教育資料（2021-2022年收藏的）注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材會(huì)計(jì)第四章

1、第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則 長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。 本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括以下內(nèi)容：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；(2)投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；(3)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；（4）投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投

2、資企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實(shí)施最終控制的一方來(lái)看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生變化，合并方通過(guò)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)

3、投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積資本溢

4、價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配_未分配利潤(rùn)”科目。 2合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。 具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在合并日應(yīng)按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按發(fā)行權(quán)益性證券的面值，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)或股本

5、溢價(jià)”科目；如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”科目。 上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本： (1)被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

6、成本。 (2)被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。例如，甲公司為某一集團(tuán)母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司80股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，購(gòu)買日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3 500萬(wàn)元。20×9年1月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持丁公司的80股權(quán)，、形成同一控制下的企業(yè)合并。20 x 7年1月至20×8年12月31日，丁公司按照購(gòu)買日公允價(jià)值凈資產(chǎn)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 200萬(wàn)元；按照購(gòu)買日賬面價(jià)值凈資產(chǎn)計(jì)算

7、實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 500萬(wàn)元。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20×9年1月1日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值為：自20×7年1月1日丁公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 000萬(wàn)元持續(xù)計(jì)算至20×8年12月31日的賬面價(jià)值6 200(5 000+1 200)萬(wàn)元。乙公司購(gòu)入丁公司的初始投資成本為4 960(5 000+1 200)×80萬(wàn)元。 (3)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 (4)如果

8、被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。 【例41】 20×6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1 500萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為1302元)，取得S公司l00的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后s公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在 企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6 606萬(wàn)元。 s公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)s公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66 060 000 貸

9、：股本 l5 000000 資本公積股本溢價(jià) 51 060 000 3通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 (二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 1非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公

10、允價(jià)值之和。 具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。 非同一

11、控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 【例42】 A公司于20 X 6年3月31 日取得B公司70的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表41所示。 表41 20×6年3月31日 單位：萬(wàn)元 項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 土地使用權(quán)(自用) 6 000 9 600 專利技術(shù) 2 400 3 000 銀行存款 2 400 2 400 合 計(jì) 10 800 15 00

12、0 假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9 600萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷l 200萬(wàn)元。 分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。 A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 000000 管理費(fèi)用 3 000000 累計(jì)攤銷 l2 000000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 96 000000 銀行存款 27 000000 營(yíng)業(yè)外收入42 000000 2通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)

13、合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。其中，達(dá)到企業(yè)合并前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的初始投資成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量的(例如，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)投資)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的初始投資成本為原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購(gòu)

14、買日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 【例43】 A公司于20 x 8年以2 000萬(wàn)元取得B上市公司5的股權(quán)，對(duì)B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日A公司又斥資25 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外50股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5的股權(quán)子20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬(wàn)

15、元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬(wàn)元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 本例中，A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購(gòu)買日，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 275 000000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 25 000000 銀行存款 250 000000 假定，A公司于20×8年3月以l2 000萬(wàn)元取得B公司20的股權(quán)，并能對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外3

16、0的股權(quán)。A公司按凈利潤(rùn)的10提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。其他資料同上。購(gòu)買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 l50 000000 貸：銀行存款 l50 000000 購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=(12 000+450)+15 000 =27 450(萬(wàn)元) 二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)遵循特定的會(huì)計(jì)處理原則外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得時(shí)初始投資成本的確定應(yīng)遵循以下規(guī)定： 1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購(gòu)買過(guò)程中支付的手

17、續(xù)費(fèi)等必要支出。但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 【例44】 甲公司于20×6年2月10日，自公開市場(chǎng)中買人乙公司20的股份，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬(wàn)元。另外，在購(gòu)買過(guò)程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬(wàn)元。甲公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資82 000 000 貸：銀行存款82 000 000 2-以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，但

18、不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)的規(guī)定，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 【例45】 20 x 6年3月5日，A公司通過(guò)增發(fā)9 000萬(wàn)股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20的股權(quán)，該9 000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為15 600萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了600萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠

19、對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。 A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投瓷的成本賬備處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 l56 000 000 貸：股本 90 000 000 資本公積股本溢價(jià) 66 000 000 發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，賬務(wù)處理為： 借：資本公積股本溢價(jià) 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企

20、業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得投資的初始投資成本。 【例46】 A公司設(shè)立時(shí)，其主要出資方之一甲公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià)6 000萬(wàn)元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊(cè)資本為24 000萬(wàn)元。甲公司出資占A公司注冊(cè)資本的20。取得該項(xiàng)投資后，甲公司根據(jù)其持股比例，能夠派人參與A公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 A公司的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000 貸：實(shí)收資本48 000 000 資本公積資本溢價(jià) l2 000 000 4以

21、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l2號(hào)債務(wù)重組和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定確定。 四、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理 企業(yè)無(wú)論以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于投資成本中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即企業(yè)在支付對(duì)價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于實(shí)際支付的價(jià)款中包含的對(duì)方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為預(yù)付款，構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)債權(quán)，其與取得的對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)作為兩項(xiàng)金融資產(chǎn)。 【例47】 沿用

22、【例44】的資料，假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得30萬(wàn)元。則甲公司在確認(rèn)該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資81 700 000 應(yīng)收股利 300 000 貸：銀行存款82 000 000第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法 (一)成本法的定義及其適用范圍 成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于以下

23、情況： 1企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。控制一般存在于以下情況，如：投資企業(yè)直接擁有被投資單位50以上的表決權(quán)資本，投資企業(yè)直接擁有被投資單位50或以下的表決權(quán)資本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過(guò)以下一種或幾種情形進(jìn)行判定： (1)通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有B公司40的表決權(quán)資本，c公司擁有B公司30的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，c公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A

24、公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。 (2)根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。例如，A公司擁有B公司45的表決權(quán)資本，同時(shí)根據(jù)協(xié)議，B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由A公司控制。 (3)有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)董事，能夠達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。 (4)在被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)

25、議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。投資企業(yè)在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 2投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。在確定是否構(gòu)成共同控制時(shí)，一般可以考慮

26、以下情況作為確定基礎(chǔ)：(1)任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；(2)涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；(3)各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日常活動(dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。 重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位20以上但低于50的表決權(quán)股份時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。投資企

27、業(yè)擁有被投資單位有表決權(quán)股份的比例低于20的，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應(yīng)認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響： (1)在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過(guò)該代表參與被投資單位經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。 (2)參與被投資單位的政策制定過(guò)程，包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過(guò)程，在制定政策過(guò)程中可以為其自身利益提出建議和意見(jiàn)，從而對(duì)被投資單位施加重大影響。 (3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的

28、交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 (4)向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過(guò)投資企業(yè)對(duì)被投資單位派出管理人員，管理人員有權(quán)力并負(fù)責(zé)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。 (5)向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。 在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或問(wèn)接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行

29、可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響，如果其在轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后，能夠增加投資企業(yè)的表決權(quán)比例或是降低被投資單位其他投資者的表決權(quán)比例，從而使得投資企業(yè)能夠參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響。 (二)成本法的核算 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，核算方法如下： 1初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 2除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)利潤(rùn)分配是屬于對(duì)取得投資前還是取得投資后

30、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。 投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 【例48】 20×7年6月20日，甲公司以l 500萬(wàn)元購(gòu)入乙公司8的股權(quán)。甲公司取得該部分股權(quán)后，未派出人員參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，同時(shí)也未以任何其他方式對(duì)乙公司施加控制、共同

31、控制或重大影響。同時(shí)，該股權(quán)不存在活躍市場(chǎng)，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。 20×7年9月30日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬(wàn)元。 甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 l5 000 000 貸：銀行存款 l5 000 000 借：應(yīng)收股利 200 000 貸：投資收益 200 000 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 (一)權(quán)益法的定義及其適用范圍 權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期問(wèn)根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資

32、，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 (二)權(quán)益法的核算 1初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。 (1)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 (2)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)

33、享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流人應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 【例49】 A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30的股權(quán)，支付價(jià)款9 0002元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 500萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。 在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對(duì)該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。取得投資

34、時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 90 000 000 貸：銀行存款 90 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本9 000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額6 750(22 500×30)萬(wàn)元，兩者之間的差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 如果本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為36 000萬(wàn)元，A企業(yè)按持股比例30計(jì)算確定應(yīng)享有l(wèi)0 800萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1 800萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 l08 000 000

35、貸：銀行存款 l08 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 l8 000 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 18 000 000 2投資損益的確認(rèn) 投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。 在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整： 一是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)

36、、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。 被投資單位個(gè)別利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算，的，而投資企業(yè)在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來(lái)期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來(lái)期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤(rùn)或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)以投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)對(duì)投資企業(yè)的成本即取得

37、投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定，從而產(chǎn)生了需要對(duì)被投資單位賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的情況。 在針對(duì)上述事項(xiàng)對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明不能按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的原因：(1)投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；(2)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的；(3)其他原因?qū)е聼o(wú)法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。 【例410

38、】 沿用【例49】的資料，假定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，取得投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2400萬(wàn)元。投資企業(yè)與被投資單位均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，兩者之間采用的會(huì)計(jì)政策相同。由于投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，且假定投資企業(yè)與被投資單位未發(fā)生任何內(nèi)部交易，不需要對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益進(jìn)行調(diào)整，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為720（2400×30）萬(wàn)元。【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購(gòu)入乙公司30的股份，購(gòu)買價(jià)款為3300萬(wàn)元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資

39、當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，除表4-2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。表4-2 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面原價(jià)已提折舊或攤銷公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨7501050固定資產(chǎn)180036024002016無(wú)形資產(chǎn)10502101200108合計(jì)36005704650假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中，在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0.假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 甲公司在確定其應(yīng)

40、享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)： 調(diào)整后的凈利潤(rùn)=9002406045=555(萬(wàn)元) 甲公司應(yīng)享有份額=555×30=16650(萬(wàn)元) 確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 l 665 000 貸：投資收益 l 665 000 三是在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。即投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵消，在此

41、基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵消，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵消。 對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出

42、售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵消有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交

43、易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 【例412】 甲企業(yè)于20 X 7年1月取得乙公司20有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。 甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益

44、調(diào)整(28 000 000×20) 5 600 000 貸：投資收益 5 600 000 進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整800 000 貸：存貨800 000 假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以l 000萬(wàn)元的價(jià)格向外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)人投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整

45、增加80萬(wàn)元。 對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未向外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方因出售資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 【例413】 甲企業(yè)持

46、有乙公司20有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以l 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。 甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的80(400×20)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵消，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處

47、理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 (2 000萬(wàn)元一400萬(wàn)元)X 203 200 000 貸：投資收益 3 200 000 甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營(yíng)業(yè)收入 (1 000萬(wàn)元×20)2 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 (600萬(wàn)元×20)1 200 000 投資收益800 000 應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消。 合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣

48、性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理： 符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。 在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資

49、產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。 【例414】 甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的38，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊(cè)資本的31，丁公司為甲、乙、丙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為1 600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為l 900萬(wàn)元，未計(jì)提減值；乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬(wàn)元。假定甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。甲公司的賬務(wù)處理如下： 甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)丁公司的投資長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為l 900萬(wàn)元，投出機(jī)器的賬面價(jià)值與其公允

50、價(jià)值之間的差額為700(1 9001 200)萬(wàn)元，確認(rèn)損益(利得)。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丁公司(成本)19 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 l9 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 l2 000 000 累計(jì)折舊4 000 000 貸：固定資產(chǎn) l6 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 7 000 000 甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵消歸屬于甲公司的利得部分266(700×38)萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵消分錄： 借：營(yíng)業(yè)外收入 2 660 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資丁公

51、司 2 660 000 3取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 4超額虧損的確認(rèn) 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講的“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單

52、位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，具體應(yīng)按照以下順序處理： 首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，對(duì)于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，如果有，則應(yīng)以其他長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

53、 最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。 企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，在發(fā)生投資損失時(shí)，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，繼續(xù)確認(rèn)的投資損失，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)

54、分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，貸記“投資收益”科目。 【例415】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×4年12月31日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元。乙企業(yè)20×5年由于一項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損9 000萬(wàn)元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、

55、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為3 600萬(wàn)元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 400萬(wàn)元。 上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為18 000萬(wàn)元，則甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為7 200萬(wàn)元，但長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為6 000萬(wàn)元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為6 000萬(wàn)元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了6 000萬(wàn)元的投資損失，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后，如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長(zhǎng)期應(yīng)收款2 400萬(wàn)元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒(méi)有明確的清償計(jì)劃(并非產(chǎn)生于商品購(gòu)銷等日?；顒?dòng))，則在長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于l 200萬(wàn)元的情況下，應(yīng)以長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為限進(jìn)一步確認(rèn)投資損失1 200萬(wàn)元。甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：投資收益 60 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 60 000 000 借：投資收益 l2 000 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 12 000 000 5被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 采用權(quán)益