企業(yè)吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異解析

1、企業(yè)吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異解析        企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 一、同一控制下的企業(yè)吸收合并 （一）吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ) 同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合；吸收

2、合并是指合并方通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)；合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；為企業(yè)合并發(fā)行的債券

3、或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入（資本公積），溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價(jià)

4、值20的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購(gòu)買新股處理；免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。 因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)

5、、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 （二）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例 實(shí)例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過(guò)定向增發(fā)股票3000萬(wàn)股（每股面值1元，市價(jià)3元），并支付存款900萬(wàn)元，對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會(huì)計(jì)政策與A公司相同。2007年10月1日，A公司、C公司資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表1所示。               

6、 A公司對(duì)C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是： 借：銀行存款100萬(wàn)元 庫(kù)存商品4000萬(wàn)元 固定資產(chǎn)2000萬(wàn)元 貸：短期借款600萬(wàn)元 股本3000萬(wàn)元 資本公積1600萬(wàn)元 銀行存款900萬(wàn)元 由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20（非股權(quán)支付額已達(dá)30），稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（公允價(jià)值）確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 庫(kù)存商品的賬面價(jià)值4000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)6400萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2400萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬(wàn)元（240

7、0×33）；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債165萬(wàn)元（500×33）。A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬(wàn)元 貸：遞延所得稅負(fù)債165萬(wàn)元 所得稅費(fèi)用627萬(wàn)元 假定A公司只通過(guò)定向增發(fā)股票對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并 （一）吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不

8、受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間，可以理解為是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為入賬價(jià)值。合并方將合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)為合并成本。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也計(jì)入企業(yè)合并成本。將合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)購(gòu)買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并

9、當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。 非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。 會(huì)計(jì)上按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 （二）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例 實(shí)例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實(shí)例1，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。 由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對(duì)C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價(jià)值和支付存款的金額確認(rèn)為

10、9900萬(wàn)元（3000萬(wàn)股×3元+900萬(wàn)元），取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬(wàn)元，兩者的差額2500萬(wàn)元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是：                借：銀行存款100萬(wàn)元 庫(kù)存商品6400萬(wàn)元 固定資產(chǎn)1500萬(wàn)元 商譽(yù)2500萬(wàn)元 貸：短期借款600萬(wàn)元 股本3000萬(wàn)元 資本公積6000萬(wàn)元 銀行存款900萬(wàn)元 本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并

11、，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都是按公允價(jià)值確認(rèn)，因此不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。合并中，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了商譽(yù)2500萬(wàn)元，而稅法規(guī)定商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。商譽(yù)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2500萬(wàn)元，但按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。 假定A公司只通過(guò)定向增發(fā)股票對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并（屬于稅法上的免稅合并），A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司合并成本是增發(fā)股票的公允價(jià)值9000萬(wàn)元（3000萬(wàn)股×3元），取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬(wàn)元，兩者的差額1600萬(wàn)元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是： 借：銀行存款100萬(wàn)元 庫(kù)存商品6400萬(wàn)元 固定資產(chǎn)1500萬(wàn)元 商譽(yù)1600萬(wàn)元 貸：短期借款600萬(wàn)元 股本3000萬(wàn)元 資本公積6000萬(wàn)元 庫(kù)存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異2400萬(wàn)元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500