我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理問題探討

1、我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理問題探討一、當(dāng)前我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理的弊端我國保險(xiǎn)保障基金的提取以保費(fèi)收入的一定比例為依據(jù)，以資產(chǎn)總額的一定比例為上限，保險(xiǎn)保障基金采取事前籌集而非事后分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行提取，計(jì)入當(dāng)期損益，起到稅盾作用。保險(xiǎn)保障基金在尚未使用之前，作為一項(xiàng)負(fù)債，由保險(xiǎn)公司集中統(tǒng)一核算，由單個(gè)保險(xiǎn)公司（而不是整個(gè)行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一。然而當(dāng)前我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理存在嚴(yán)重的弊端，其主要表現(xiàn)在：第一，不符合會(huì)計(jì)理論的框架。在會(huì)計(jì)理論上，作為一項(xiàng)負(fù)債，必須有確定的債權(quán)人和到期日，或者債權(quán)人和到期日可以合理地估計(jì)確定。而保險(xiǎn)保障基金的債權(quán)人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計(jì)確定。首先，保險(xiǎn)保

2、障基金沒有特定債權(quán)人，也不能合理估計(jì)確定。保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的其他負(fù)債項(xiàng)目均具有確定的債權(quán)人或可以合理估計(jì)。如借款、應(yīng)交稅金、應(yīng)付工資等。保險(xiǎn)保障基金卻沒有明確的債權(quán)人。既然保險(xiǎn)保障基金按照國家有關(guān)規(guī)定提取，國家是否能充當(dāng)債權(quán)人的角色呢？如果國家能夠充當(dāng)債權(quán)人的角色，那么保險(xiǎn)保障基金作為國家的一項(xiàng)資產(chǎn)，其產(chǎn)生的利益預(yù)期將會(huì)流入國家，但事實(shí)卻不是這樣。從獲取經(jīng)濟(jì)利益的方式上看，國家只能通過、收費(fèi)和國有資產(chǎn)權(quán)益分紅等三種方式進(jìn)行，保險(xiǎn)保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。那么被保險(xiǎn)人和其他債權(quán)人是否可以作為保險(xiǎn)保障基金的債權(quán)人呢？保險(xiǎn)保障基金只有當(dāng)保險(xiǎn)公司出現(xiàn)償付能力嚴(yán)重不足，或?yàn)l臨破產(chǎn)確需

3、動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，需報(bào)經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有關(guān)部門批準(zhǔn)后，方可支用，但這時(shí)已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營”的會(huì)計(jì)假設(shè)，被保險(xiǎn)人和其他債權(quán)人只有在清算假設(shè)基礎(chǔ)之上才可以從保險(xiǎn)保障基金中求償?？梢?，保險(xiǎn)保障基金不符合負(fù)債的第一個(gè)特性。其次，保險(xiǎn)保障基金到期日”不確定，也無法合理估計(jì)。從保險(xiǎn)保障基金的使用條件上看，當(dāng)保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)時(shí)經(jīng)國家有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可動(dòng)用。但是保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期不能合理確定，也就是說，在正常經(jīng)營條件下，預(yù)測(cè)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期幾乎不可能。因?yàn)榇藭r(shí)的情況已不符合會(huì)計(jì)核算中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而是建立在清算基礎(chǔ)之上。當(dāng)保險(xiǎn)公司瀕臨破產(chǎn)時(shí)，保險(xiǎn)公

4、司同樣要運(yùn)用資本金、資本公積、留存收益等權(quán)益性項(xiàng)目對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償，這時(shí)運(yùn)用保險(xiǎn)保障基金和運(yùn)用其他權(quán)益項(xiàng)目對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償在性質(zhì)上并無差異，只是從保障程度上而言，由于保險(xiǎn)保障基金在國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)，并在方向上進(jìn)行嚴(yán)格限制，所以對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償時(shí)更有保障。因此說，保險(xiǎn)保障基金不符合負(fù)債的第二個(gè)特性。第二，不利于準(zhǔn)確反映保險(xiǎn)公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和盈利水平。根據(jù)我國保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度，保險(xiǎn)保障基金從保費(fèi)收入中提取，計(jì)入當(dāng)期損益。保險(xiǎn)保障基金作為長期負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。在會(huì)計(jì)處理上設(shè)置保險(xiǎn)保障基金”和提取保險(xiǎn)保障基金”兩個(gè)科目，分別屬于負(fù)債類科目和利潤分配類科目。期末，按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障

5、基金，借記提取保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記保險(xiǎn)保障基金”科目這種處理辦法不利于反映保險(xiǎn)公司真實(shí)的財(cái)產(chǎn)狀況和盈利水平。我國保險(xiǎn)發(fā)展十分迅速，保費(fèi)收入增長速度快，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因素和規(guī)模效益的存在，凈利潤并不隨同保費(fèi)收入同比例增加，而計(jì)入當(dāng)期損益的保險(xiǎn)保障基金卻按保費(fèi)收入同比例提?。僭O(shè)保險(xiǎn)保障基金尚未提足至總資產(chǎn)6%），這樣將會(huì)歪曲我國保險(xiǎn)公司的盈利能力和凈資產(chǎn)水平。保險(xiǎn)保障基金列作權(quán)益還是列作負(fù)債對(duì)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果影響很大，尤其是對(duì)經(jīng)營狀況指標(biāo)中的負(fù)債經(jīng)營率、資產(chǎn)負(fù)債率和經(jīng)營成果指標(biāo)中的利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、率、貢獻(xiàn)率等指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生影響，不利于對(duì)保險(xiǎn)公司經(jīng)營的、評(píng)價(jià)和考核。二、對(duì)我國保險(xiǎn)保障基金

6、會(huì)計(jì)處理的建議筆者以為，應(yīng)將保險(xiǎn)保障基金作為權(quán)益處理，提取的保險(xiǎn)保障基金應(yīng)作為有指定用途的盈余公積項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。這樣才能對(duì)保險(xiǎn)公司目前的盈利能力和凈資產(chǎn)水平做出客觀評(píng)價(jià)，對(duì)當(dāng)前的保險(xiǎn)公司監(jiān)管指標(biāo)體系才更具有相關(guān)性，使保險(xiǎn)公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預(yù)警體系過度敏感化。第一，明確保險(xiǎn)保障基金的所有者權(quán)益屬性。保險(xiǎn)保障基金與其他權(quán)益項(xiàng)目的區(qū)別主要有以下三點(diǎn)：其一，一般所有者權(quán)益項(xiàng)目不與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)，而保險(xiǎn)保障基金則與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)。保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金，作為保險(xiǎn)公司保護(hù)被保人利益的專項(xiàng)資金，按規(guī)定需要在國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)。保險(xiǎn)保障基金的運(yùn)用，

7、僅限于存入國有獨(dú)資商業(yè)銀行和購買政府債券。而根據(jù)相關(guān)規(guī)定，其他保險(xiǎn)資金除了存入商業(yè)銀行和購買政府債券外，還可以購買債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、回購和一定比例的投資基金。其二，所有者權(quán)益中的盈余公積項(xiàng)目都是在完成所得稅義務(wù)之后形成的，而保險(xiǎn)保障基金的提取則是在稅前進(jìn)行的，由此起到了稅盾作用（根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人身意外傷害保險(xiǎn)、短期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，可按當(dāng)年自留保險(xiǎn)費(fèi)收入，提取不超過1%的保險(xiǎn)保障基金，并在稅前扣除。保險(xiǎn)保障基金達(dá)到總資產(chǎn)的6%時(shí)，不再提取扣除）；其三，動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金需經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有關(guān)部門批準(zhǔn)，而動(dòng)用盈余公積項(xiàng)

8、目在不違反的前提下由董事會(huì)提出，股東大會(huì)批準(zhǔn)即可。但是，保險(xiǎn)保障基金與其他權(quán)益項(xiàng)目的上述差別并非本質(zhì)性的：首先，與資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)只是保險(xiǎn)保障基金集中管理的需要。中華人民共和國保險(xiǎn)法第97條規(guī)定保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金?！疤岽妗笔且豁?xiàng)法律用語，意味著對(duì)保險(xiǎn)保障基金在行使所有權(quán)上的限制。然而，提存并不表明保險(xiǎn)公司不能從保險(xiǎn)保障基金中獲取經(jīng)濟(jì)利益，在法定事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)（即保險(xiǎn)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)、瀕臨破產(chǎn)情況），該項(xiàng)基金人仍能用以對(duì)債權(quán)人清償。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，對(duì)提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不必拘泥于其法律形式。其次，保險(xiǎn)保障基金的稅盾作用源起將保險(xiǎn)保障基金作為負(fù)債、提取保險(xiǎn)保障基金作為成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，并非保險(xiǎn)保障基金與其