關(guān)于資產(chǎn)減值會計的探究

1、關(guān)于資產(chǎn)減值會計的探究Henry 著 全雙泉 譯摘 要：長期以來，資產(chǎn)減值會計問題一直是會計學(xué)界討論的熱點。世界各國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)先后制定了相應(yīng)的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，為企業(yè)的資產(chǎn)減值行為提供規(guī)范指導(dǎo)。我國也于 2006 年 2 月正式頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值，系統(tǒng)規(guī)范了資產(chǎn)減值會計問題，明確了資產(chǎn)減值的會計處理程序，結(jié)束了我國長期以來資產(chǎn)減值缺乏統(tǒng)一規(guī)范的局面，是我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展史上的一個里程碑。然而，資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展尚處于初級階段，在實務(wù)應(yīng)用中仍存在不少問題，阻礙了資產(chǎn)減值會計在我國的深入實施。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會計 準(zhǔn)則 減值轉(zhuǎn)回 對策及建議一、資產(chǎn)減值會計理論基礎(chǔ)資產(chǎn)

2、減值會計是指在會計實務(wù)核算過程中對資產(chǎn)減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄及披露的過程。也就是依據(jù)謹(jǐn)慎性要求，以資產(chǎn)減值為核算對象，對其進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和披露的一系列會計處理過程。資產(chǎn)減值會計是以企業(yè)正常可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提的，它是在歷史成本的基礎(chǔ)上通過對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)來計算資產(chǎn)成本。其實，它并不排除歷史成本原則，但卻高于這一傳統(tǒng)模式，即當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)金額低于或等于其現(xiàn)時價值時，應(yīng)當(dāng)以歷史成本在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價值；當(dāng)歷史成本高于現(xiàn)時價值時則直接按資產(chǎn)的現(xiàn)時價值在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。其目的是通過反映資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映資產(chǎn)的真實價值，提高信息的準(zhǔn)確性，使得企業(yè)能夠及時

3、了解資產(chǎn)的狀況，對資產(chǎn)進(jìn)行管理與監(jiān)督，提高資產(chǎn)質(zhì)量，增強抵御風(fēng)險的能力。（一）財務(wù)會計目標(biāo)理論財務(wù)會計目標(biāo)就是財務(wù)會計系統(tǒng)要達(dá)到的目的和要求，在此就是解決資產(chǎn)減值會計所要達(dá)到的目的問題。關(guān)于財務(wù)會計的目標(biāo)理論，國內(nèi)外會計權(quán)威界存在兩種比較備受關(guān)注的觀點，即“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”。在會計形成之初，“受托責(zé)任觀”的思想就已經(jīng)存在，該觀點下財務(wù)會計的目標(biāo)反映受托責(zé)任及其履行情況，認(rèn)為會計信息主要是為委托人而服務(wù)，委托人授權(quán)管理層有效地管理委托資產(chǎn)的權(quán)利，使其發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟增值的作用，受托人則負(fù)有為了確保委托人的利益而充分運用其相關(guān)能力進(jìn)行業(yè)績經(jīng)營的義務(wù)和責(zé)任。在此觀點下財務(wù)報告強調(diào)信息的客觀

4、、可靠、精確，主要是反映企業(yè)歷史的客觀信息，通常選用歷史成本這一計量屬性。（二）資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)如果資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額，則資產(chǎn)已經(jīng)減值，在資產(chǎn)負(fù)債表日需要重新確定其價值。資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從理論上講主要有三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。1).永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指只有永久性資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。永久性資產(chǎn)減值損失即在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可恢復(fù)的資產(chǎn)減值。永久性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時性減值損失，防止管理當(dāng)局濫用自籌減值操縱利潤。但是，區(qū)分暫時性減值和永久性減值需要相關(guān)人員的判斷和估價，主觀性比較強，可能會促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。2.可能性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)減值損

5、失應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時予以確認(rèn)，通常以 50%作為依據(jù)。美國的SFASNO.144 就是采用的可能性標(biāo)準(zhǔn)，只有在資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量總額（不折現(xiàn)）小于其賬面價值時才確認(rèn)資產(chǎn)減值，確認(rèn)的減值損失是資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額。2).可能性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時予以確認(rèn)，通常以 50%作為依據(jù)。美國的SFASNO.144 就是采用的可能性標(biāo)準(zhǔn)，只有在資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量總額（不折現(xiàn)）小于其賬面價值時才確認(rèn)資產(chǎn)減值，確認(rèn)的減值損失是資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額。3).經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，是指只要發(fā)生減值（當(dāng)可收回金額小于賬面價值）就予以確認(rèn)，其確認(rèn)

6、和計量的基礎(chǔ)相同。由于經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)在估算使用價值、確定可收回金額時已經(jīng)考慮了各種可能性因素，所以不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進(jìn)行評估。此外，經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)也避開了區(qū)分永久性減值和暫時性減值，在實務(wù)中便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響。（三）符合會計信息質(zhì)量要求謹(jǐn)慎性我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的定義是“企業(yè)在選擇會計處理方法時應(yīng)盡可能不高估資產(chǎn)和收益，不低估負(fù)債和費用，企業(yè)選擇的會計處理方法應(yīng)盡可能保持謹(jǐn)慎態(tài)度。”資產(chǎn)減值會計正是對謹(jǐn)慎性原則的運用。在當(dāng)今市場經(jīng)濟環(huán)境下，風(fēng)險和不確定性大大加劇，使得資產(chǎn)的價值經(jīng)常處于變化當(dāng)中，資產(chǎn)減值會計將資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益低于其賬面價值的

7、部分進(jìn)行確認(rèn)、計量、披露，將其賬面金額大于價值的部分確認(rèn)為損失或費用，從而起到降低風(fēng)險與減少不確定性的作用。（四）資產(chǎn)計量屬性會計計量問題是財務(wù)會計的核心問題之一。計量主要由計量屬性和計量單位兩方面內(nèi)容構(gòu)成。它是“對某會計主體在一定時期所控制的資源及其變化的計量?！眴我坏臍v史成本計量屬性具有一定的局限性，它無法做到全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況。按照現(xiàn)代資產(chǎn)計量理論的要求，應(yīng)從完整的時空觀來反映企業(yè)資產(chǎn)的價值狀況，在選用資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)時不應(yīng)是單一的，而應(yīng)當(dāng)是多種計量并存。它通常涉及的計量的主要標(biāo)準(zhǔn)有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。1).歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置

8、時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。2).重置成本。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。3).可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。IASB 將其定義為“通過正常處

9、置出售資產(chǎn)現(xiàn)在所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額”。4).現(xiàn)值。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。5).公允價值?？梢远x為在公平交易過程中，熟悉情況的交易主體雙方平等自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)膬r格。采用公允價值作為計量屬性，是由財務(wù)會計的目的決定的。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則國內(nèi)外相關(guān)比較我國資產(chǎn)減值會計的研究起步比較晚，進(jìn)行資產(chǎn)減值會計的國內(nèi)外比較，能夠加深對資產(chǎn)減值會計的認(rèn)識，從而站在更高角度來分析問題。尤其在全球經(jīng)濟的大環(huán)境下，對促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會計理論與實務(wù)的規(guī)范化具有重要意義

10、。（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)的差異。我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的概念。所謂資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。（二）資產(chǎn)減值確認(rèn)時間的差異。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則相關(guān)條款指出，企業(yè)需要在會計期末對所有資產(chǎn)核實盤查，判斷資產(chǎn)是不是有跡象顯示其可能已經(jīng)發(fā)生了減值。假如存在減值跡象，那么就需要估計其可收回金額，進(jìn)行減值損失的確認(rèn)；倘若不存在所謂的減值跡象，就不需要估計可收回金額。由于企業(yè)合并的原因所產(chǎn)生的商譽以及使用壽命難以確定的無形資產(chǎn)，不管是不是存在

11、減值跡象，企業(yè)每年都需要進(jìn)行減值測試。（三）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的差異。國際會計準(zhǔn)則 IAS36 規(guī)定，已計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。國際會計準(zhǔn)則第 36 號資產(chǎn)減值規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)該在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計該項資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)的減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。（四）資產(chǎn)減值計量的差異。國際會計準(zhǔn)則 IAS36 規(guī)定，資產(chǎn)減值損失以賬面價值和可收回金額兩者之間的差額進(jìn)行計量，準(zhǔn)則把可收回金額的概念界定為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷

12、售凈價與其使用價值二者之中的較高者。這樣的定義符合資產(chǎn)計量的要求。我國的現(xiàn)行準(zhǔn)則相關(guān)條款中指出，當(dāng)資產(chǎn)存在減值跡象時，就需要對其可收回金額進(jìn)行估計?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈值和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。假若資產(chǎn)處于待處置狀態(tài)，那就應(yīng)當(dāng)以公允價值減去處置成本來對其進(jìn)行計量。三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的缺陷我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值較好地借鑒了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，充分實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，縮小了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的差異。但是同時也應(yīng)看到由于我國企業(yè)的經(jīng)濟、法律、環(huán)境以及企業(yè)管理慣例和管理水平等因素，新準(zhǔn)則在實際操作中仍

13、然遇到許多困難，能夠進(jìn)行利潤操縱的空間很大，為了使其更加符合我國的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，應(yīng)更進(jìn)一步地分析資產(chǎn)減值應(yīng)用中存在的問題，從而探索研究符合我國國情的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。主要有以下幾點不足：（一）可收回金額的計量問題資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。我國采用的是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值（當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值），就予以確認(rèn)減值損失，實際中要合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。而資產(chǎn)可收回金額的確定主要涉及資產(chǎn)的公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三

14、個因素。1).公允價值難以確定。公允價值的估計建立在一系列假設(shè)的前提之上，而我國市場發(fā)育尚不成熟，公允價值在實務(wù)中的運用存在較大的人為操作空間和如何正確運用的問題。公允價值是否公允很難判斷。2).處置費用的確定帶有主觀隨意性。處置費用主要是指與資產(chǎn)處置有關(guān)的相關(guān)費用，具體包括搬運費、稅金、法律費用，還有為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。經(jīng)過幾年甚至是幾十年進(jìn)行資產(chǎn)處置時，資產(chǎn)的取費標(biāo)準(zhǔn)到底該怎樣界定，站在現(xiàn)時的角度是不易進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測的，企業(yè)在資產(chǎn)的處置費用選擇標(biāo)準(zhǔn)上不可避免的會摻入自己的主觀臆斷，具有較強的隨意性。3).資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值難以計算。通過準(zhǔn)則的概念界定，關(guān)于資產(chǎn)未

15、來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算，可以看出其主要涉及三大指標(biāo)，即資產(chǎn)的剩余年限、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率。（1）資產(chǎn)的剩余年限難以準(zhǔn)確估算。資產(chǎn)從現(xiàn)時起到最終處置時止在企業(yè)能夠持續(xù)使用的時間就是資產(chǎn)的剩余年限，也可以說是資產(chǎn)未來能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的持續(xù)時間，但是需要注意的是，此年限與資產(chǎn)的剩余折舊年限以及剩余攤銷年限是有著本質(zhì)的區(qū)別的。（2）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量難以測算。由于資產(chǎn)本身的原因，加上企業(yè)內(nèi)部以及外部將來多種不確定狀況的干擾，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量會出現(xiàn)有時大、有時小的現(xiàn)象。而所涉及的這些資產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及商譽等。（3）折現(xiàn)率難以選擇。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)公允價值不能取

16、得時，選擇資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為資產(chǎn)可收回金額。四、對于上述存在問題的相關(guān)對策及建議對于上述資產(chǎn)減值會計在實施過程中所遇到的難題，分別從四個方面的建議來加以探討。（一）建立健全信息市場與價格市場，增加可操作性。新會計準(zhǔn)則要求資產(chǎn)以公允價值計量，信息市場和價格市場使得資產(chǎn)的公允價值和市場價值得到合理的確定和公開，因此有效的資產(chǎn)信息和公開的價格市場是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則順利實施的保證。而我國目前資產(chǎn)信息及價格市場不健全，不能及時準(zhǔn)確地公開各種資產(chǎn)的市價，使資產(chǎn)減值會計的實際可操作性極差。（二）完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則，設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn)，與國際會計準(zhǔn)則更加趨同首先，要使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性。資產(chǎn)組的劃分是

17、大勢所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分問題進(jìn)行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一規(guī)定雖在一定程度上遏制了上市公司利用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的行為，但同時又引發(fā)了上市公司利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理的傾向。所以，允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回更符合理論邏輯，以降低相關(guān)性為代價的，不允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定只能是短期內(nèi)的權(quán)益之舉，治標(biāo)不治本。最

18、后，定性與定量相結(jié)合，減少資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的主觀性。依賴于會計人員的職業(yè)判斷對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，職業(yè)判斷的主體差異必然會影響計提的結(jié)果。如果準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會計人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的盈余管理行為。（三）加強注冊會計師的監(jiān)督工作。資產(chǎn)減值會計涉及到許多主觀估計和復(fù)雜的計量問題，發(fā)生錯報的風(fēng)險比較大，要加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。注冊會計師應(yīng)努力提高自身職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德操守，扮演好“經(jīng)濟警察”的角色，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。注冊會計師應(yīng)在借鑒海外注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以“獨立的第三方”的姿態(tài)對企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作。（四）加強會計人員的后續(xù)教育。新準(zhǔn)則賦予了會計人員較大的政策選擇權(quán)和職業(yè)判定范圍，如在進(jìn)行資產(chǎn)組劃分的過程中，會計人員需要考慮多方面的因素，例如資產(chǎn)的分