審計(jì)獨(dú)立性的精神誘惑嵌入和審計(jì)組織的掠奪性戰(zhàn)略考慮

1、    【摘要】對(duì)于財(cái)務(wù)丑聞，學(xué)術(shù)界一般會(huì)通過(guò)審判商業(yè)模式而得出制度缺陷、契約失靈和代理成本等可感知的制度敗因。本文則借鑒管理學(xué)視角下的非感知性偏差理論，剖析了兩個(gè)非感知性敗因，一是審計(jì)組織在掠奪性的戰(zhàn)略考慮下啟動(dòng)了利益沖突；二是審計(jì)人員在沖突中因精神誘惑的嵌入而無(wú)意識(shí)地喪失獨(dú)立性。設(shè)置與之相配套的治理機(jī)制，則需彌補(bǔ)公眾的間歇非理性，提升其對(duì)掠奪意愿的覺(jué)察度，并抑制其在個(gè)別審計(jì)失敗后懲罰全審計(jì)行業(yè)的強(qiáng)意志。 一、引言 本世紀(jì)初，一系列震撼美利堅(jiān)合眾國(guó)的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)。隨后，審計(jì)獨(dú)立性的缺失問(wèn)題引發(fā)了學(xué)術(shù)界的熱烈討論，一個(gè)修訂制度缺陷和懲罰違規(guī)者的治理框架也

2、隨之逐漸成熟起來(lái)。有趣的是，一項(xiàng)著名法案的出臺(tái)和一個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的垮臺(tái)，卻沒(méi)有消退學(xué)術(shù)界審判現(xiàn)有商業(yè)運(yùn)作模式的興趣。Moore（2006）等構(gòu)建的非感知性偏差分析框架表明，審計(jì)獨(dú)立性缺失的根源并不完全是審計(jì)人員有意識(shí)（intentional）的尋租行為，無(wú)意識(shí)的審計(jì)獨(dú)立性喪失也是普遍存在的，而事后的法律制裁，一般是針對(duì)可感知（conscious）的機(jī)會(huì)主義而設(shè)立的。 筆者借鑒了他們的核心思想，挖掘了非感知性偏差理論對(duì)審計(jì)獨(dú)立性喪失的額外解釋能力，并且結(jié)合中國(guó)的制度背景探討了兩個(gè)啟發(fā)性的命題，一是如果審計(jì)組織在時(shí)刻進(jìn)行著可能剝奪公眾利益卻又能瞞過(guò)公眾的戰(zhàn)略思考，那么公眾的理性是否會(huì)間歇性地缺

3、失且需要彌補(bǔ)? 二是如果審計(jì)人員在利益沖突中會(huì)因精神誘惑而無(wú)意識(shí)地偏向自身的利益，那么如何激勵(lì)他們避免這種精神淪陷？這兩個(gè)命題的演繹是對(duì)非感知性偏差理論在中國(guó)資本市場(chǎng)的深度挖掘和后續(xù)考察。筆者首先論述審計(jì)組織如何成功地進(jìn)行掠奪性的戰(zhàn)略考慮并且啟動(dòng)了利益沖突；其次分析審計(jì)人員如何在利益沖突中因精神誘惑的嵌入而無(wú)意識(shí)地喪失獨(dú)立性；最后，筆者結(jié)合中國(guó)的制度背景分析了非感知理論的適用性，提出了彌補(bǔ)公眾間歇式非理性的治理思路，并對(duì)未來(lái)的研究機(jī)會(huì)進(jìn)行展望。 二、掠奪性審計(jì)戰(zhàn)略的啟動(dòng) 以均衡的視角看待組織和環(huán)境的關(guān)系，則組織不僅會(huì)思考如何適應(yīng)來(lái)自于外部環(huán)境的壓力，同時(shí)也會(huì)為了自身利益向外部環(huán)境施加壓力，這樣

4、的組織兼具政治從動(dòng)和預(yù)動(dòng)能力，能夠同時(shí)扮演范式跟隨和范式創(chuàng)造的角色。在政治心理學(xué)的框架內(nèi)，Moore等（2006）詮釋了組織展現(xiàn)政治預(yù)動(dòng)能力的過(guò)程。第一步，組織侵略性式地構(gòu)建了有利于自身的政策變化；第二步，組織借用公眾意識(shí)來(lái)修飾這些變化，以掩蓋尋租動(dòng)機(jī)和避免對(duì)抗團(tuán)體的產(chǎn)生；第三步，組織逐漸過(guò)分地利用了擁有的掠奪性?xún)?yōu)勢(shì)，給社會(huì)強(qiáng)加了超過(guò)機(jī)會(huì)成本的損失，從而成為公眾的譴責(zé)目標(biāo)；第四步，組織從沉重的打擊中恢復(fù)過(guò)來(lái)并重新啟動(dòng)掠奪性的戰(zhàn)略部署。 （一）審計(jì)游說(shuō)和自我利益尋求：沖突的起因 在普通法盛行的國(guó)家，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠通過(guò)游說(shuō)獲取行業(yè)優(yōu)勢(shì)，包括擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和推遲審計(jì)輪換，上市公司也能夠建

5、議財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。鑒于普通法的辨方有罪和中小投資者的保護(hù)原則，審計(jì)組織難以時(shí)刻將自身利益凌駕于公眾之上。正如安然公司和安達(dá)信事務(wù)所在欺騙了公眾投資者幾年之后，終因會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗而受到法律制裁。 （二）立法包容和公眾忽視：掠奪性戰(zhàn)略部署成功的條件 政策總是由人制定的，Baron（1998）認(rèn)為在政治變革中，執(zhí)行者不愿意做行動(dòng)損失的直接責(zé)任人，從而僅評(píng)估行動(dòng)后的損失而忽略不行動(dòng)的機(jī)會(huì)成本，這種偏好使得有偏的政治制度具備了路徑依賴(lài)的特性，加上利益既得者的自保式辯護(hù)，立法機(jī)構(gòu)就很容易在壓力下選擇增量改革模式，通過(guò)有限的利益轉(zhuǎn)移安撫受損嚴(yán)重的一方，而忽略利益侵害的根源

6、。薩班斯法案也曾因?yàn)榇笮凸竞吐殬I(yè)界的游說(shuō)而一度推遲出臺(tái)，在此之前的審計(jì)失敗一般僅能引致現(xiàn)有狀態(tài)的有限調(diào)整，公眾對(duì)利益侵害表現(xiàn)出充分的“容忍”。 （一）本土化薩班斯法案內(nèi)嵌的普通法式治理方式 普通法的法庭在審理案件時(shí)通常體現(xiàn)出一種在復(fù)雜的問(wèn)題中尋找簡(jiǎn)單原因的傾向，這種思路應(yīng)對(duì)于純經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)的審計(jì)舞弊是有效的。但審計(jì)失敗的干擾因素過(guò)于復(fù)雜，薩班斯法案雖然明確化了首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)的報(bào)告責(zé)任，可能有利于定罪的效率，卻并不能阻止無(wú)意識(shí)的機(jī)會(huì)主義。因此，對(duì)于薩班斯法案的借鑒，必須考慮中國(guó)的大陸法背景和商業(yè)運(yùn)作模式自身的特點(diǎn)。中國(guó)的公眾投資者在2003年之前均只能起訴證券交易監(jiān)督管理委員會(huì)處罰過(guò)的責(zé)任方

7、。因此，在事后懲罰成本較高且只能漸進(jìn)降低的時(shí)候，除了忙著尋找有罪的人，構(gòu)建審計(jì)獨(dú)立性的非感知式喪失的免疫系統(tǒng)可能更有意義。構(gòu)建職業(yè)水準(zhǔn)的內(nèi)控小組是一條可行的思路。審計(jì)職業(yè)水準(zhǔn)內(nèi)控小組可以削弱審計(jì)人員的利益獲取感，使其對(duì)自身的機(jī)會(huì)主義有所感知，從而預(yù)先對(duì)未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行自我批評(píng)。而要使事務(wù)所的內(nèi)控小組能夠迅速且直接地提醒審計(jì)人員保持高度的職業(yè)操守，在其行權(quán)時(shí)通過(guò)法規(guī)等外部式的權(quán)利賦予機(jī)制給予支持也是必要的，這樣，即使內(nèi)控小組的建議被審計(jì)組織高層所否決，也可以向公眾作出提示。 （二）公眾理性的平滑 公眾在利益沖突的全過(guò)程中存在間歇式的非理性，首先是對(duì)審計(jì)組織啟動(dòng)掠奪性戰(zhàn)略的覺(jué)察能力不足。劉峰和周

8、福源（2006）認(rèn)為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)具有極低的法律風(fēng)險(xiǎn)，他們的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果也表明四大的審計(jì)質(zhì)量略低于其它公司，這是有反常規(guī)的。而最近的科龍和德勤事件，不禁使我們懷疑四大在獲取低法律風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)時(shí)是否引起了公眾的注意。出于新興資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施水平的考慮，以中小投資者為主體的中國(guó)市場(chǎng)公眾需要信息注入和理性彌補(bǔ)，使他們對(duì)四大的認(rèn)識(shí)超越“國(guó)際性的專(zhuān)業(yè)型會(huì)計(jì)師事務(wù)所”這一層面，對(duì)進(jìn)入者的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，組織資源和政治游說(shuō)能力有所把握。 在審計(jì)失敗時(shí)，公眾同樣體現(xiàn)出一種懲罰全審計(jì)行業(yè)的“過(guò)強(qiáng)理性”。審計(jì)行業(yè)的一大職業(yè)特征是客戶(hù)保密性原則。該特點(diǎn)使得公眾無(wú)法看到審計(jì)調(diào)整以前的財(cái)務(wù)報(bào)告的真面目，從而無(wú)從評(píng)

9、價(jià)審計(jì)的整體鑒證功能，但審計(jì)中微小的失誤卻往往會(huì)成為眾矢之的。獨(dú)立審計(jì)的披露規(guī)則，也間接地促成了這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的偏見(jiàn)。投資者可以在上市公司年報(bào)中輕易地查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得了多少審計(jì)收入，卻難以評(píng)估脫鉤改制的遺留問(wèn)題、客戶(hù)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)水平以及不斷修訂的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)工作帶來(lái)的難處?！坝羞^(guò)便無(wú)功”，這種過(guò)于強(qiáng)烈的事后懲罰意識(shí)和封閉式的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得審計(jì)人員缺乏反精神誘惑的激勵(lì)，反而更容易在獨(dú)立性下降時(shí)進(jìn)行自我說(shuō)服。從而，構(gòu)建建議者和使用建議者之間適度開(kāi)放的執(zhí)業(yè)環(huán)境，通過(guò)傳遞審計(jì)調(diào)整的信息來(lái)使公眾能夠合理評(píng)價(jià)審計(jì)人員的努力程度，同時(shí)使得審計(jì)人員有動(dòng)力避免非感知性的判斷偏差具有十分重要的意義。 五、結(jié)

10、論和未來(lái)的研究機(jī)會(huì) 將非感知性偏差理論運(yùn)用到審計(jì)失敗的分析中可知，審計(jì)組織能夠在立法的容許和公眾的忽視下啟動(dòng)掠奪性的戰(zhàn)略考慮并造成利益沖突，審計(jì)人員在沖突中遭受動(dòng)態(tài)式的精神誘惑從而無(wú)意識(shí)地喪失獨(dú)立性。對(duì)于這種非感知性的審計(jì)獨(dú)立性缺失，筆者提出了彌補(bǔ)公眾間歇式非理性的配套治理思路，以供新興資本市場(chǎng)的獨(dú)立審計(jì)系統(tǒng)的建設(shè)以參考。未來(lái)的研究可以關(guān)注兩個(gè)方向，一是什么條件促使了判斷偏差從可感知向不可感知的轉(zhuǎn)換；二是如何設(shè)立審計(jì)行業(yè)以低成本的方式向外界傳遞有助于平滑公眾非理性的信息傳遞渠道。 除了立法包容，公眾的大意也是掠奪性戰(zhàn)略成功的一個(gè)主要原因，這種大意多數(shù)源自于專(zhuān)業(yè)知識(shí)抗辯對(duì)大眾的識(shí)別排斥。比如，會(huì)

11、計(jì)師事務(wù)所指出非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)客戶(hù)有益，但對(duì)由此導(dǎo)致的審計(jì)獨(dú)立性損害卻避而不談。再比如，上市公司向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方游說(shuō)有利于自身賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不會(huì)述及附加給投資者的額外的閱讀成本。這些例子表明，當(dāng)審計(jì)組織想通過(guò)提供盡可能多的服務(wù)來(lái)攫取利潤(rùn)時(shí)，可以借用自由市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)效率的名義來(lái)掩蓋其掠奪意愿，從而以專(zhuān)業(yè)人士的名義操縱大量的公眾意見(jiàn)。 三、非感知性判斷偏差：審計(jì)獨(dú)立性的精神誘惑嵌入 在多數(shù)人廣泛依賴(lài)少數(shù)人的專(zhuān)業(yè)建議進(jìn)行決策的運(yùn)作模式中，提出建議的專(zhuān)家面臨著自身利益和職業(yè)操守（提供好的建議）的權(quán)衡，公眾在審判財(cái)務(wù)丑聞時(shí)一般將專(zhuān)業(yè)人士在利益沖突中作出的可感知的有偏判斷視為“原始證據(jù)”，以證明短期提升

12、股價(jià)和公司長(zhǎng)期價(jià)值的不包容性。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的分析框架已經(jīng)向我們展示了可感知的削弱審計(jì)獨(dú)立性的因素。比如“低價(jià)贖買(mǎi)”（low-balling）、審計(jì)人員在審計(jì)期間后進(jìn)入客戶(hù)公司擔(dān)任財(cái)務(wù)職務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)等等（Lee和Gu 1998；Tajfel和Turner 1986；Ashbaugh等2003；Chung和Kallapur 2003）。在機(jī)會(huì)主義假設(shè)下，審計(jì)人員在利益沖突中有意識(shí)地偏向于自身的利益，他們對(duì)自身的機(jī)會(huì)主義有所感知。然而，審計(jì)人員通常采用“程序合法性”來(lái)抗辯自身“沒(méi)有做錯(cuò)任何事情”，如何解釋這一現(xiàn)象? 非感知性偏差理論認(rèn)為，審計(jì)行業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)動(dòng)態(tài)式的精神誘惑的過(guò)程，這一過(guò)程催生了執(zhí)

13、業(yè)者的自我滿(mǎn)足感，他們并未察覺(jué)一股逐漸積累的力量正迫使他們不斷向自身的利益傾斜。大多數(shù)審計(jì)業(yè)內(nèi)人士即使作出了有偏的判斷，卻仍然安心地認(rèn)為他們的行為是職業(yè)化的。如果這種非感知的判斷偏差是確實(shí)存在的，那么我們可能需要重新審視審計(jì)舞弊的發(fā)生機(jī)制，重新擬建配套的治理機(jī)制，以對(duì)薩班斯法案的治理思路進(jìn)行補(bǔ)充。 非感知性偏差理論的分析框架借用的主要是分析工具是動(dòng)機(jī)導(dǎo)向理性（motivated reasoning）和自服務(wù)偏差（self-serving biases），也就是人們傾向于按照自身偏好或者擅長(zhǎng)的方式行事。Moore等（2006）指出了五個(gè)緯度的動(dòng)因，這些動(dòng)因的交互作用激發(fā)了動(dòng)態(tài)的精神誘惑。 首先，

14、如Messick和Sentis（1983）所述，人們總是偏好于那些有利于自身的論據(jù)，隨后進(jìn)行自服務(wù)式的判斷，從而惡化經(jīng)濟(jì)決策的后果。按照這一邏輯，審計(jì)人員一旦有把自身視為潛在的客戶(hù)組員的意識(shí)，就很難再客觀(guān)地評(píng)價(jià)和編碼現(xiàn)有信息，而會(huì)偏向于他們的委托客戶(hù)，這便是所謂的選擇性感知。 其次，Diekmann等（1997）認(rèn)為由于推諉心理的存在，人們接受或者拒絕他人的提示比自己獨(dú)立的判斷容易很多，因?yàn)榍罢弋a(chǎn)生了一個(gè)推卸的對(duì)象。這可以解釋審計(jì)失敗時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師常運(yùn)用“審計(jì)程序合法性”來(lái)抗辯的現(xiàn)象。 再次，承諾膨脹（escalation of commitment）暗示審計(jì)人員在對(duì)客戶(hù)微小違規(guī)行為的不斷容忍會(huì)累積嚴(yán)重的后果。 最后，責(zé)任感的反作用向工作人員施加了一種壓力，激發(fā)了審計(jì)人員的戰(zhàn)略圓滑性，在決策前后來(lái)預(yù)期和迎合客戶(hù)的思維，反而偏離了獨(dú)立性。 四、