注冊會計師會計講義

1、第三章 存貨本章內(nèi)容測試等級第一節(jié)存貨的確認和初始計量2第二節(jié)發(fā)出存貨的計量2第三節(jié)期末存貨的計量3考情分析年度題型考點2010無專門題目設計2011單項選擇題存貨損失的處理；出發(fā)存貨成本的計算主要以客觀題考核。在綜合題中常作為考核其他知識的基礎理論，例如與資產(chǎn)減值，非貨幣性資產(chǎn)交換，債務重組，合并報表等內(nèi)容結(jié)合。重點掌握： 存貨的計量（取得時，發(fā)出，期末）重點關注各種取得方法下存貨入賬價值的確定。 存貨可變現(xiàn)凈值的計算及減值準備的計提內(nèi)容結(jié)構(gòu)圖第一節(jié) 存貨的確認和初始計量一、存貨的概念及確認條件存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務

2、過程中耗用的材料和物料等。 存貨持有的目的：用于出售 用于繼續(xù)加工 二、存貨的初始計量 基本入賬價值基礎：歷史成本 取得渠道：外購取得、加工取得（自行加工、委托加工）、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并、盤盈等（一）外購取得外購存貨的成本（采購成本）買價+進口關稅+其他稅費+運輸費、裝卸費、保險費、入庫前的挑選整理費用等。注意：1、 不能抵扣的進項稅應該計入存貨的采購成本2、運輸費在滿足條件的情況下7%可作為進項稅額抵扣。3、入庫前發(fā)生的倉儲費用計入采購成本，入庫后的倉儲費（不包括在生產(chǎn)過程中的倉儲費）計入當期損益。4、采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，合理的損耗計入采購成本，非

3、合理的損耗區(qū)別不同情況進行處理。4、商品流通企業(yè)進貨費用的處理。商品流通企業(yè)進貨費用計入成本先歸集再分配計入銷售費用（金額較?。┮咽鄢鲇嬋胫鳡I業(yè)務成本未售出（計入期末存貨成本）（二）加工取得存貨的成本1、自行生產(chǎn)入賬成本直接材料直接人工制造費用2、委托加工委托加工物資入賬成本實際耗用的原材料或者半成品成本+加工費運輸費裝卸費保險費等+按規(guī)定應計入成本的稅金。l 注意稅金處理稅金增值稅能夠抵扣不記入成本，計入應交稅費不能夠抵扣記入存貨成本消費稅收回后直接出售記入存貨成本收回后繼續(xù)加工應稅消費品不記入成本，借記應交稅費組成計稅價格稅率加工費稅率（三）投資者投入方式按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但

4、合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（四）盤盈存貨盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后沖減當期管理費用。提示重點關注不同取得渠道下存貨的成本構(gòu)成，不構(gòu)成存貨成本的項目，常以單選題方式考核。 例題1 下列各項與存貨相關的費用中，應計入存貨成本的有（ ）（多2007年）A.材料采購過程中發(fā)生的保險費B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費 C.材料入庫后發(fā)生的儲存費用 D.材料采購過程中發(fā)生的裝卸費用E.材料采購過程中發(fā)生的運輸費用 解析 選項C應計入管理費用。 答案 ABDEl 例題2多項選擇題 下列屬于制造企業(yè)產(chǎn)品成本的組成部分的是（ ）。A.

5、制造期間的自然災害造成的損失B.停工期間設備的修理費用C.修理期間的停工損失D.原材料非正常消耗 解析 選項A應計入營業(yè)外支出； 選項B應計入管理費用；選項D應計入營業(yè)外支出。答案 Cl 例題3 2006年考題單項選擇題甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司委托乙公司（增值稅一般納稅人）代為加工一批屬于應稅消費品的原材料（非金銀首飾），該批委托加工原材料收回后用于繼續(xù)加工應稅消費品。發(fā)出原材料實際成本為620萬元，支付的不含增值稅的加工費為100萬元，增值稅額為17萬元，代收代交的消費稅額為80萬元。該批委托加工原材料已驗收入庫，其實際成本為（）萬元。A.720 B.737

6、 C.800 D.817解析收回的委托加工物資的實際成本620100720（萬元）。 答案A l 2009年考題多項選擇題甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司208年度發(fā)生的部分交易或事項如下：（1）10月5日，購入A原材料一批，支付價款702萬元（含增值稅），另支付運輸費、保險費20萬元。A原材料專門用于為乙公司制造B產(chǎn)品，無法以其他原材料替代。（2）12月1日，開始為乙公司專門制造一臺B產(chǎn)品，至12月31日，B產(chǎn)品尚未制造完成，共計發(fā)生直接人工82萬元；領用所購A原材料的60%和其他材料60萬元；發(fā)生制造費用120萬元。在B產(chǎn)品制造過程中，發(fā)生其他材料非正常損耗20萬

7、元。 甲公司采用品種法計算B產(chǎn)品的實際成本，并于發(fā)出B產(chǎn)品時確認產(chǎn)品銷售收入。（3）12月12日，接受丙公司的來料加工業(yè)務，來料加工原材料的公允價值為400萬元。至12月31日，來料加工業(yè)務尚未完成，共計領用來料加工原材料的40%，實際發(fā)生加工成本340萬元。 假定甲公司在完成來料加工業(yè)務時確認加工收入并結(jié)轉(zhuǎn)加工成本。（4）12月15日，采用自行提貨的方式向丁公司銷售C產(chǎn)品一批，銷售價格（不含增值稅，下同）為200萬元，成本為160萬元。同日，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，并向丁公司收取貨款。至12月31日，丁公司尚未提貨。（5）12月20日，發(fā)出D產(chǎn)品一批，委托戊公司以收取手續(xù)費方式代銷，該批產(chǎn)

8、品的成本為600萬元。戊公司按照D產(chǎn)品銷售價格的5%收取代銷手續(xù)費，并在應付甲公司的款項中扣除。12月31日，收到戊公司的代銷清單，代銷清單載明戊公司已銷售上述委托代銷D產(chǎn)品的20%，銷售價格為250萬元。甲公司尚未收到上述款項。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第4題至第6題。4.下列各項中，作為甲公司208年12月31日資產(chǎn)負債表存貨項目列示的有（）。A.尚未領用的A原材料B.尚未制造完成的B在產(chǎn)品C.尚未提貨的已銷售C產(chǎn)品D.尚未領用的來料加工原材料E.已發(fā)出但尚未銷售的委托代銷D產(chǎn)品 解析C選項，尚未提貨的已銷售C產(chǎn)品，銷售成立，與所有權(quán)有關的風險與報酬已轉(zhuǎn)移，C產(chǎn)品不再屬

9、于甲公司的資產(chǎn)；D選項，來料加工原材料不是甲公司的資產(chǎn)，甲公司只需備查登記。答案ABE 5.下列各項關于甲公司存貨確認和計量的表述中，正確的有（）。A.A原材料取得時按照實際成本計算B.領用的A原材料成本按照個別計價法確定C.發(fā)生的其他材料非正常損耗計入B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本D.來料加工業(yè)務所領用本公司原材料的成本計入加工成本E.為制造B產(chǎn)品而發(fā)生的制造費用計入B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本解析B選項正確，A材料是不可替代使用的存貨，應該用個別計價法；C選項不正確，生產(chǎn)過程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用,應計入當期損益，不得計入存貨成本。答案ABDE 6.下列各項關于甲公司208年12月31日資產(chǎn)賬面

10、價值的表述中，正確的有（）。A.B在產(chǎn)品的賬面價值為634萬元B.A原材料的賬面價值為240萬元C.委托代銷D產(chǎn)品的賬面價值為480萬元D.應收戊公司賬款的賬面價值為280萬元E.來料加工業(yè)務形成存貨的賬面價值為500萬元 解析A選項，事項1和2，B在產(chǎn)品的賬面價值直接材料（702/1.1720）60%60直接人工82制造費用12020614（萬元），A選項不正確；B選項，事項1和2，A材料的賬面價值62040%248（萬元），B選項不正確；C選項，事項5，委托代銷D產(chǎn)品的賬面價值60060020%480（萬元），正確。D選項，資料5，應收戊公司賬款的賬面價值2501.172505%280（萬

11、元）,正確。E選項，領用的來料加工原材料160萬元（40040%）不計入甲公司的存貨成本，實際發(fā)生加工成本340萬元計入存貨。不正確。 答案CD 第二節(jié) 發(fā)出存貨的計價一、確定發(fā)出存貨成本的方法企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法方法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本l 發(fā)出存貨的計價：先進先出法40060+20080 30050+50060 l 發(fā)出存貨的計價：月末一次加權(quán)平均法單位成本=（30050+90060+60080）/（300+900+600）=65本月發(fā)出存貨的成本=140065l 發(fā)出存貨的計價：移動加權(quán)平均法發(fā)

12、出成本=80057.5發(fā)出成本=600711.10 單位成本=（30050+90060）/1200 =57.5元/件1.20 單位成本=（40057.5+60080）/1000 =71元/件l 發(fā)出存貨的計價 個別計價法：按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算發(fā)出存貨和期末存貨的成本。 注意：n 對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。n 對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。l 例題5 2011年考題單項選擇題甲公司庫存A產(chǎn)成品的月初數(shù)量為1 000臺，月初賬面余額為8 000萬元；A在產(chǎn)品的

13、月初數(shù)量為400臺，月初賬面余額為600萬元。當月為生產(chǎn)A產(chǎn)品耗用原材料、發(fā)生直接人工和制造費用共計l5 400萬元，其中包括因臺風災害而發(fā)生的停工損失300萬元。當月，甲公司完成生產(chǎn)并入庫A產(chǎn)成品2 000臺，銷售A產(chǎn)成品2 400臺。當月末甲公司庫存A產(chǎn)成品數(shù)量為600臺，無在產(chǎn)品。甲公司采用一次加權(quán)平均法按月計算發(fā)出A產(chǎn)成品的成本。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1小題至第2小題。1下列各項關于因臺風災害而發(fā)生的停工損失會計處理的表述中，正確的是( )A作為管理費用計入當期損益B作為制造費用計入產(chǎn)品成本C作為非正常損失計入營業(yè)外支出D作為當期已售A產(chǎn)成品的銷售成本解析 由

14、于臺風災害而發(fā)生的停工損失，屬于非正常損益，應當作為營業(yè)外支出處理。答案 C2甲公司A產(chǎn)成品當月末的賬面余額為( )。A4 710萬元 B4 740萬元 C4 800萬元 D5 040萬元解析 根據(jù)一次加權(quán)平均法計算A產(chǎn)成品的單位成本=（8 000+600+15 400-300）/（1 000+2 000）=7.9（萬元），A產(chǎn)品當月末的余額=7.9600=4 740（萬元）。答案 B二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)1、企業(yè)應當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。借：主營業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品 即：結(jié)轉(zhuǎn)存貨的賬面價值。企業(yè)

15、按存貨類別計提存貨跌價準備的，應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。2、周轉(zhuǎn)材料（包裝物、低值易耗品）按照使用次數(shù)分次計入成本費用；金額較小的，可在領用時一次計入成本費用，但應當在備查簿上進行登記。第三節(jié) 期末存貨的計量 期末存貨計量原則：成本與可變現(xiàn)凈值孰低 成本：賬面成本（賬面余額） 可變現(xiàn)凈值：是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。（處置凈額）l 資產(chǎn)負債表日 存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，存貨按成本計量存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，存貨按可變現(xiàn)凈值計量按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準備 甲產(chǎn)品：賬面

16、余額：100萬元賬面價值：95萬元庫存商品甲 100萬元存貨跌價準備甲 5萬元 資產(chǎn)負債表 可變現(xiàn)凈值的確定 減值的判斷及減值金額的計算與會計處理 減值轉(zhuǎn)回 減值結(jié)轉(zhuǎn)一、 存貨的可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值：存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。（一） 存貨估計售價的確定一般市場價合同價一般市場價超過合同數(shù)量合同數(shù)量內(nèi)有合同無合同估計售價（二）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定直接用于出售的存貨可變現(xiàn)凈值確定l 包括直接用于出售的產(chǎn)成品與用于出售的材料。l 可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計銷售費用-估計相關稅費（二） 材料存貨的期末計量材料可變現(xiàn)凈值產(chǎn)成品的估計售價至完工時

17、估計要發(fā)生的成本-估計銷售費用-估計相關稅費【例題6】 2007年12月31日，甲公司庫存原材料C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺W6型機器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。由于C材料的市場銷售價格下跌，導致用C材料生產(chǎn)的W6型機器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機器尚需投入8萬元。估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。2007年12月31日C材料的期末價值？ 計算產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值W6型機器的可變現(xiàn)凈值 W6型機器售價銷售稅費13.51000.51001300萬元將產(chǎn)

18、成品的可變現(xiàn)凈值與產(chǎn)成品成本比較W6型機器的可變現(xiàn)凈值1300萬元，成本1400萬元產(chǎn)成品跌價，C材料應按可變現(xiàn)凈值計量計算原材料的可變現(xiàn)凈值C材料的可變現(xiàn)凈值 W6 型機器的售價加工成本銷售稅費 13.5100 8100 0.5100 500萬元 C材料的期末價值為500萬元二、計提存貨跌價準備的方法1、企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。（單項計提）2、對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。（分類計提）3、與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。（合并計提）商品數(shù)量(臺

19、)成本可變現(xiàn)凈值單價總額單價總額第一組A商品400104 00093 600B商品50073 5008按類別不計提4 000合計7 5007 600第二組C商品2005010 000489 600D商品100454 50044按類別計提5004 400合計14 50014 000三、存貨減值跡象的判斷存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：1、該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；2、企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；3、企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；4、因企業(yè)所提供的商品

20、或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；5、其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。 存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：1、已霉爛變質(zhì)的存貨；2、已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；3、生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；4、其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。全額計提減值準備四、存貨跌價準備的會計處理l 需設置的科目：“資產(chǎn)減值損失” “存貨跌價準備”l 計算金額的考慮思路： 比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值 可變現(xiàn)凈值存貨成本發(fā)生減值 考慮存貨原來是否計提減值進行相應處理：計提；補提；轉(zhuǎn)回例：資產(chǎn)負債表日，存貨成本 100萬元，可

21、變現(xiàn)凈值90萬元。 存貨減值（1）原來沒有計提存貨跌價準備 當期計提10萬元 （2）原來已提存貨跌價準備4萬元 當期補提6萬元；（3）原來已提存貨跌價準備12萬元 當期轉(zhuǎn)回2萬元?！按尕浀鴥r準備”科目余額=存貨賬面成本存貨可變現(xiàn)凈值1、存貨跌價準備的計提：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準備2、存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回借：存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失注意：（1）轉(zhuǎn)回的條件：以前減記存貨價值的影響因素消失。（2）轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該跌價準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系。（3）在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回（轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限）3、存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn) 如果存貨已

22、經(jīng)銷售，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對該部分存貨已計提的存貨跌價準備。借：主營業(yè)務成本結(jié)轉(zhuǎn)存貨的賬面價值存貨跌價準備貸：庫存商品（原材料）例題7 2012年，甲公司庫存A機器15臺，每臺成本為5 000元，已經(jīng)計提的存貨跌價準備合計為6000元。2013年，甲公司將5臺機器以每臺7000元的價格售出。甲公司結(jié)轉(zhuǎn)A機器銷售成本：借：主營業(yè)務成本 23 000l 存貨期末計量時應注意： 資產(chǎn)負債表日同一項存貨中有一部分有合同約定時（持有的存貨數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量）： 應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，不得相互抵銷。例題8 2012年12月31日，庫存A產(chǎn)品1

23、00件，每件產(chǎn)品的成本為38萬元。其中簽訂了銷售合同的有40件，每件合同價45萬元。A產(chǎn)品的市場價為42萬元。預計每件產(chǎn)品的銷售稅費為5萬元。例題9宏達公司按單項存貨、按年計提跌價準備。2012年1月1日“存貨跌價準備”余額為74萬元，其中A產(chǎn)品存貨跌價準備余額20萬元， B產(chǎn)品存貨跌價準備余額4萬元，G材料存貨跌價準備余額50萬元；對其他存貨未計提。2012年12月31日，宏達公司期末存貨有關資料如下：l A產(chǎn)品賬面余額500萬，按照一般市場價格預計售價550萬元，預計銷售費用和相關稅金10萬元。2012年銷售A產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備8萬元。（2） B產(chǎn)品20萬件，每件生產(chǎn)成本4.6元。其中5

24、萬件已簽訂不可撤銷合同，合同價格每件4.5元，B產(chǎn)品一般市場價格每件5.5元。B產(chǎn)品的預計銷售費用和稅金為每件0.8元。期初每件計提存貨跌價準備0.2元。 簽訂合同部分： 可變現(xiàn)凈值 4.55 0.8518.5（萬元） 成本4.6523（萬元）則簽訂合同部分發(fā)生減值，需要計提存貨跌價準備4.5萬元。已計提1萬元（0.25），應補提3.5萬元。 未簽訂合同部分： 可變現(xiàn)凈值 5.515 0.815 70.5（萬元）成本4.61569（萬元）則未簽訂合同部分未發(fā)生減值，已計提存貨跌價準備3萬元（0.215），應轉(zhuǎn)回3萬元。 可變現(xiàn)凈值550-10540（萬元）成本500（萬元）A產(chǎn)品未發(fā)生減值，需

25、轉(zhuǎn)回存貨跌價準備12萬元。借：存貨跌價準備A產(chǎn)品 12 貸：資產(chǎn)減值損失12 （3）C產(chǎn)品已簽訂一份不可撤銷銷售合同，合同約定在2013年1月底以每件2萬元的價格向?qū)Ψ戒N售100件C產(chǎn)品，如果違約，應支付違約金80萬元。2012年12月31日，已經(jīng)生產(chǎn)出C產(chǎn)品100件，每件成本2.5萬元。假定不考慮銷售費用。 待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，如果合同存在標的資產(chǎn)，應計提存貨跌價準備。 執(zhí)行合同損失=2.5100-2100=50（萬元） 不執(zhí)行合同違約金損失=80（萬元） 由于存貨發(fā)生減值，應計提存貨跌價準備50萬元。 借：資產(chǎn)減值損失 50貸：存貨跌價準備C產(chǎn)品50 （4）因產(chǎn)品更新?lián)Q代，D材料已不適應新產(chǎn)品的需要，準備對外銷售。D材料賬面余額220萬元，預計銷售價格210萬元，預計銷售費用及相關稅金10萬元。 可變現(xiàn)凈值21010200（萬元） 成本=220（萬元） 則D材料發(fā)生減值，需計提20萬元存貨跌價準備。借：資產(chǎn)減值損失 20 貸：存貨跌價準備D材料 20 （5）E材料200公斤，單位成本為1.2元，E材料的市場銷售價格為每公斤1.3萬元。現(xiàn)有E材料可用于生產(chǎn)200臺F產(chǎn)品，預計加工成F產(chǎn)品還需每臺投入成本0.5萬元。F產(chǎn)品的市場銷售價格為每臺2萬元。估計為銷售F產(chǎn)品發(fā)生的相關稅費每件為0.2萬元。 F產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值200（20.2）360（萬元）F產(chǎn)品的成本2001.22