論電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定(一)

1、論電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定 一 摘要 常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么是協(xié)調(diào)居民國與來源國在跨國營業(yè)所得上征稅權(quán)限的原那么。近年來， 電子商務(wù)的迅速開展給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定帶來了很多問題。 在國際社會(huì)沒有對(duì)跨國電子商務(wù)經(jīng) 營所得確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前， 如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問題就變得 非常重要。 針對(duì)電子商務(wù)的特殊情況， 對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題做適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋， 是符合 國際社會(huì)電子商務(wù)開展的現(xiàn)狀的， 也有利于平衡居民國與來源國關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營所得的國 際稅收權(quán)益分配。關(guān)鍵詞 常設(shè)機(jī)構(gòu)效勞器網(wǎng)址獨(dú)立地位代理人 常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么是國際稅收中一個(gè)非常重要的原那么， 目前，世界各國在防止國際雙重征稅

2、協(xié)定 中普遍采用該原那么來協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上的征稅權(quán)權(quán)限， 經(jīng)濟(jì)合作與開展組織 ?關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本? 以下簡稱 OECD 范本和聯(lián)合國?關(guān)于興旺國 家與開展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本? 以下簡稱聯(lián)合國范本都規(guī)定以該原那么來劃分經(jīng) 營所得來源國與居民國對(duì)經(jīng)營所得的征稅權(quán)限。 但跨國電子商務(wù)的開展， 不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn) 生了沖擊， 也對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么帶來了巨大的沖擊， 在國際社會(huì)沒有確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn) 之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問題就變得非常重要， 因此， 討論該問題具 有重要的現(xiàn)實(shí)意義。一、傳統(tǒng)商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定按照OECD范本和聯(lián)合國范本第五條

3、第 1款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部 分營業(yè)的固定場所。一般來說，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下三個(gè)條件:首先，有一個(gè)受有關(guān)企業(yè)支配的營業(yè)場所。這種營業(yè)場所可以包括任何有形體的設(shè)施或場所，如房屋、設(shè)施等， 但必須用于企業(yè)活動(dòng)目的， 并處在企業(yè)支配下。 該營業(yè)場所并不一定是企業(yè)所有， 租用獲得 的，甚至其他方式獲得的都可以。其次， 能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是固定的， 并具 有一定程度的永久性。固定性是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施應(yīng)具有地域上確實(shí)定性， 也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。 所謂永久性， 是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施不 是因臨時(shí)經(jīng)營活動(dòng)的需要而設(shè)置的， 而是具有一

4、定的長期營業(yè)的目的， 包括為長期目的而設(shè) 立的但因特殊原因提前清理歇業(yè)， 或?yàn)槎唐谀康亩O(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營已超過臨時(shí)期限的機(jī)構(gòu)。 再次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或局部營業(yè)活動(dòng)的場所。如果企業(yè)通過該場所所進(jìn)行的活動(dòng)， 僅限于某種準(zhǔn)備性或輔助性的非營業(yè)活動(dòng)， 那么不能構(gòu)成常設(shè) 機(jī)構(gòu)。按照上述含義，兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本列舉了六種可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所和設(shè)施情況: 1 管理場所 ;2分支機(jī)構(gòu) ;3辦事處 ;4工廠;5車間;6礦場、油田、氣井、采石 場或任何其他開采自然資源的場所。 該列舉并非窮盡了所有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形， 只要 存在符合常設(shè)機(jī)構(gòu)三條件要求的營業(yè)場所或設(shè)施，都

5、構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，以下幾種情形， 不得視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu) :1 專門為儲(chǔ)存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品而使用的設(shè)施，以 及專門用于為儲(chǔ)存、陳列的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;2專門為委托另一企業(yè)加工的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;3專門為本企業(yè)采購貨物或商品或者搜集情報(bào)而設(shè)立的固定營業(yè)場所 ;4專門為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)而設(shè)立的固定營 業(yè)場所。二、跨國電子商務(wù)活動(dòng)所帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題 在電子商務(wù)活動(dòng)中， 網(wǎng)絡(luò)提供商就其提供的網(wǎng)絡(luò)效勞向外國用戶收取一定的費(fèi)用而產(chǎn)生了境 外所得， 銷售商通過網(wǎng)絡(luò)向境外的用戶銷售產(chǎn)品也產(chǎn)生了境外所得。 對(duì)于跨國經(jīng)營所得， 來 源國和居住國都有

6、權(quán)征稅。 如果來源國和居住國之間的稅收條約中規(guī)定以常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么來解 決兩國間經(jīng)營所得征稅問題， 那么適用于傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么是否也適合電子商務(wù) 環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？然而， 由于電子商務(wù)所具有的獨(dú)特的特點(diǎn)， 使得傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念 在電子商務(wù)環(huán)境下產(chǎn)生了很多困難和挑戰(zhàn)。首先， 在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中， 企業(yè)開展經(jīng)營活動(dòng)的營業(yè)場所都有雇員存在， 雇員以自己的行動(dòng) 為企業(yè)處理各種經(jīng)營活動(dòng)。 而電子商務(wù)活動(dòng)中， 交易的進(jìn)行是通過效勞器或網(wǎng)址自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的， 企業(yè)不必在來源國設(shè)有雇員， 那么， 企業(yè)沒有在收入來源國設(shè)有雇員而只設(shè)立效勞器或擁有 網(wǎng)址時(shí)，該效勞器或網(wǎng)址是否構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所？其次， 在傳

7、統(tǒng)商務(wù)中， 營業(yè)場所應(yīng)具有地域上確實(shí)定性， 也就是必須與確定的地理位置相聯(lián) 系。而在電子商務(wù)中， 當(dāng)企業(yè)在他國設(shè)立一個(gè)效勞器時(shí)， 該效勞器既可以是設(shè)立在一個(gè)建筑 物中的固定機(jī)器，也可以是隨時(shí)能夠移動(dòng)的電腦;既可能有相對(duì)的固定性，也可能每隔一段時(shí)間就在一國各城市間移動(dòng)。 在這種情況下， 很難認(rèn)定效勞器或網(wǎng)址具有時(shí)間和空間上的相 對(duì)固定性。再次， 在電子商務(wù)中，效勞器和網(wǎng)址開展的活動(dòng)是廣泛的，在不需要任何雇員的情況下，既 可以自動(dòng)收集信息， 也可以自動(dòng)發(fā)布信息， 還可以自動(dòng)完成交易。 當(dāng)效勞器和網(wǎng)址在收集信 息后把該信息自動(dòng)儲(chǔ)存起來時(shí)，這是否構(gòu)成OECD范本和聯(lián)合國范本第五條第4款所指的貨物的庫存

8、， 如果屬于貨物的庫存， 在該數(shù)據(jù)提供研究和查閱便利的情況下， 能否認(rèn)為該數(shù)據(jù) 庫的設(shè)立屬于兩個(gè)范本第五條第 4款所指的專為儲(chǔ)存、 陳列或交付的目的。 在效勞器和網(wǎng)址 自動(dòng)發(fā)布信息時(shí)， 還要考慮該效勞器和網(wǎng)址是否同時(shí)對(duì)信息進(jìn)行了加工， 如果沒有任何加工， 按照兩個(gè)范本的規(guī)定，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果進(jìn)行了加工，那么構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，在服 務(wù)器和網(wǎng)址完成的這么多活動(dòng)里， 哪些是營業(yè)活動(dòng)， 哪些是輔助性活動(dòng)是很難區(qū)分的， 而不 區(qū)分這些活動(dòng)的性質(zhì)就無法界定效勞器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 不正確解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定， 就無法解決跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收 權(quán)益分配問題，從而不利于電子

9、商務(wù)的開展。三、電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定 經(jīng)濟(jì)合作與開展組織 (以下簡稱經(jīng)合組織)成立了涉及電子商務(wù)的營業(yè)利潤技術(shù)參謀小組 (theBusinessProfitsTechnicalAdvisoryGroup )，專門研究如何將協(xié)定中有關(guān)營業(yè)利潤的規(guī)那么應(yīng) 用于電子商務(wù)， 其中一項(xiàng)內(nèi)容就是考慮如何改變傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其確定規(guī)那么，以便適應(yīng)電子商務(wù)的開展。在仍然認(rèn)可常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么可以適用于電子商務(wù)的前提下，經(jīng)合組織于2000年12月22日發(fā)布了該問題的最終報(bào)告，并通過在OECD范本第五條注釋中增加關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)確定原那么的注釋，來解決電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)確認(rèn)定問題。 在電子商

10、務(wù)環(huán)境下， 無論是網(wǎng)絡(luò)提供商還是商品銷售商， 都是通過效勞器和網(wǎng)址進(jìn)行商務(wù)活 動(dòng)的，因此， 在電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原那么主要涉及效勞器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及 向非居民提供網(wǎng)絡(luò)效勞的網(wǎng)絡(luò)供給商是否構(gòu)成非居民的代理人問題。1.企業(yè)在另一國擁有效勞器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)一個(gè)企業(yè)是否在另一國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，必須具備三個(gè)條件，OECD稅收協(xié)定范本注釋在對(duì)第五條第 1 款解釋時(shí)也規(guī)定了這三個(gè)條件:首先，營業(yè)場所不僅包括商業(yè)用房，在某些情況下還包括機(jī)器或設(shè)備， 只要它們用于企業(yè)活動(dòng)目的， 并處在企業(yè)支配下。 雖然企業(yè)的營業(yè)活動(dòng) 主要是與企業(yè)有報(bào)酬性雇傭關(guān)系的經(jīng)營人或雇員來組織實(shí)施的，但如果企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)主要

11、通過自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行，而人員的活動(dòng)僅僅是裝配、 操作、 控制及維修這些設(shè)備，也可構(gòu)成常 設(shè)機(jī)構(gòu)。因此， 無論效勞器是否有人看管，只要其處于企業(yè)支配下，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行了經(jīng)營操 作和設(shè)備維護(hù)， 都可以認(rèn)作為企業(yè)在收入來源國有經(jīng)營場所。 可見， 是否有人的因素參與到 經(jīng)營中并不是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要條件。 其次， 營業(yè)場所的 “固定性 并不意味著構(gòu)成營業(yè)場 所的設(shè)備必須固定在所屬于的土地上， 只要將設(shè)備保存在某個(gè)確定的場所就行了。 從電子商 務(wù)的經(jīng)營情況來看， 效勞器其實(shí)是符合 “固定性 這個(gè)要求的， 如果出現(xiàn)人為成心到處移動(dòng)以 不滿足這個(gè)條件，那也只是例外，只要不是以暫時(shí)使用為目的，效勞器符合固定性要求

12、。再 次，營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或局部營業(yè)活動(dòng)的場所，也就是通過該營業(yè)場所所進(jìn)行的活動(dòng)不需要具有生產(chǎn)特性，而是對(duì)企業(yè)來說是重要或主要的活動(dòng)。在企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)模式中，根據(jù)電子商務(wù)對(duì)電子信息技術(shù)利用的情況，可以把電子商務(wù)分為完全電子商務(wù)和非完全電子商務(wù)。 非完全電子商務(wù)是指與傳統(tǒng)的商業(yè)形式結(jié)合來完成商業(yè)循環(huán)的電子 商務(wù)模式，如通過網(wǎng)絡(luò)所進(jìn)行的有形商品交易，消費(fèi)者通過網(wǎng)絡(luò)向網(wǎng)上商店訂購商品，交易確認(rèn)后，貨物由配送系統(tǒng)通過傳統(tǒng)的配送方式如郵寄、送貨上門等送達(dá)顧客手中。完全 電子商務(wù)是指通過互聯(lián)網(wǎng)完成全部商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，產(chǎn)品的交付、貨款的支付都通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行。這種模式下所交易的產(chǎn)品是無形產(chǎn)品，如軟件、電影、音樂、電子讀物、信息 效勞等可以數(shù)字化的商品。在完全電子商務(wù)模式下，企業(yè)所有的經(jīng)營活動(dòng)都是通過效勞器完 成的，因此效勞器完成的