淺談事業(yè)單位會計及其會計制度改革.doc

1、淺談事業(yè)單位會計及其會計制度改革摘要隨著社會主義市場經(jīng)濟的迅猛高速發(fā)展,中國經(jīng)濟發(fā)生了翻天覆地的變化。會計作為經(jīng)濟體系中的一個重要部分,在市場經(jīng)濟中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。我國的會計體系分為企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系兩大類,而預(yù)算會計體系又分為財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位預(yù)算會計兩個分支。預(yù)算會計改革后,把事業(yè)單位會計同行政單位會計區(qū)分開來。事業(yè)單位會計和企業(yè)會計存在著較大的區(qū)別,通過本文,可以更為深刻的掌握事業(yè)單位會計的精神實質(zhì)。關(guān)鍵字事業(yè)單位會計企業(yè)會計區(qū)別事業(yè)單位會計制度一、事業(yè)單位會計的定義【1】事業(yè)單位會計(Accounting For Non-profit Organizations

2、以事業(yè)單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會計。二、事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的區(qū)別【2】(一會計核算的基礎(chǔ)不同預(yù)算會計中,財政總預(yù)算會計和行政單位會計以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ),事業(yè)單位會計根據(jù)單位實際情況,分別采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。企業(yè)會計均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。(二會計要素構(gòu)成不同預(yù)算會計要素分為五大類:即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。企業(yè)會計要素分為六大類:即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。即使相同名稱的會計要素,其內(nèi)容在預(yù)算會計與企業(yè)會計上也存在較大差異。(三會計等式不同預(yù)算會計的會計等式為:資產(chǎn)=負債十凈資產(chǎn);企業(yè)

3、會計的會計等式為:資產(chǎn)=負債十所有者權(quán)益(四會計核算內(nèi)容及方法有其特殊性。在預(yù)算會計中,固定資產(chǎn)一般應(yīng)與固定基金相對應(yīng),固定資產(chǎn)不計提折舊;對外投資一般與投資基金相對應(yīng);對專用基金實行?？顚Ｓ棉k法;一般不實行成本核算,即使有成本核算,也是內(nèi)部成本核算;沒有利潤及利潤分配的核算等。(五所用會計科目不同在處理同一業(yè)務(wù)時,事業(yè)和企業(yè)單位所做的會計分錄形式相同,借貸方向相同,但因不同制度所規(guī)定的會計科目名稱不同而將有關(guān)內(nèi)容分別記入不同的賬戶。如借款的核算,在借入時,企業(yè)按期限長短分別記入“短期借款”或“長期借款”科目,而事業(yè)單位則不分長期或短期借款,一概記入“借入款項”科目。(六因單位性質(zhì)不同存在賬務(wù)

4、處理差異1、因是否從事產(chǎn)品生產(chǎn)而導(dǎo)致的差異。這類差異應(yīng)分兩種情況,一是要區(qū)別從事產(chǎn)品生產(chǎn)的事業(yè)單位和不從事產(chǎn)品生產(chǎn)的事業(yè)單位在賬務(wù)處理上存在差別,要區(qū)別對待。二是同樣從事產(chǎn)品生產(chǎn),事業(yè)單位與企業(yè)單位在賬務(wù)處理上仍有差異。以材料采購業(yè)務(wù)為例。企業(yè)的做法分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種,前者在購入時采用不含稅進價,以區(qū)分進項稅額;后者則采用含稅進價。會計分錄為:(1一般納稅人企業(yè):借:材料采購應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額貸:銀行存款(2小規(guī)模納稅人企業(yè):借:材料采購貸:銀行存款事業(yè)單位在該項業(yè)務(wù)上的會計處理不僅要區(qū)分一般納稅人與小規(guī)模納稅人,還要針對自用或非自用作不同的處理。除一般納稅人事業(yè)單位購

5、入非自用材料采用不含稅進價核算以外,其余情況即:一般納稅人購入自用材料、小規(guī)模納稅人購入自用材料和非自用材料均采用含稅進價核算。會計分錄為:(1一般納稅人事業(yè)單位購入非自用材料:借:材料應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額貸:銀行存款(2其余情況;借:材料貸:銀行存款2、因是否實行內(nèi)部成本核算而導(dǎo)致的差異。眾所周知,企業(yè)每期都必須對產(chǎn)品成本進行核算,并和當(dāng)期的收入相配比,以最終確定經(jīng)營利潤。而事業(yè)單位則分以下情形:實行成本核算的事業(yè)單位在發(fā)生領(lǐng)用材料等支出時,記入“成本費用”賬戶,不實行成本核算的事業(yè)單位在發(fā)生同類支出時,則記入“事業(yè)支出”等賬戶。同時,以此為開端,還會發(fā)生一系列的結(jié)轉(zhuǎn),該結(jié)轉(zhuǎn)過程圖

6、示如下:企業(yè):“材料”“生產(chǎn)成本”“產(chǎn)成品”“產(chǎn)品銷售成本”“本年利潤”“利潤分配-未分配利潤”事業(yè):(1:(實行成本核算的“材料”“成本費用”“產(chǎn)成品”“經(jīng)營支出”“經(jīng)營結(jié)余”、“事業(yè)支出”“事業(yè)結(jié)余”“結(jié)余分配-未分配結(jié)余”(2:(不實行成本核算的“材料”一“事業(yè)支出”一“事業(yè)結(jié)余”“結(jié)余分配-未分配結(jié)余”3、因事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的可分性而導(dǎo)致的差異。由于事業(yè)單位的活動根據(jù)其是否屬于專業(yè)業(yè)務(wù)活動或輔助活動可劃分為事業(yè)活動和經(jīng)營活動兩種。相應(yīng)地,事業(yè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)活動的收入和支出也包含了事業(yè)收入、事業(yè)支出、經(jīng)營收入、經(jīng)營支出等。這部分內(nèi)容的核算,是事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度的一大區(qū)別。以支出

7、的核算為例,如支付行政部門辦公用品費用企業(yè)的做法為:借:管理費用貸:銀行存款而事業(yè)單位則作為專業(yè)業(yè)務(wù)活動支出:借:事業(yè)支出貸:銀行存款又如:結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本,企業(yè)的做法為:借:產(chǎn)品銷售成本貸:產(chǎn)成品而事業(yè)單位則作為專業(yè)業(yè)務(wù)活動之外的支出處理:借:經(jīng)營支出貸:產(chǎn)成品三、事業(yè)單位會計制度存在的主要問題【3】(一以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)存在一定程度的不合理。我國事業(yè)單位會計準則規(guī)定:“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制.但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”,即事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)仍主要采用收付實現(xiàn)制。隨著預(yù)算管理體制改革的逐步深化.事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快,收付實現(xiàn)制的不足日益明顯,已經(jīng)不能適應(yīng)新

8、形勢的需要。以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的弊端如下:1 會計信息不符合實際.缺乏真實性。2 會計信息缺乏可比性。3 影響事業(yè)單位會計信息的可理解性。(二會計科目的設(shè)置不夠合理會計科目設(shè)置缺少“累計折舊”“在建工程”“低值易耗品”等一級科目,在“專用基金”“結(jié)余分配”等科目的二級科目設(shè)置不盡合理?？颇吭O(shè)置的欠缺使事業(yè)單位的核算不夠全面和真實,尤其是開展經(jīng)營活動較多的事業(yè)單位。(三固定資產(chǎn)的會計核算不能真實、準確地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)管理狀況按照現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度,固定資產(chǎn)的核算不能真實準確地反映實際情況。事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時只是按照實際成本價值人賬,增加固定資產(chǎn)和固定基金。但固定資產(chǎn)在后續(xù)使用時則

9、沒有核算磨損價值和計提折舊。這種固定資產(chǎn)會計核算方式直接虛增了事業(yè)單位的資產(chǎn)總額;另一方面,這種核算方式也會導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面值和凈值隨著時間的推移沒有變化,事業(yè)單位實際業(yè)務(wù)成本核算時沒有考慮折舊費用。成本核算不到位。(四會計報表反映的信息不夠準確到位。不能全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況一般來說,企業(yè)的會計報表由資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表以及損益表組成。事業(yè)單位會計報表主要包括資產(chǎn)負債表和收入支出表。事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的平衡公式為:資產(chǎn)+收入=負債+支出+凈資產(chǎn),表現(xiàn)為財務(wù)狀況信息與經(jīng)營成果信息在一張表上反映,混淆了時期和時點會計信息的性質(zhì),導(dǎo)致會計信息的模糊性。同時,由于事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表,使得事業(yè)

10、單位現(xiàn)金的收支變動無法得到準確反映。四、對事業(yè)單位會計制度改進的建議【4】(一引人權(quán)責(zé)發(fā)生制,將事業(yè)單位會計制度融入企業(yè)會計制度1 收入、支出的核算。對事業(yè)單位的收支事項,應(yīng)根據(jù)財政部門審批的預(yù)算計劃,在經(jīng)濟事項發(fā)生時按收付實現(xiàn)制原則予以確認。年度終了時,對財政部門當(dāng)年應(yīng)撥未撥的預(yù)算內(nèi)、外資金,若財政部門規(guī)定仍留給單位使用的,則單位應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則作為當(dāng)年收入,同時增加向財政部門的應(yīng)收款項。下年度收到財政部門撥人上年度應(yīng)撥未撥款時,則減少向財政部門的應(yīng)收款項。對于借人款項所發(fā)生的利息支出,則按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,根據(jù)約定的借款利率和借款期限,分年按月提取利息費用。2 債權(quán)債務(wù)的核算。為了正確

11、反映事業(yè)單位的權(quán)利和義務(wù),應(yīng)通過“應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款”等會計科目,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,使其形成單位的資產(chǎn)或負債,以充分反映單位的可用財力和潛在的風(fēng)險。3 固定資產(chǎn)的核算。對固定資產(chǎn)的購置、耗費.可參照企業(yè)會計制度的處理方法,增設(shè)“累計折舊”科目。在固定資產(chǎn)的使用耗費過程中,根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、選用適當(dāng)?shù)恼叟f方法,通過計提固定資產(chǎn)折舊,合理地計算分攤固定資產(chǎn)在整個使用期內(nèi)各期應(yīng)承擔(dān)的費用。4 凈資產(chǎn)的核算。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債的差額,包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后,由于固定資產(chǎn)的核算參照企業(yè)會計制度的辦法處理,事業(yè)單位會計可不再

12、使用凈資產(chǎn)類科目“固定基金”?！皩Ｓ没稹眲t根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按月(或按年計提,計入相應(yīng)的支出科目?！笆聵I(yè)基金”則按單位年度收入、支出、結(jié)余等情況在年度終了時計算確定,并進行相關(guān)的會計核算。(二業(yè)單位會計科目設(shè)置針對目前事業(yè)單位會計核算存在的疏漏,我個人覺得事業(yè)單位在會計制度改革時可以適當(dāng)參照企業(yè)會計制度的會計核算方式。1 增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目。固定資產(chǎn)核算方式的改進可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定.取消“固定基金”和“專用基金折舊基金”科目,設(shè)置“累計折舊”科目;對固定資產(chǎn)計提折舊,并列入資產(chǎn)負債表中,作為固定資產(chǎn)原值的減項,充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購置固定資產(chǎn)時

13、,可直按借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目:計提固定資產(chǎn)折舊時,借記“事業(yè)支出折舊費”科目,貸記“累計折舊”科目。另外,建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。核算需要建造的固定資產(chǎn)和單位價值較低的易耗品。2 對事業(yè)單位結(jié)余的改進。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債的差額,包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金.主要有:修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益,歸法人所有,但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負債性質(zhì),只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負債列入凈資產(chǎn)核算,顯然是不合適的。所以。建議取消“專

14、用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目,將專項資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。3 對修購基金的改進。建議將計提修購基金列入結(jié)余分配中。提取修購基金,實質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金,使事業(yè)單位有一個比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護的資金來源。因此通過“結(jié)余分配”賬戶提取修購基金.有利于避免現(xiàn)行會計核算中的弊病。若將修購基金作為結(jié)余分配的內(nèi)容,其明細賬的設(shè)置需細化,即在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細科目中,再設(shè)兩個三級明細科目,一是“福利基金”,二是“修購基金”。4 將交納所得稅作為一項支出而不是對結(jié)余的分配。在企業(yè)會計制度中,所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項費用,

15、會計分錄為借:所得稅;貸:應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅。而且這種所得稅費用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認可,也更接近于國際上的處理方式。同樣.事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配.會計處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致,即:增設(shè)“所得稅”科目,年終計算應(yīng)交所得稅時會計分錄:借:所得稅;貸:應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅。(三完善財務(wù)報表制度,建立科學(xué)的財務(wù)評價體系通過前面的分析可以知道,事業(yè)單位的經(jīng)營性質(zhì)越來越趨近于一般企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì),其財務(wù)報表制度也應(yīng)該擔(dān)負著和一般企業(yè)三大報表相同的性質(zhì)。1“資產(chǎn)負債表”。首先,將事業(yè)單位資產(chǎn)負債表平衡公式“資產(chǎn)+支出=負債+收入+凈資產(chǎn)”改為“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”;其次,將資產(chǎn)負債表

16、中收入、支出項目刪除,以其凈額通過資產(chǎn)負債表“凈資產(chǎn)”部分予以反映。2、增加現(xiàn)金流量表。雖然事業(yè)單位現(xiàn)金流量信息重要程度不及企業(yè),但事業(yè)單位也有必要編制現(xiàn)金流量表:首先,編制現(xiàn)金流量表有助于人們對事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出進行分析、利用,以掌握事業(yè)單位現(xiàn)金增減變動狀況。其次.隨著事業(yè)單位的發(fā)展.也需要掌握事業(yè)單位貨幣資金的運用和支付能力,防止出現(xiàn)現(xiàn)金緊缺不能支付到期應(yīng)付款項的情況。五、科學(xué)事業(yè)單位會計制度的建立和完善【5】(一科學(xué)事業(yè)單位會計制度的建立在建國以來相當(dāng)長的時間內(nèi)，科學(xué)事業(yè)單位的科學(xué)事業(yè)費分散在各部門的財政預(yù)算科 目中，科學(xué)事業(yè)單位被視為一般事業(yè)行政單位，執(zhí)行事業(yè)行政單位會計制度 ，科

17、技經(jīng)費 采取供給制的辦法，由國家包下來統(tǒng)收統(tǒng)支。會計人員年初按預(yù)算向國家領(lǐng)取，年末按支出 向國家報銷。這種方法不利于單位加強經(jīng)濟核算，束縛和阻礙了科學(xué)技術(shù)發(fā)展和進步，造成 了科技與經(jīng)濟脫節(jié)的狀況。從 1987 年起，國家科委、財政部按照科研活動的性質(zhì)和特點， 相繼頒布了科學(xué)研究單位會計制度科研單位實行經(jīng)濟核算制的若干規(guī)定 、 ，使科學(xué)事 業(yè)單位從事業(yè)行政單位會計體系中分離出來， 形成了具有鮮明特點的行業(yè)會計制度， 并逐步 建立了以科學(xué)事業(yè)費核算為主體的科學(xué)事業(yè)單位會計體系。1993 年我國實施了以“兩則” 、 “兩制”為主要內(nèi)容的會計改革，改革了企業(yè)財務(wù)管理和會計核算模式，適應(yīng)了當(dāng)時經(jīng)濟體 制

18、改革的需要。與此同時，預(yù)算會計改革也拉開了帷幕。從 1994 年開始，財政部組織啟動 了全國預(yù)算會計改革，1996 年 11 月，財政部以 8 號令發(fā)布了事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則 ；1997 年 5 月和 7 月，財政部分別頒發(fā)了事業(yè)單位會計準則（試行） 和事業(yè)單位會計制度 。 這些法規(guī)制度成為事業(yè)單位財務(wù)管理和會計核算工作的重要規(guī)范。 為了與科技體制改革相適 應(yīng)，按照預(yù)算會計改革的基本要求，1997 年 3 月 25 日財政部、國家科委頒發(fā)了科學(xué)事業(yè) 單位財務(wù)制度 ，同年 12 月 16 日又頒發(fā)了科學(xué)事業(yè)單位會計制度 ，并于 1998 年 1 月 1 日起執(zhí)行。這兩項制度使科學(xué)事業(yè)單位會計核算的基

19、礎(chǔ)及核算的范疇發(fā)生了根本性的變化。 至此科學(xué)事業(yè)單位會計規(guī)范的四層次體系基本建立起來。 （二）科學(xué)事業(yè)單位會計制度需要補充和完善 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，改革開放進一步深化以及我國加入 WTO 的重大 影響，中國在會計改革方面進一步與國際會計準則和國際會計慣例協(xié)調(diào)、接軌。從 1997 年 財政部發(fā)布第一個具體會計準則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露起，至 2001 年底已正式頒 布了 16 項具體會計準則；1998 年發(fā)布的股份有限公司會計制度和 1999 年財政部發(fā)布 的有關(guān)股份有限公司會計制度補充規(guī)定， 大大提高了股份有限公司會計信息的質(zhì)量。 為順應(yīng) 時代要求和會計國際化進程的需要， 20

20、01 年 1 月 1 日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的 企 業(yè)會計制度 ，標志著我國企業(yè)統(tǒng)一會計核算制度模式的建立。 在我國科學(xué)事業(yè)單位會計屬于預(yù)算會計的范疇，其會計核算較為簡單，會計實務(wù)內(nèi)容 較少，對會計信息質(zhì)量要求較低，要與國際會計準則、國際會計慣例接軌差距就更大一些。 然而， 企業(yè)會計制度的快速發(fā)展給科學(xué)事業(yè)單位提出了挑戰(zhàn)也提供了發(fā)展的機遇。 在市場經(jīng) 濟大潮中越來越多的科學(xué)事業(yè)單位從原有的框架中跳出來， 開辟新的業(yè)務(wù)， 從事更大范圍的 活動。科學(xué)事業(yè)單位在日益頻繁的對外交流和經(jīng)濟交往中，必然要求會計核算內(nèi)容的變化。 因此科學(xué)事業(yè)單位會計制度需要改革、 補充和完善， 以滿足新時期科學(xué)事業(yè)

21、單位經(jīng)濟活動的 要求。 我們知道， 科學(xué)事業(yè)單位的最大優(yōu)勢是人才和技術(shù)， 而在我國人力資源會計幾乎是空白。 如何對科學(xué)事業(yè)單位中大量的人才資源進行成本核算、 價值計量和損益計算成為預(yù)算會計理 論的新內(nèi)容?？萍假Y產(chǎn)作為無形資產(chǎn)在目前執(zhí)行的科學(xué)事業(yè)單位會計制度中只有 6、7 項被 引入會計核算， 大量的科技資產(chǎn)如版權(quán)、 軟件、 技術(shù)訣竅、 配方、 工藝等得不到合理的計量。 結(jié)果導(dǎo)致科學(xué)事業(yè)單位中最大兩項優(yōu)勢資產(chǎn)在會計核算上要么沒有體現(xiàn)，要么體現(xiàn)不充分。 這無疑對逐步走向市場的科學(xué)事業(yè)單位實為不利。 因此加速構(gòu)建人力資源會計和完善無形資 產(chǎn)的會計核算顯得十分迫切和重要。 絕大部分科學(xué)事業(yè)單位是全民所有制， 擁有數(shù)額龐大的國有資產(chǎn)， 但是會計核算中沒有 反映這些資產(chǎn)使用情況及增值、保值的指標。其實，同國有企業(yè)一樣，科學(xué)事業(yè)單位同樣面 臨著如何用好管好國有資產(chǎn)， 盤活資產(chǎn)存量以及如何做到既維護所有者權(quán)益又使國有資產(chǎn)保 值增值的諸多問題。 可見補充和完善科學(xué)事業(yè)單位資產(chǎn)管理辦法和會計報表分析指標體系有 6 著重要的現(xiàn)實意義。 如何納稅將是越來越多的科學(xué)事業(yè)單位面臨的問題。 稅收征管法中的會計處理方法是 以企業(yè)會計準則和企業(yè)財務(wù)通則為依據(jù)，而科學(xué)事業(yè)單位所執(zhí)行的科學(xué)事業(yè)單位 會計制度卻與企業(yè)會計制度有