第十六章所得稅

1、第十第十六六章章 所得稅所得稅資產資產和負債的和負債的計稅基礎計稅基礎計稅基礎與賬面價值的差異：計稅基礎與賬面價值的差異：應納稅暫時應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定性差異和可抵扣暫時性差異的確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認所得稅費用的確認和計量所得稅費用的確認和計量一、一、會計與稅法差異的研究思路會計與稅法差異的研究思路 1、從從當期納稅調整當期納稅調整的角度的角度以當期發(fā)生額為基以當期發(fā)生額為基礎。礎。 該思路下，會計與稅法的差異表現(xiàn)為二者對當期收益、費用損失確認和計量差異，即永久性差異和時間性差異。 2、以余額為基礎，強調差異的未來影響、

2、以余額為基礎，強調差異的未來影響（資產負債表債務法）。 該思路下，會計與稅法的差異表現(xiàn)為二者對資產和負債確認和計量差異，即暫時性差異。二、從當期納稅調整的角度 1永久性差異 永久性差異，是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。 如：國債利息收入、罰款、捐贈、非公益性捐贈、直接捐贈、超標的業(yè)務招待費、超標的職工薪酬、超標的借款利息 等。 2時間性差異 時間性差異，指由于會計準則與稅法對收益和費用損失的確認時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計

3、期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。 如：固定資產折舊、無形資產攤銷、計提的資產減值損失、因預計負債確認的損失、公允價值變動損益、廣告宣傳費等。三、資產負債表債務法三、資產負債表債務法 思路： 資產和負債的帳面價值與計稅基礎（余額差異） 暫時性差異（應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異） 遞延所得稅負債與遞延所得稅資產 當期所得稅影響。 當期所得稅費用構成： （1）當期應交所得稅； （2）暫時性差異的影響。（一）資產的計稅基礎與暫時性差異 1、資產的計稅基礎 是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。 2、資產暫時性差異資產賬面價值資產計稅

4、基礎 資產賬面價值計稅基礎：應納稅暫時性差異 資產賬面價值計稅基礎：可抵扣暫時性差異 3 3、典型資產暫時差異、典型資產暫時差異 （1）固定資產折舊（及無形資產攤銷） （2）資產計提減值準備 （3）無形資產開發(fā)支出 （4）公允價值變動（二）負債的計稅基礎與暫時性差異 1、負債未來償還一般不涉及未來納稅調整，因而一般不存在暫時性差異，故：負債的計稅基礎=賬面價值（一般） 2、負債未來償還如果涉及未來納稅扣除，即存在未來可扣稅差異，這種情況下負債的計稅基礎一般為0。 3、負債形成可抵扣暫時性差異的，一般如：“預計負債” 負債的計稅基礎 =賬面價值-未來期間可稅前扣除的金額 負債暫時性差異負債賬面價

5、值負債計稅基礎 未來期間可稅前扣除的金額注意：特殊情況形成的暫時性差異： 1、會計未確認資產而稅法能夠確認計稅基礎的，如企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費，形成可抵扣暫時性差異。 2、以后年度可稅前抵扣的未彌補虧損及稅款抵減，形成可抵扣暫時性差異。 3、企業(yè)合并中形成的資產和負債產生的暫時性差異。 【例】下列各項負債中，其計稅基礎為零的是（）。 A.因欠稅產生的應交稅款滯納金 B.因購入存貨形成的應付賬款 C.因確認保修費用形成的預計負債 D.為職工計提的應付養(yǎng)老保險金 【例】下列各項資產和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的有（）。 A.使用壽命不確定的無形資產 B.已計提減值準備的固定

6、資產 C.已確認公允價值變動損益的交易性金額資產 D.因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納的滯納金 （20122012）下列各項中，能夠產生應納稅暫時性差異的有下列各項中，能夠產生應納稅暫時性差異的有( )( ) A A。賬面價值大于其計稅基礎的資產。賬面價值大于其計稅基礎的資產 B B。賬面價值小于其計稅基礎的負債。賬面價值小于其計稅基礎的負債 C C。超過稅法扣除標準的業(yè)務宣傳費。超過稅法扣除標準的業(yè)務宣傳費 D D。按稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損。按稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損 （20122012）非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產、負債的入非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產、負債

7、的入賬價值與其計稅基礎不同生產的遞延所得稅資產或遞延所賬價值與其計稅基礎不同生產的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其確認結果將影響購買日的所得稅的費用。得稅負債，其確認結果將影響購買日的所得稅的費用。()()（三）遞延所得稅資產與負債的確認和計量 確認的一般原則： 應納稅暫時性差異：遞延所得稅負債 對應：所得稅費用 可抵扣暫時性差異：遞延所得稅資產注：1.關于遞延所得稅負債 （1）非同一控制下的企業(yè)合并產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅負債。 （2）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異， 一般應確認相應的遞延所得稅負債。以下兩種情況除

8、外：略。 （3）某種情況下（合并除外），如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且其初始確認金額與其計稅基礎不同，不確認遞延所得稅負債。 （4）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債計入所有者權益。 如：P296例16-14注：2.關于遞延所得稅資產 （1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。 （2）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的口抵扣暫時性差異， 滿足條件的確認遞延所得稅資產。 （3）某種情況下（合并除外），如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且其初始確認金額與其計稅基礎不同，不確認遞延所得稅資產。

9、如：資本化的無形資產開發(fā)支出！P295例16-13 （4）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產計入所有者權益。 （5）關于遞延所得稅資產減值P296注3：適用稅率及稅率變化 1、以預計轉回期間的適用稅率為基礎 2、適用稅率變化，相應調整遞延所得稅資產或負債的余額（四）（四）資產負債表債務法處理原則資產負債表債務法處理原則 1、根據(jù)應納稅所得額計算應交所得稅： 應交所得稅=應納稅所得額所得稅稅率 借：所得稅費用 貸：應交稅費應交所得稅 2、根據(jù)資產和負債的暫時性差異確認遞延所得稅資產或負債，比較期末與期初余額的差額：借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產（期末

10、余額小于期初） 遞延所得稅負債（期末余額大于期初）或相反。例題：教材例題：教材P2P29999例例1 16 6-1-16 6、P P301301例例1 16 6-1-17 7。 （2012）2011年12月31日，甲公司因交易性金融資產和可供出售金融資產的公允價值變動，分別確認了10萬元的遞延所得稅資產和20萬元的遞延所得稅負債。甲公司當期應交所得稅的金額為150萬元。假定不考慮其他因素，該公司2011年度利潤表“所得稅費用”項目應列示的金額為( )萬元 A.120 B.140 C.160 D.180 （五）（五）合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內部合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內部交易損益產生的遞延所

11、得稅交易損益產生的遞延所得稅 P302P302例例16-1816-18 （六）所得稅列報（六）所得稅列報 （2011）企業(yè)合并業(yè)務發(fā)生時確認的資產、企業(yè)合并業(yè)務發(fā)生時確認的資產、負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。（稅負債。（ ）總結 1.資產計稅基礎和負債計稅基礎的確定：資產計稅基礎和負債計稅基礎的確定： （1）資產計稅基礎）資產計稅基礎=未來期間稅法允許稅前扣除的金額未來期間稅法允許稅前扣除的金額（或）（或）=取得成本取得成本 - 以前期間稅法已累計稅前扣除的金額以前期間稅法

12、已累計稅前扣除的金額 （2）負債計稅基礎）負債計稅基礎=賬面價值賬面價值 - 未來期間稅法允許稅前扣未來期間稅法允許稅前扣除的金額除的金額2.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認（1）資產賬面價值計稅基礎，負債賬面價值計稅基礎：應納）資產賬面價值計稅基礎，負債賬面價值計稅基礎：應納稅暫時性差異（今天少交稅，將來多交稅），遞延所得稅負債稅暫時性差異（今天少交稅，將來多交稅），遞延所得稅負債（2）資產賬面價值計稅基礎，負債賬面價值計稅基礎：可抵）資產賬面價值計稅基礎，負債賬面價值計稅基礎：可抵扣暫時性差異（今天多交稅，將來少交稅），遞延所得稅資產。扣暫時性差異（

13、今天多交稅，將來少交稅），遞延所得稅資產。 （3）注意：）注意：發(fā)生額的確定；發(fā)生額的確定；以將來很可能取得的應納稅所得額為限；以將來很可能取得的應納稅所得額為限；遞延所得稅資產復核；遞延所得稅資產復核；按預期收回資產或清償負債期間的適用稅率計量；按預期收回資產或清償負債期間的適用稅率計量；稅率變動：調整；稅率變動：調整；不折現(xiàn)不折現(xiàn) 3.特殊事項和要求：特殊事項和要求： （1）廣告費和業(yè)務宣傳費：資產賬面價值）廣告費和業(yè)務宣傳費：資產賬面價值0計稅基礎計稅基礎 （2）虧損：確認所得稅收益（遞延所得稅資產）虧損：確認所得稅收益（遞延所得稅資產） （3）可供出售金融資產：所得稅影響計入）可供出售

14、金融資產：所得稅影響計入“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積” （4）非同控制下免稅企業(yè)合并：所得稅影響計入）非同控制下免稅企業(yè)合并：所得稅影響計入“商譽商譽” （5）商譽的初始確認：資產賬面價值計稅基礎，但不確）商譽的初始確認：資產賬面價值計稅基礎，但不確認遞延所得稅負債認遞延所得稅負債 （6）資本化的無形資產：資產賬面價值計稅基礎（）資本化的無形資產：資產賬面價值計稅基礎（=賬面賬面價值價值150%），但不確認遞延所得稅資產），但不確認遞延所得稅資產 （7）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關的所得稅影）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關的所得稅影響：一般確認；特殊不確認響：一般確

15、認；特殊不確認 （8）合并報表中的所得稅問題）合并報表中的所得稅問題 （9）所得稅列報）所得稅列報【練習題】 甲上市公司于2009年1月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%，該公司2009年利潤總額為6000萬元，當年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下： （1）2009年12月31日，甲公司應收賬款余額為5000萬元，對該應收賬款計提了500萬元壞賬準備。稅法規(guī)定，企業(yè)按照應收賬款期末余額的5計提了壞賬準備允許稅前扣除，除已稅前扣除的壞賬準備外，應收款項發(fā)生實質性損失時允許稅前扣除。 （2）按照銷售合同規(guī)定，甲公司承諾對銷售的X產品提供3年免

16、費售后服務。甲公司2009年銷售的X產品預計在售后服務期間將發(fā)生的費用為400萬元，已計入當期損益。稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的支出在實際發(fā)生時允許稅前扣除。甲公司2009年沒有發(fā)生售后服務支出。 （3）甲公司2009年以4000萬元取得一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算，該投資實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確定利息收入，當年確認國債利息收入200萬元，計入持有至到期投資賬面價值，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免征所得稅。 （4）2009年12月31日，甲公司Y產品的賬面余額為2600萬元，根據(jù)市場情況對Y產品計提跌價準備400萬元

17、，計入當期損益。稅法規(guī)定，該類資產在發(fā)生實質性損失時允許稅前扣除。 （5）2009年4月，甲公司自公開市場購入基金，作為交易性金融資產核算，取得成本為2000萬元，2007年12月31日該基金的公允價值為4100萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益，持有期間基金未進行分配，稅法規(guī)定。該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。 其他相關資料： （1）假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。 （2）甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。 要求： （1）確定甲公司上述交易或事項中資產，負債在2009

18、年12月31日的計稅基礎，同時比較其賬面價值與計稅基礎，計算所產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。 （2）計算甲公司2009年應納稅所得額、應交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。 （3）編制甲公司2009年確認所得稅費用的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）2011年計算題 甲公司為上市公司，2010年有關資料如下： (1)甲公司2010年初的遞延所得稅資產借方余額為190萬元，遞延所得稅負債貸方余額為10萬元，具體構成項目如下： 單位：萬元項目 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產 應納稅暫時性差異 遞延所得稅負債 應收賬款 60 15 交易性金融資產 40 10 可供金融資產 2

19、00 50 預計負債 80 20 可稅前抵扣的經營虧損 420 105 合計 760 190 40 10 (2)甲公司2010年度實現(xiàn)的利潤總額為1 610萬元。2010年度相關交易或事項資料如下：年末轉回應收賬款壞賬準備20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，轉加的壞賬損失不計入應納稅所得額。年末根據(jù)交易性金融資產公允價值變動確認公允價值變動收益20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，交易性金融資產公允價值變動收益不計入應納稅所得額。年末根據(jù)可供金融資產公允價值變動增加資本公積40萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，可供金融資產公允價值變動金額不計入應納稅所得額。當年實際支付產品保修費用50萬元，沖減前期確認的相關預計負債;當年又確認產品

20、保修費用10萬元，增加相關預計負債。根據(jù)稅法規(guī)定，實際支付的產品保修費用允許稅前扣除。但預計的產品保修費用不允許稅前扣除。當年發(fā)生研究開發(fā)支出100萬元，全部費用化計入當期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，計算應納稅所得額時，當年實際發(fā)生的費用化研究開發(fā)支出可以按50%加計扣除。(3)2010年末資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如下： (4)甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來的期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異;不會考慮其他因素。 要求： (1)根據(jù)上述資料，計算甲公司2010年應納稅所得額和應交所得稅金額。 (2)根據(jù)上述資料，計算甲公司各

21、項目2010年末的暫時性差異金額，計算結果填列在答題卡指定位置的表格中。 (3)根據(jù)上述資料，逐筆編制與遞延所得稅資產或遞延所得稅負債相關的會計分錄。 (4)根據(jù)上述資料，計算甲公司2010年所得稅費用金額。 (答案中的金額單位用萬元表示) （2013計算題）甲公司2012年度實現(xiàn)利潤總額10000萬元，適用的所得稅稅率為25%；預計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，假定未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣暫時性差異。甲公司2012年度發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅法規(guī)定存在差異的有： （1）某批外購存貨年初、年末借方余額分別為9900萬元和9000萬元，相關遞延所得稅資產年初余額為235萬元，該批存貨跌價準備年初、年末貸方余額分別為940萬元和880萬元，當年轉回存貨跌價