會計實務(wù)：增值稅會計處理規(guī)定解讀(五)

1、增值稅會計處理規(guī)定解讀（ 五 ）規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅的處理，分為三種情形：一是小規(guī)模納稅人的預(yù)繳業(yè)務(wù)，通過應(yīng)交增值稅明細(xì)科目核算；二是一般納稅人適用簡易計稅方法計稅項目 的預(yù)繳，通過簡易計稅明細(xì)科目核算；三是一般納稅人適用一般計稅方法計 稅項目的預(yù)繳，通過預(yù)交增值稅明細(xì)科目核算。前兩種情形已在增值稅會計處理規(guī)定解讀（一）和增值稅會計處理規(guī)定解讀（四） 解讀，今天談?wù)勔话慵{稅人適用一般計稅方法計稅項目預(yù)繳增值稅的核算問題， 兼顧不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的抵減問題。一、預(yù)交增值稅核算內(nèi)容規(guī)定明確：預(yù)交增值稅明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服 務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用

2、預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按 現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額?？梢?，本明細(xì)科目用于一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)等四種情形需要預(yù)繳稅款時， 按照稅法規(guī)定實際預(yù)繳的增值稅款。 掌握這個明細(xì)科目的用途需要把握以下幾點： 其一，前文亦已述及， 只有一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預(yù)繳增值稅， 才通過本明細(xì)科目核算，小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項 目預(yù)繳的增值稅，不通過本明細(xì)科目，前者通過應(yīng)交增值稅明細(xì)科目，后者 通過簡易計稅明細(xì)科目核算。其二，只有按照稅法的規(guī)定實際預(yù)繳的稅款，才計入本明細(xì)科目的借方，也就是 說，本科目是按照收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行核算的，預(yù)繳之前無

3、需計提。其三，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳增值稅的同時需要預(yù)繳城建稅等附加稅費時，實際預(yù) 繳的附加稅費應(yīng)通過應(yīng)交稅費的應(yīng)交城建稅等明細(xì)科目核算，具體處理 方法參見前期所發(fā)分級核算模式下附加稅費的處理。例 1 A 建筑公司注冊地位于北京市朝陽區(qū)，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項目位于北京市海淀區(qū)，該項目適用于一般計稅方法， 2016 年 9 月 1 日自業(yè)主收取工程進(jìn)度款 3330 萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額 3000 萬元，稅額 330 萬元， 9 月15 日向分包單位支付工程款 1110 萬元，并取得分包單位開具的專用發(fā)票，金額 1000 萬元，稅額 110 萬元。本月甲項目應(yīng)向海淀區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

4、預(yù)繳增值稅及其附加：增值稅：(3330-1110 ) - 1.11 X 2%=40 萬元城建稅：40 X 5%=2萬元教育費附加： 40X 3%=1.2 萬元地方教育費附加： 40X 2%=0.8 萬元 預(yù)繳后根據(jù)完稅憑證：應(yīng)交城建稅2 萬元應(yīng)交教育費附加1.2 萬元應(yīng)交地方教育費附加0.8 萬元貸：銀行存款44 萬元例 2 B 房地產(chǎn)開發(fā)公司注冊地位于北京市朝陽區(qū)，該公司為一般納稅人，目前共 有甲乙兩個開發(fā)項目，均適用一般計稅方法。甲項目位于北京市朝陽區(qū)，尚處在建階段，已取得預(yù)售許可證，2016 年 10 月預(yù)售款收入 5550 萬元。乙項目位于北京市昌平區(qū)，為現(xiàn)房，建筑面積10 萬平方米，

5、 2016 年 10 月共銷售 230 套，建筑面積 2 萬平米，取得預(yù)售收入97680 萬元。甲乙項目均未成立獨立的項目公司，立項等手續(xù)均由 B 公司辦理11月申報期甲項目應(yīng)向朝陽區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅：5550 *1.11 X 3%=150萬元，乙項目應(yīng)向昌平區(qū)主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅：97680 * 1.11 X 3%=2640萬元。本例暫不考慮附加稅費的處理。預(yù)繳后，根據(jù)完稅憑證等：借：應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅 2790 萬元貸：銀行存款2790 萬元二、預(yù)繳增值稅的抵減規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的賬務(wù)處理：企業(yè)預(yù)繳增值稅時， 借記“應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅”科目， 貸記“銀行存款” 科目。月末，

6、企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科 目，借記“應(yīng)交稅費未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅” 科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交 稅費預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費未交增值稅”科目。 以上規(guī)定說了兩層意思： 一是一般計稅方法計稅的項目預(yù)繳后，按規(guī)定允許抵減應(yīng)納稅額的，應(yīng)將預(yù)交 增值稅明細(xì)科目的余額自貸方轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目的借方，也就是說， 要進(jìn)行專門的期末結(jié)轉(zhuǎn)，以實現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額，保證賬務(wù)處理和納 稅申報的一致性。我們回憶一下，小規(guī)模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款 的抵減，是通過直接借記應(yīng)交

7、增值稅和簡易計稅明細(xì)科目實現(xiàn)的，也就 是說，這兩種情形用一個明細(xì)科目自然抵減，無需做專門的賬務(wù)處理?？梢姡话慵{稅人預(yù)繳增值稅的抵減，簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計 稅項目的賬務(wù)處理流程是不同的。例 3 仍以例 1 為例，不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下， A 建筑公司所屬甲項目 9 月末應(yīng)交 增值稅明細(xì)科目各專欄金額如下：銷項稅額專欄： 330 萬元進(jìn)項稅額專欄： 110 萬元應(yīng)交增值稅明細(xì)科目余額為 330-110=220 萬元， 9 月末應(yīng)首先通過轉(zhuǎn)出未 交增值稅專欄將此 220 萬元的應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目貸方： 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 220 萬元 貸：應(yīng)交增值

8、稅未交增值稅 220 萬元然后再將已經(jīng)預(yù)繳的 40 萬元增值稅，轉(zhuǎn)入未交增值稅明細(xì)科目的借方：借：應(yīng)交稅費未交增值稅 40 萬元貸：應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅 40 萬元這樣，就實現(xiàn)了 A 公司甲項目本月預(yù)繳增值稅的抵減， 未交增值稅明細(xì)科目貸 方余額 180 萬元，反映的是該公司 9 月稅款所屬期的應(yīng)補(bǔ)稅額， 應(yīng)于 10 月申報其 申報后向朝陽區(qū)國稅機(jī)關(guān)繳納。二是明確規(guī)定房開企業(yè)等已預(yù)繳的增值稅必須是在納稅義務(wù)發(fā)生后，方可抵減其 應(yīng)納稅額。此處為什么專門提到房開企業(yè)呢？這需要從現(xiàn)行四種需要預(yù)繳的情形說起。 根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、 異地提供建筑服務(wù)以及房

9、地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目 等四種情形，需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅及其附加稅費其中，前三種情形均為納稅義務(wù)發(fā)生后預(yù)繳（注：納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)，無論 是 36 號文還是 14 號公告均未明確提及預(yù)繳的時點， 但根據(jù)上下文可以分析得出， 應(yīng)為納稅義務(wù)發(fā)生后），第四種情形即房開企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn) 項目，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)只要有預(yù)收款項，即需要預(yù)繳。換言之，房開企業(yè) 預(yù)繳的時點早于納稅義務(wù)發(fā)生時點。正是基于此點考慮，規(guī)定專門明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直 至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅科目結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費未交增值稅科目。細(xì)心的讀者會發(fā)現(xiàn)，房開企業(yè)

10、之后還有一個等字，那么這個等字是不是 說除了房開企業(yè)以外，還有別的企業(yè)，如建筑業(yè)企業(yè)，也需要在納稅義務(wù)發(fā)生后 才可以抵減呢？本人認(rèn)為，由于前三種預(yù)繳情形，均為納稅義務(wù)發(fā)生之后才需要預(yù)繳，抵減自然 也是在納稅義務(wù)發(fā)生以后，未發(fā)生納稅義務(wù)即需要預(yù)繳增值稅的，目前只有房開 企業(yè)預(yù)收售房款項，因此，此處的等字純屬規(guī)范性文件的兜底性屬于，無須 為之糾結(jié)。規(guī)定發(fā)布后，還出現(xiàn)一種觀點，即認(rèn)為房開企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳的增值稅，抵減其 應(yīng)納稅額時必須實現(xiàn)項目的匹配與對應(yīng)。本人認(rèn)為，這種觀點是不妥當(dāng)?shù)?，且?說規(guī)定作為會計處理的規(guī)范性文件，屬于國家統(tǒng)一的會計制度組成部分，不 屬于稅收政策，不可能也不應(yīng)該對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范

11、，單從語義上看，也得不出 匹配抵減的結(jié)論，規(guī)定提到的納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，強(qiáng)調(diào)的是作為納 稅人的房開企業(yè)整體，甲項目已預(yù)繳稅款，乙項目已發(fā)生納稅義務(wù)，也屬于納稅 人發(fā)生納稅義務(wù)， 因此房開企業(yè)的抵減問題稅務(wù)處理應(yīng)以現(xiàn)行增值稅政策為依據(jù)， 會計處理才以規(guī)定為依據(jù)。三、預(yù)繳增值稅抵減的進(jìn)一步探討 從規(guī)定條文來看，關(guān)于預(yù)繳增值稅的業(yè)務(wù)相當(dāng)簡單，但實際業(yè)務(wù)及應(yīng)用卻比 較復(fù)雜，本部分探討規(guī)定沒有明確的三個問題：第一，不同計稅方法計稅項 目已預(yù)繳稅款的抵減；第二，不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款的抵減；第三， 預(yù)交增值稅的 報表列示。先看第一個問題，同一納稅人所屬不同計稅方法計稅的項目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，是 否可以綜合抵減其應(yīng)

12、納稅額？這個問題在建筑業(yè)企業(yè)與房開企業(yè)比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項目或 者開發(fā)項目，既有選用簡易計稅方法計稅的，又有適用一般計稅方計稅的，簡易 計稅方法計稅項目已預(yù)繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應(yīng)納稅額 嗎？反之是否亦然？本人認(rèn)為，答案是肯定的！理由有二：其一，現(xiàn)行增值稅政策，如財稅2016 36 號文，國家稅務(wù)總局 2016 年第 14 號、16 號、 17 號、 18 號公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證 在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減， 抵減不完的， 結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。此處強(qiáng)調(diào)的是納稅人預(yù)繳的稅款，可以自納稅人的應(yīng)納稅額中抵減，而沒有提到納稅

13、人的內(nèi)部組成單元的工程項目或者開發(fā)項目，納稅人是一個整體概念，即獨立進(jìn)行納稅登記的單位或個人，稅法不關(guān)心也無從監(jiān)管納稅人的內(nèi)部組成單元及 其計稅方法。其二，已有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明確，如河北和海南，不同計稅方法計稅項目已預(yù)繳稅 款可以綜合抵減。河北省關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二） 中第八個問題，關(guān)于 提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問題： 因此，提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅 款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應(yīng)納稅款。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有 A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C 項目適用一般計稅方法。 2016 年 8

14、 月，三個項目分別收到不含稅銷售價款 1 億 元，分別預(yù)繳增值稅 300 萬元，共預(yù)繳增值稅 900 萬元。 2017 年 8 月， B 項目達(dá) 到了納稅義務(wù)發(fā)生時間， 當(dāng)月計算出應(yīng)納稅額為 1000 萬元，此時抵減全部預(yù)繳增 值稅后，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅 100 萬元。重新回到會計核算的主題，我們卻沮喪的發(fā)現(xiàn)，盡管不同計稅方法計稅項目的預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額在稅務(wù)管理方面可以綜合抵減，但在會計核算方面，根據(jù)規(guī) 定，不同計稅方法計稅項目的科目設(shè)置及核算流程均不同， 屬于各自獨立運(yùn)行的 體系，這就導(dǎo)致按照規(guī)定難以實現(xiàn)綜合抵減。以上文提到的河北省口徑所舉案例為例， 該房地產(chǎn)企業(yè) 2016 年 8 月末已經(jīng)預(yù)

15、繳的 增值稅 900 萬元，其中 A 項目預(yù)繳的 300 萬元反映在應(yīng)交稅費簡易計稅明 細(xì)科目借方； B 、 C 項目預(yù)繳的 600 萬元反映在應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅明細(xì)科 目借方； B 項目 2017 年 8 月發(fā)生納稅義務(wù)時，其應(yīng)納稅額 1000 萬元經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)后， 反映在應(yīng)交稅費未交增值稅明細(xì)科目貸方。按照規(guī)定，只能將B、C項目預(yù)繳的600萬元結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅明細(xì)科目， 這顯然是不利于納稅人的。為解決這一問題，筆者建議：房開企業(yè)、建筑業(yè)企業(yè)、以及出售或出租異地不動 產(chǎn)企業(yè)中的一般納稅人，納稅義務(wù)發(fā)生綜合抵減已預(yù)繳稅款時，應(yīng)將賬套中簡 易計稅明細(xì)科目中的已預(yù)繳尚未抵減的余額以及預(yù)交增值稅明細(xì)科目

16、的余 額，按照已預(yù)繳增值稅和當(dāng)期應(yīng)納稅額孰低原則，自上述兩明細(xì)科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅或簡易計稅明細(xì)科目借方。例 4 仍以河北口徑所提案例為例，抵減時：借：應(yīng)交稅費未交增值稅 900 萬元例 5 仍以例 1 為例，假定甲工程項目本月采購原材料取得增值稅專用發(fā)票，票載稅額 234 萬元，專票已認(rèn)證并申報抵扣，同時， A 建筑公司另一工程老項目乙， 工程所在地為北京市朝陽區(qū)，選用簡易計稅方法計稅，本月應(yīng)納稅額為 15 萬元。 不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下， A 建筑公司所屬甲項目 9 月末應(yīng)交增值稅明細(xì)科 目各專欄金額如下：銷項稅額專欄： 330 萬元進(jìn)項稅額專欄： 344 萬元應(yīng)交增值稅明細(xì)科目余額為

17、 330-344=-14 萬元，即留抵稅額為 14 萬元，月末 無需結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅明細(xì)科目。A 建筑公司所屬乙工程項目 9 月末應(yīng)納稅額為 15 萬元，反映在該公司應(yīng)交稅費 簡易計稅明細(xì)科目貸方，本地項目無需預(yù)繳，應(yīng)通過 A 公司機(jī)關(guān)向朝陽區(qū)主 管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。綜合抵減時，應(yīng)納稅額 15 萬元小于已預(yù)繳稅款 40 萬元，應(yīng)以 15 萬元為限： 借：應(yīng)交稅費簡易計稅抵減 15 萬元貸：應(yīng)交稅費預(yù)交增值稅 15 萬元結(jié)轉(zhuǎn)后， A 建筑公司尚未抵減的預(yù)繳增值稅為 40-15=25 萬元，可在后續(xù)期間繼續(xù) 抵減再看第二個問題，同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款是否可以綜合抵減？ 第一個問題已經(jīng)解決了同類

18、業(yè)務(wù)不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額的綜合抵減問題，現(xiàn)在讓我們把步子邁的更大一點，同一納稅人不同業(yè)務(wù)的預(yù)繳稅款 和應(yīng)納稅額是否可以相互抵減？這個問題也比較普遍，比如，工商企業(yè)出租異地不動產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動產(chǎn)的應(yīng)納稅額嗎？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入的應(yīng)納稅額嗎？金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其提供貸款服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？毋庸置疑，基于上文所述的兩點理由，以上問題的答案都是肯定的。其會計處理 方法，按照上文所提建議進(jìn)行。例 6 續(xù)例 5 ，假定 A 建筑公司 9 月份公司本部及甲乙項目部尚發(fā)生出租不動產(chǎn)、銷售廢舊物資、出租施工機(jī)械等一般計稅方法計稅業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅額為 30 萬元。首先將應(yīng)納稅額 30 萬元結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅 明細(xì)科目貸方，其次按照孰低原則， 以尚未抵扣完畢的預(yù)繳增值稅 25 萬元抵減，應(yīng)補(bǔ)稅額 5 萬元申報后繳納： 借：應(yīng)交稅費未交增值稅 25 萬元第三個問題，關(guān)于預(yù)交增值稅的報表列示問題。令人困惑的是，規(guī)定并沒有明確預(yù)交增值稅明細(xì)科目期末余額在報表中的 列示方法，這可能是政策制定者認(rèn)為該明細(xì)科目期末應(yīng)無余額，因此未對其進(jìn)行 規(guī)范。實