ztsw4長期股權投資及差錯更正

1、專題四 長期股權投資及差錯更正本專題主要內容一、長期股權投資的初始計量長期股權投資應按初始投資成本入賬。長期股權投資初始計量如下表所示。取得方式初始計量企業(yè)合并方式（對子公司投資）同一控制被投資單位所有者權益賬面價值的份額，付出資產賬面價值與享有被投資單位所有者權益賬面價值份額的差額計入資本公積 非同一控制付出資產的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益 企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權投資）付出資產的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值，付出非現(xiàn)金資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益 1.企業(yè)合并形成的長期股權投資（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 合

2、并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）貸：負債（承擔債務賬面價值） 資產（投出資產賬面價值） 資本公積資本溢價或股本溢價（差額）借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）貸：銀行存款合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）貸：股本 資本公積股本溢價（差額）借：資本公積股本溢價（權益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)

3、行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用?！咎崾尽科髽I(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額；發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，或者是其它方式取得的股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。會計處

4、理如下：投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其成本結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益，同時應將可供出售金融資產持有期間公允價值變動確認的資本公積（其他資本公積）轉入投資收益。企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資

5、產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。在合并財務報表中的會計處理，參見本書第十九章的相關內容。2.以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資 除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。（2）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本

6、。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。二、長期股權投資的后續(xù)計量取得方式后續(xù)計量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企業(yè)合并以外的方式（1）不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算（2）共同控制或重大影響：權益法核算 1.長期股權投資的成本法（1）成本法的定義及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資：投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且

7、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。（2）成本法核算在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。2.長期股權投資的權益法（1）權益法的定義及其適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。（2）權益法核算長期股權投資成本 損益調整 其他權益變動成本長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨

8、認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。損益調整1）投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。2）投資企業(yè)在確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。3）除考慮公

9、允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照企業(yè)會計準則第8號資產減值等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)

10、合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。應當注意的是，該未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。當該未實現(xiàn)內部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：投資企業(yè)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)逆流交易順流交易4）合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產產生損益的處理5）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理借：應收股利貸：長期股權投資損益調整6）超額虧損的確認投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當

11、以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：（1）沖減長期股權投資的賬面價值；（2）長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值；（3）經過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定

12、企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。其他權益變動 投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投

13、資”科目，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。3.長期股權投資的減值發(fā)生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。注意：長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。三、長期股權投資核算方法的轉換及處置1.長期股權投資核算方法的轉換（1）成本法轉換為權益法因持股比例上升由成本法改為權益法 因持股比例上升由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示；計算每個投資點的商譽對于被投資單位所取得投資后至再次投資交易日之間可辨認凈資產公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在調整長期股權投資的同時，調整留存收益、投資收益和資本公積2010年1月1日，持股比例10%2011年3

14、月1日，追加20%，持股比例達30%再次投資交易日為2011年3月1日，以再次投資交易日被投資單位的公允價值持續(xù)計算留存收益投資收益1.1 因持股比例下降由成本法改為權益法持股比例下降由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示；計算剩余持股比例部分的商譽按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資，并調整長期股權投資賬面價值對剩余持股比例按權益法核算應享有被投資單位原投資交易日至出售部分投資交易日之間賬面所有者權益變動部分（不是調整兩點可辨認凈資產公允價值變動的份額），在調整長期股權投資的同時，調整留存收益、投資收益和資本公積2010年1月1日持股比例60%2011年1月1日出售20%（2）

15、權益法轉為成本法因持股比例上升由權益法改為成本法按分步取得股權最終形成企業(yè)合并處理。因持股比例下降由權益法改為成本法按賬面價值作為成本法核算的基礎。2.長期股權投資的處置處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。 二、專題舉例【例題1·計算分析題】甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)2009年至2012年與投資業(yè)務的有關資料如下：（1）2009年11月1日，甲公司與乙股份有限公司(

16、以下簡稱乙公司)簽訂股權轉讓協(xié)議。該股權轉讓協(xié)議規(guī)定：甲公司收購乙公司持有A公司股份總額的30，收購價格為230萬元，收購價款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權協(xié)議生效日為2009年12月31日。該股權轉讓協(xié)議于2009年12月25日分別經甲公司和乙公司臨時股東大會審議通過，并依法報經有關部門批準。（2）2010年1月1日，A公司股東權益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤為300萬元(均為2009年度實現(xiàn)的凈利潤)。（3）2010年1月1日，A公司董事會提出2009年利潤分配方案。該方案如下：按實現(xiàn)凈利潤的10提取法定盈余公積，不分配現(xiàn)金股利。對該方案進行

17、會計處理后，A公司股東權益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤為270萬元。假定2010年1月1日，A公司可辨認凈資產的公允價值為800萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產的公允價值與賬面價值的差額不具重要性。（4）2010年1月1日，甲公司以銀行存款支付收購股權價款230萬元，并辦理了相關的股權劃轉手續(xù)。（5）2010年5月1日，A公司股東大會通過2009年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實現(xiàn)凈利潤的10提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利 100萬元。（6）2010年6月5日，甲公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。（7）2010年6月30日

18、，A公司因可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積50萬元。（8）2010年度，A公司實現(xiàn)凈利潤160萬元。（9）2011年5月4日，A公司股東大會通過2010年度利潤分配方案。該方案如下：按實現(xiàn)凈利潤的10提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。（10）2011年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。（11）2011年12月31日，甲公司對A公司投資的預計可收回金額為200萬元。（12）2012年1月5日，甲公司將其持有的A公司股份全部對外轉讓，轉讓價款195萬元，相關的股權劃轉手續(xù)已辦妥，轉讓價款已存入銀行。假定甲公司在轉讓股份過程中沒有發(fā)生相關稅費。要求：（1）確定甲公司收購A公司股權交易中的“股權

19、轉讓日”。（2）編制甲公司上述經濟業(yè)務有關的會計分錄（假定不考慮內部交易和所得稅的影響，答案中的金額單位用萬元表示) 【答案】（1）甲公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”為 2010年1月l日（2）借：長期股權投資成本 230 貸：銀行存款 230甲公司初始投資成本230萬元小于應享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額240萬元（800×30%），應調整長期股權投資的初始投資成本。借：長期股權投資成本 10貸：營業(yè)外收入 10借：應收股利 30（100×30%） 貸：長期股權投資損益調整 30 借：銀行存款 30 貸：應收股利 30借：長期股權投資其他權益變動 15(50

20、×30%) 貸：資本公積其他資本公積 15 借：長期股權投資損益調整 48(160×30%) 貸：投資收益 48 借：投資收益 60（200×30%） 貸：長期股權投資損益調整 602011年12月31日，長期股權投資的賬面余額=230+10-30+15+48-60=213（萬元），因可收回金額為200萬元，所以應計提減值準備13萬元。 借：資產減值損失 13 貸：長期股權投資減值準備A公司 13借：銀行存款 195 長期股權投資減值準備A公司 13 投資收益 5 長期股權投資損益調整 42（60+30-48）貸：長期股權投資成本 240 其他權益變動 15借：資

21、本公積其他資本公積 15 貸：投資收益 15【例題2·綜合題】A公司2011年和2012年有關資料如下：（1）A公司2011年1月2日以一組資產交換甲公司持有B公司60%的股份作為長期股權投資，A公司另支付資產評估和法律咨詢等費用60萬元。該組資產包括銀行存款、庫存商品、一棟辦公樓、一項無形資產和一項可供出售金融資產。該組資產的公允價值和賬面價值有關資料如下：項目公允價值（萬元）賬面價值（萬元）銀行存款330330庫存商品1 000800固定資產2 0001 500（原價2 000，累計折舊500）無形資產 1 000800（原價2 000萬元，累計攤銷1 200萬元）可供出售金融資

22、產500400（取得時成本350，公允價值變動50）合計4 8303 830（2）2011年1月2日，B公司可辨認凈資產公允價值為8 000萬元，假定B公司除一項固定資產外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的賬面價值為400萬元，公允價值為500萬元，預計尚可使用年限為5年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。（3）2011年度B公司實現(xiàn)凈利潤1 020萬元，因自用房地產改為投資性房地產使資本公積增加120萬元，無其他所有者權益變動。（4）2012年1月2日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的12出售給乙公司，收到2 750萬元存入銀行。同日，B公司可辨認凈資產公允價值為9

23、 200萬元。（5）2012年1月2日，A公司對B公司剩余長期股權投資的公允價值為2 760萬元。（6）2012年度B公司實現(xiàn)凈利潤920萬元，分配現(xiàn)金股利500萬元，無其他所有者權益變動。假定（1）A公司適用的增值稅稅率為17%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。（2）合并前，A公司和甲公司不存在任何關聯(lián)方關系。（3）不考慮所得稅的影響。要求：（1）編制A公司2011年1月2日取得B公司60%股權投資的會計分錄。（2）編制A公司2012年1月2日出售B公司1/2股權投資的會計分錄。（3）編制A公司2012年1月2日長期股權投資由成本法改為權益法核算的會計分錄。（4）編制A公司2012年度與長

24、期股權投資有關的會計分錄。 （5）計算A公司個別報表中對B公司長期股權投資2012年應確認的投資收益。（6）若A公司有子公司C公司，計算2012年合并報表中A公司對B公司長期股權投資應確認的投資收益?！敬鸢浮浚?）借：固定資產清理 1 500 累計折舊 500 貸：固定資產 2 000借：長期股權投資成本 5 000累計攤銷 1 200貸：銀行存款 330固定資產清理 1 500 無形資產 2 000 可供出售金融資產 400 主營業(yè)務收入 1 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 170 營業(yè)外收入 700（200+500） 投資收益 100借：主營業(yè)務成本 800貸：庫存商品 800借：

25、資本公積其他資本公積 50貸：投資收益 50借：管理費用 60貸：銀行存款 60（2）借：銀行存款 2 750貸：長期股權投資成本 2 500（5 000×1/2） 投資收益 250（3）剩余長期股權投資的賬面價值為2500萬元大于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2 400萬元(8 000×30)，不調整長期股權投資成本。處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的調整后凈損益為300萬元（1 020-20）×30，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業(yè)應進行以下賬務處理：借：長期股權投資損益

26、調整 300 貸：盈余公積 30 利潤分配未分配利潤 270處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間資本公積變動為36萬元(120×30)，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整資本公積。A公司應進行以下賬務處理：借：長期股權投資其他權益變動 36 貸：資本公積其他資本公積 36（4）借：長期股權投資損益調整 270 （920-20）×30% 貸：投資收益 270借：應收股利 150貸：長期股權投資損益調整 150借：銀行存款 150貸：應收股利 150（5）A公司個別報表中對B公司長期股權投資2012年應確認的投資收益=250+270=520

27、（萬元）。（6）按購買日公允價值持續(xù)計算的B公司2012年1月2日凈資產=8 000+（1 020-20）+120=9 120（萬元），購買日產生的商譽=（4 830+170）-8 000×60%=200（萬元）。A公司2012年1月2日喪失控制權日合并報表中應確認投資收益=（2 750+2 760）-9 120×60%-200+120×60%=-90（萬元），A公司剩余投資2012年權益法核算應確認的投資收益為270萬元，A公司2012年合并報表中對B公司長期股權投資應確認的投資收益=-90+270=180（萬元）?！咎崾尽繂适Э刂茩嗳蘸喜蟊碇写_認投資收益=喪

28、失控制權日長期股權投資公允價值-按購買日公允價值持續(xù)計算的喪失控制權日長期股權投資賬面價值+其他綜合收益（1）在不存在正商譽的情況下，合并報表報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（2）在存在正商譽的情況下，合并報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益【例題3·綜合題】甲公司為上市公司，該公司內部審

29、計部門在對其20×9年度財務報表進行內審時，對以下事項的會計處理提出疑問：（1）20×9年4月25日，甲公司與乙公司簽訂債務重組協(xié)議，約定將甲公司應收乙公司貨款5 000萬元轉為對乙公司的出資。經股東大會批準，乙公司于4月30日完成股權登記手續(xù)。債務轉為資本后，甲公司持有乙公司30的股權，對乙公司的財務和經營政策具有重大影響。該應收款項系甲公司向乙公司銷售產品形成，至20×9年4月30日甲公司已計提壞賬準備800萬元。4月30日，乙公司30股權的公允價值為4 800萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值為l7 000萬元(含甲公司債權轉增資本增加的價值)，除l00箱M產

30、品(賬面價值為600萬元、公允價值為l 000萬元)外，其他可辨認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。20×9年5月至l2月，乙公司凈虧損為800萬元，除所發(fā)生的800萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權益變動的交易或事項。甲公司取得投資時乙公司持有的l00箱M產品中至20×9年末已出售60箱。20×9年10月2日，乙公司向甲公司銷售一批商品，售價為200萬元，增值稅為34萬元，成本為160萬元，至20×9年12月31日，甲公司尚未將上述商品對外出售。20×9年l2月31日，因對乙公司投資出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為4 000萬元。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：借：長期股權投資成本 4 200壞賬準備 800貸：應收賬款 5 000借：投資收益 240 貸：長期股權投資損益調整 240 借：資產減值損失 40 貸：長期股權投資減值準備 40（2）20×9年1月1日，甲公司取得丙上市公司（以下簡稱丙公司）限售流通股100 000萬股，實際支付款項500 000萬元，占丙公司20%的股份，在丙公司董事會中有兩名董事（丙公司董事會成員由11人組成）,該股票禁售期為2年。20×9