論穩(wěn)健原則在我國會計中的應(yīng)用

1、論穩(wěn)健原則在我國會計中的應(yīng)用            穩(wěn)健性原則又稱為謹(jǐn)慎性原則，是會計針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，需要運用判斷作出必要的估計時包含一定程度的謹(jǐn)慎，或者某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有幾種會計處理方法和程序，且每種方法和程序都具有相同的理論上和邏輯上的正確性，會計人員心存疑慮不知采用哪一種方法處理時，穩(wěn)健主義要求在不影響真實性的前提下，應(yīng)當(dāng)采取保守的做法，選用對所有者權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法和程序進(jìn)行會計處理，盡量避免高估資產(chǎn)和收益與低估負(fù)債和損失，要求會計人員傾向于對好消

2、息的確認(rèn)（如利得）比對壞消息（如損失）需要更多的證據(jù)。穩(wěn)健性原則的目的在于避免企業(yè)虛夸資產(chǎn)和收益，抑制由此給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的風(fēng)險。在我國，穩(wěn)健原則被引起人們的重視，還是近十年的事情。一、穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的原因分析（一）解脫受托責(zé)任是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的歷史起點穩(wěn)健原則的起源可以追溯至中世紀(jì)托管人對其受托責(zé)任解脫所采取的策略-不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護(hù)方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為隨后的會計職業(yè)界所認(rèn)可。美國會計學(xué)家謝菲爾德注意到，19世紀(jì)后期的英格蘭，一些審計人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因是因為審計人員對高估資產(chǎn)和收益的財務(wù)報告提供了無保留意見的審計報告。鑒

3、于類似的原因，美國的會計職業(yè)界在本世紀(jì)初開始討論穩(wěn)健原則，但是穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在20世紀(jì)30年代的大危機(jī)之后，反思中人們認(rèn)識到大危機(jī)之前浮夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報表泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂觀是引發(fā)大危機(jī)的一個重要原因，由此穩(wěn)健思想的地位得到最終的確立。（二）企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的客觀前提在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會，不確定性因素很多，這種不確定性總的來說就是外在不確定性和內(nèi)在不確定性。外在不確定性是指生成某個系統(tǒng)（或經(jīng)濟(jì)主體） 之外的不確定性，主要指市場的不確定性和環(huán)境的不確定性，如科學(xué)技術(shù)的發(fā)展速度，市場的供求關(guān)系，消費者的喜好等就屬于市場的不確定性；而自然環(huán)境的變

4、化，國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整等屬于環(huán)境的不確定性。內(nèi)在不確定性是指生成某個系統(tǒng)組織內(nèi)部自身范圍之內(nèi)影響該系統(tǒng)正常運行和操作績效的不確定性，如企業(yè)內(nèi)部各項管理制度的修訂、企業(yè)內(nèi)部人士的變動、員工素質(zhì)的高低等。任何一個單位的經(jīng)濟(jì)活動不可避免地要與國家、其他單位和個人發(fā)生經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，受外在不確定性和內(nèi)在不確定性因素的影響，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動具有某種程度的不可預(yù)先確知性，而企業(yè)既要面臨機(jī)遇，又要經(jīng)受考驗，從而要求會計人員必須對這些經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果進(jìn)行估計和判斷，而穩(wěn)健性原則就是會計人員在進(jìn)行估計和判斷中自我保護(hù)的一種方法。（三）提供相關(guān)可靠的會計信息是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的外在動力所謂相關(guān)性，就是會計信息能夠幫助用

5、戶去預(yù)測過去或現(xiàn)在事項的結(jié)局，證實或糾正以前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。會計信息要具有相關(guān)性，必須具有預(yù)測價值、反饋價值和及時性。會計信息的相關(guān)性，涉及到不同的報表信息使用者。作為股東，他們不會在市場風(fēng)險存在時坐視自己的投資一點點被侵蝕，他們會嚴(yán)格區(qū)分投資償還和投資收益，要求企業(yè)在確定利潤、資產(chǎn)計價時持穩(wěn)健態(tài)度。作為企業(yè)的債權(quán)人，他們要求的是切實的償還能力，苛求企業(yè)利潤計算上的穩(wěn)健性。作為國家，也希望“藏富于民”，保持企業(yè)的生產(chǎn)能力和盈利能力。在傳統(tǒng)歷史成本會計模式下，對資產(chǎn)的入賬價值是按取得時的實際成本記賬，可靠性強(qiáng)，又具有可驗證性。然而隨著會計環(huán)境的不斷變化，資產(chǎn)賬面價值往往與實際

6、價值發(fā)生背離，如果仍然只按歷史成本計價，嚴(yán)重歪曲其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，當(dāng)然也與會計信息使用者的需要不相關(guān)，甚至誤導(dǎo)會計信息使用者作出錯誤的決策。為了克服歷史成本存在的缺陷，公允價值在我國逐漸被采納?？墒窃谑袌鼋?jīng)濟(jì)發(fā)展不完善的我國，公允價值存在可靠性低這一致命缺陷，因而在我國會計界尚不能得到普遍應(yīng)用。基于此，會計界提出在堅持歷史成本會計模式下采用多種計量屬性，如現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等來克服因歷史成本提供信息的滯后性。同時修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則并進(jìn)一步完善企業(yè)會計制度，如對資產(chǎn)重新定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計量，并能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。因此，凡是預(yù)

7、期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，則不符合資產(chǎn)的定義，屬于資產(chǎn)減值，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)從資產(chǎn)中剔除，使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價值與該資產(chǎn)的實際價值一致或基本一致。如果發(fā)生增值，則不在賬表中列示。因而只會產(chǎn)生資產(chǎn)減值會計，而不會產(chǎn)生資產(chǎn)增值會計。這實際上是為了向報表信息使用者提供相關(guān)可靠的會計信息而采用的一種謹(jǐn)慎的做法。減值會計并不意味著管理當(dāng)局可以隨心所欲的改變會計報表數(shù)字，而且減值會計并不一定會降低會計信息的可靠性，因為與其讓“不實資產(chǎn)”充斥著報表，搞虛假繁榮，還不如剔除水分來得真實；另一方面，對信息使用者特別是廣大的股票投資者而言，期望財務(wù)報告向他們提供決策有用的會計信息，資產(chǎn)減值會計

8、未嘗不是一種提高信息質(zhì)量的有效方法。實際上，把存在于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項中不肯定因素的性質(zhì)范圍在財務(wù)報告中做出交代，財務(wù)報告的可靠性可賴以提高，對企業(yè)面臨的不確定事項的風(fēng)險進(jìn)行揭示，也使信息的相關(guān)性增加。（四）與國際會計慣例接軌是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的國際背景在世界各國，穩(wěn)健原則的普遍接受已成為無可置疑的事實。在美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計準(zhǔn)則中早有體現(xiàn)。法國和德國由于企業(yè)的資本主要由銀行等信貸機(jī)構(gòu)提供更為強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健原則的運用。而且，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在第一號國際會計準(zhǔn)則（IASN01，1975）中把穩(wěn)健原則作為選擇會計政策的三要素（穩(wěn)健性、實質(zhì)重于形式和重要性）之一?？梢姺€(wěn)健性原則已

9、被世界各國認(rèn)可，并已成為國際性的會計慣例。會計信息作為國際投融資領(lǐng)域世界性的語言，需要協(xié)調(diào)一致。為此，中國的會計準(zhǔn)則正逐步與國際會計慣例接軌。我國于20世紀(jì)90年代初期開始起草并制訂企業(yè)會計準(zhǔn)則，并將穩(wěn)健原則作為會計確認(rèn)和計量的一項基本原則。特別是我國加入WTO，高科技及其產(chǎn)業(yè)的崛起，經(jīng)濟(jì)的全球化擴(kuò)張、國際經(jīng)濟(jì)競爭的加劇，導(dǎo)致不確定因素增長，入世后企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境將會出現(xiàn)更多的不確定性，迫使我國近年來還逐步擴(kuò)大了穩(wěn)健原則的適用范圍。如1992年只對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。1998年企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入對收入的確認(rèn)施加了更為嚴(yán)格的限制，財政部和證監(jiān)會要求在境外上市的公司擴(kuò)大資產(chǎn)減值的計提范圍。 1

10、999年財政部和證監(jiān)會要求所有的上市公司應(yīng)對應(yīng)收賬款、短期投資、長期投資和存貨計提準(zhǔn)備。2000年企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項要求對“金額” 能合理確定、未來“很可能發(fā)生”的或有損失，應(yīng)在財務(wù)報表中予以反映（即計入當(dāng)期損益），但不得確認(rèn)或有收益。2000年12月29日，財政部頒布企業(yè)會計制度取代股份有限公司會計制度，企業(yè)會計制度進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計提范圍（新增固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的減值準(zhǔn)備）。    2007-02-10        二、穩(wěn)健原則在我國會計準(zhǔn)

11、則中的體現(xiàn)（一）存貨的計價恰當(dāng)?shù)倪x擇存貨的計價方法，對于真實反映存貨的價值是非常重要的。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法計算發(fā)出存貨成本，這樣使企業(yè)出售和耗用存貨的成本接近當(dāng)前實際水平，并與當(dāng)期收入相配比，有助于較客觀地反映企業(yè)現(xiàn)時條件下的經(jīng)營成果，特別是在物價上漲的情況下使得企業(yè)不致因貨幣貶值而表現(xiàn)為虛增利潤。此法又使得期末存貨的成本與現(xiàn)時價值相差甚遠(yuǎn)，為了完整、真實地反映存貨的價值，企業(yè)會計制度規(guī)定，允許企業(yè)對期末存貨采用成本與市價孰低法計價。成本與市價孰低法，是對歷史成本原則在運用時的修正。具體運用于存貨計價時，如果期末存貨的市價低于成本，則意味著企業(yè)將存貨使用或出售時

12、的價值或獲取收入的能力也相應(yīng)降低，相對于歷史成本來說，將造成一定的損失。為了穩(wěn)健地反映存貨的價值，即以市價來取代歷史成本，從而真實地反映存貨的實際價值。（二）固定資產(chǎn)折舊方法的選用根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法。加速折舊法同直線法和工作量法比較，并不改變固定資產(chǎn)的折舊年限，也不改變固定資產(chǎn)的折舊總額，只改變了固定資產(chǎn)折舊在各年的分布情況，在固定資產(chǎn)使用的早期提的多，晚期提的少，從而加快了固定資產(chǎn)折舊的速度。實際上加速折舊法在西方早已被廣泛采用。依據(jù)固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟(jì)屬性，固定資產(chǎn)的實用性能與其使用時間成反比，理應(yīng)加快企業(yè)成本費用的補(bǔ)償速度，加快企業(yè)技

13、術(shù)設(shè)備的更新步伐，提高企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展能力。特別是在物價上漲的情況下，可提前收回固定資產(chǎn)投資，減少因物價上漲而發(fā)生的貨幣時間價值損失，實現(xiàn)固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償和實物補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一。另一方面，采用加速折舊法能使企業(yè)會計賬面上的早期收益相應(yīng)減少，后期增加，能使企業(yè)延遲納稅，相當(dāng)于政府給企業(yè)提供若干年的無息貸款，刺激經(jīng)濟(jì)的增長，實際上從長遠(yuǎn)的角度看，加速折舊法不會降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)通過迅速地對固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)改造，提高勞動生產(chǎn)率和盈利水平，從而提高國家財政收入。因而，加速折舊法既符合企業(yè)穩(wěn)健的原則，也能促進(jìn)整個社會的經(jīng)濟(jì)增長。（三）對收入的確認(rèn)施加了嚴(yán)格的限制條件根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定

14、，銷售商品的收入只要同時符合以下四項條件時，才能加以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。顯然對收入的確認(rèn)更加注重交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。這些限制條件可以表述為：當(dāng)處理含有不確定性的問題時，只有在有絕對把握時，才能確認(rèn)收入。否則，即使商品已經(jīng)發(fā)出，或即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入?！敖ㄔ旌贤睖?zhǔn)則規(guī)定：跨期合同在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入，而當(dāng)結(jié)果不能可靠估計時，應(yīng)按可

15、補(bǔ)償?shù)某杀敬_認(rèn)收入；如預(yù)計已發(fā)生的勞務(wù)成本不能補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。可見準(zhǔn)則中對于收入的確認(rèn)愈加謹(jǐn)慎。（四）對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的處理更趨穩(wěn)健自創(chuàng)、研制開發(fā)無形資產(chǎn)的開發(fā)、研制費用，由于開發(fā)研制具有很大的不確定性，將開發(fā)研制費用計入當(dāng)期損益，只將專利申請中的注冊費、審計費、律師費等計入無形資產(chǎn)成本；又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)，增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費，實際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項重要勞動耗費，從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個重要組成部分，但出于謹(jǐn)慎的原因，廣告宣傳費則直接計入當(dāng)期損益，開發(fā)費用則應(yīng)在符合條件的情況下予以資本化。另外，自創(chuàng)商譽(yù)由于存在著一系列不確

16、定因素，如商譽(yù)的存在與作為整體的企業(yè)有關(guān)，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各項資產(chǎn)分開來出售。有助于形成商譽(yù)的個別因素，如杰出的管理隊伍，科學(xué)的管理制度，融洽的社會公共關(guān)系，良好的資信級別，優(yōu)越的地理位置，獨特的生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)，或由于歷史悠久，積累了豐富的從事本行業(yè)的經(jīng)驗等等， 這些因素不能用任何方法或公式進(jìn)行單獨的計價，它們的價值只有把企業(yè)作為一個整體來看待時，才能按總額加以確定。故從穩(wěn)健原則考慮，企業(yè)在會計核算時沒有確認(rèn)并計量自創(chuàng)商譽(yù)的價值。    （五）對外投資的會計處理對外投資分為短期投資和長期投資。對短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或股息的處理

17、，除取得時已記入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或股息外，以實際收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。在長期股權(quán)投資采用成本法下，投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，沖減投資的賬面價值。顯然，這是從投資企業(yè)穩(wěn)健的角度來確認(rèn)股權(quán)投資收益的。在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，對于投資企業(yè)的取得成本大于在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，作股權(quán)投資差額處理， 應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，沖減“投資收益”科目；對于投資企業(yè)的取得成本小于在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，記入“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目核算。為什么不增加“投資收益”？因為增加投資收益，必然增加利潤總額，必然會多交所得稅，引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，而投資成本小于在被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，并為引起企業(yè)現(xiàn)金流入，因此，沒有現(xiàn)金流入?yún)s要現(xiàn)金流出，不符合企業(yè)的穩(wěn)健原則。（六）或有事項的確認(rèn)或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果需通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。作為過去的交易或事項形成的一種狀況，或有事項的結(jié)果存在兩種情況：一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；另一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在會計實務(wù)中，需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗加以判斷。如