檢討與改進(jìn)：來自審計失敗案的思考

1、    今年以來，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案接踵而至，如同美國20世紀(jì)30年代和60年代出現(xiàn)的注冊會計師行業(yè)信譽(yù)危機(jī)一樣，中國注冊會計師行業(yè)進(jìn)入了前所未有的“困頓時期”。此時，深刻反思審計職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與問題，從中提煉關(guān)于生存和發(fā)展的教訓(xùn)與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機(jī)和迎接挑戰(zhàn)的藝術(shù)，也是利用“財富”和面向未來的應(yīng)有態(tài)度。 一、審計技術(shù)層面 獨(dú)立審計模式經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜齻€階段。賬項基礎(chǔ)審計以會計憑證和帳簿為起點(diǎn)，以詳細(xì)審計為標(biāo)志，以會計數(shù)據(jù)的真實性為目標(biāo)，雖然后來導(dǎo)入了審計抽樣方法，但采用更多的是判斷

2、抽樣，即主要源于注冊會計師的主觀判斷，在企業(yè)規(guī)模較大和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較復(fù)雜的情況下，很容易遺漏甚至無視交易或事項的重大錯報。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制為起點(diǎn)，以了解、測試和評價內(nèi)部控制的有效性為標(biāo)志，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間與范圍。但隨著企業(yè)風(fēng)險和不確定性的增加，特別是審計證據(jù)的獲取需要更多的來源，因此，制度基礎(chǔ)審計仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險的系統(tǒng)分析和評價為起點(diǎn)，以審計證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可接受風(fēng)險的需要為標(biāo)志，注冊會計師圍繞審計風(fēng)險模型，做出識別、計量、化解、規(guī)避風(fēng)險或終止審計的決策，以將剩余審計風(fēng)險降低至可接受水平。 從我國的審計實務(wù)看，總體上仍處在賬項基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計過

3、渡的階段，理由是： （一）我國現(xiàn)代審計實務(wù)生長的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計傳統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長達(dá)31年，其間連“審計”這個術(shù)語甚至都顯得生疏，審計即查賬的認(rèn)知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復(fù)重建以來，在會計師事務(wù)所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊者”，即使有學(xué)有所長的青年才俊加入，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現(xiàn)狀，最終或被同化或選擇出走。 （二）首次接受委托時進(jìn)行客戶甄別，本來是預(yù)防審計失敗的“第一道關(guān)隘”。但許多事務(wù)所抱著來者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對高風(fēng)險的“問題項目”試圖憑借僥幸或賭博來回避失敗的結(jié)局。比如對客戶所在行業(yè)

4、狀況、經(jīng)營活動、管理層誠信度等環(huán)境因素的了解，往往以時間或成本限制為理由，淺嘗輒止。 （三）分析性程序作為對相關(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢進(jìn)行分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲得有效審計證據(jù)的重要方法之一。注冊會計師運(yùn)用分析性程序，可以把握被審計單位會計報表認(rèn)定的總體合理性，至少不會出現(xiàn)某些財務(wù)指標(biāo)十分荒謬的情形。但實務(wù)中有關(guān)分析性程序的運(yùn)用，或者“蜻蜓點(diǎn)水”，或者對異常變動數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。 （四）無論審計項目的大小，審計人員進(jìn)入現(xiàn)場后，既缺少調(diào)查問卷，又沒有穿行測試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細(xì)賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復(fù)印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴(yán)

5、格的統(tǒng)計抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，如果非要?dú)w入抽樣審計層面，連實施判斷抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。 從審計標(biāo)準(zhǔn)看，獨(dú)立審計準(zhǔn)則處于制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡的階段，理由是： （一）現(xiàn)已發(fā)布的獨(dú)立審計準(zhǔn)則42個項目，比如了解被審計單位情況、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險等，提醒注冊會計師關(guān)注非財務(wù)信息所引致的風(fēng)險，不同程度地彰顯了風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想。 （二）即使是現(xiàn)代審計比較發(fā)達(dá)的美國，也沒有確立完整的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽W(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理結(jié)構(gòu)的高度和經(jīng)營風(fēng)險的領(lǐng)域，據(jù)以計劃和實施審計工作。 （三）我國陸續(xù)制定的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，吸收、借鑒了國際上先進(jìn)的理論成果，與時俱進(jìn)地構(gòu)

6、筑了審計思想平臺，體現(xiàn)了國際慣例與中國特色的有效結(jié)合。因此，那種認(rèn)為獨(dú)立審計準(zhǔn)則仍停留在賬項基礎(chǔ)審計的說法是沒有根據(jù)的。 由上述審計實務(wù)與審計標(biāo)準(zhǔn)的比較可知，我們面臨的問題是先進(jìn)的審計準(zhǔn)則與落后的審計實務(wù)之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實的沖突。這當(dāng)然不能通過降低審計準(zhǔn)則的規(guī)范程度來迎合實務(wù)的水平，比如重新回到賬項基礎(chǔ)審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應(yīng)當(dāng)不斷推進(jìn)審計實務(wù)的進(jìn)步，以迎接加入WTO之后來自國外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進(jìn)審計準(zhǔn)則的培訓(xùn)方式。通過若干審計失敗案的挖掘，加深對獨(dú)立審計準(zhǔn)則精神的理解與掌握，避免陷入條文化的窠臼；其二，在注冊會計師考試中，增加有關(guān)審計實務(wù)偏離審計準(zhǔn)則的判斷與

7、分析，突出審計準(zhǔn)則的引導(dǎo)與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)洹⑦壿媷?yán)謹(jǐn)、層次清晰的審計準(zhǔn)則體系。 二、執(zhí)業(yè)風(fēng)險領(lǐng)域 實務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎(chǔ)審計，也常發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報告”，這就不是審計技術(shù)所能解釋的了。 我們知道，審計風(fēng)險是指客戶會計報表中存在著重大錯報與舞弊，注冊會計師卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風(fēng)險的作用注冊會計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題但未按規(guī)范出具報告這實際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險（或經(jīng)營風(fēng)險）在作怪。 的確，每一份審計報告的背后都沉淀著道德含量，注冊會計師審計究竟是“問題審計

8、”還是“道德審計”關(guān)乎審計的成敗。如果誠信的道德準(zhǔn)則成為可有可無的權(quán)重，則注冊會計師賴以立足的基礎(chǔ)發(fā)生動搖，審計失敗的陰影即刻籠罩在注冊會計師的頭上。 然而，道德問題不意味著審計失敗的全部，只強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德而忽視會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險會陷入“泛道德主義”的怪圈。 所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險的模型是：執(zhí)業(yè)風(fēng)險=審計風(fēng)險*發(fā)現(xiàn)風(fēng)險*賠償風(fēng)險。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險包含了市場風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險等因素，在審計風(fēng)險為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風(fēng)險與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險和賠償風(fēng)險呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說，會計師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人認(rèn)為會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有觀念上不以盈利為目的的特征），會使得會計師事務(wù)所在審計過程中特別是審計報告階段選擇執(zhí)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向，通過把握市場的敏感度和降低產(chǎn)品