IASB_FASB金融工具準(zhǔn)則制定新進(jìn)展

1、財(cái)會(huì)月刊·全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊··201112中旬2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB ）決定成立金融危機(jī)咨詢小組（FCAG ），聽取收集各方面意見，以改進(jìn)金融工具準(zhǔn)則、降低金融工具計(jì)量的復(fù)雜性。IASB 于2009年5月下旬決定分三步改革國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)金融工具：確認(rèn)與計(jì)量（IAS39）：第一階段進(jìn)行分類和計(jì)量，第二階段探討減值方法，第三階段制定套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一、金融危機(jī)后金融工具準(zhǔn)則的修訂與趨同1. 對(duì)金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量。IASB 于2009年7月14日發(fā)布了征求意見稿（ED ）金融工具：分類和計(jì)量

2、，該ED 將金融工具的分類簡(jiǎn)化為兩類，即對(duì)于具備基本貸款合同特征和基于合同收益進(jìn)行管理的金融工具可以按攤余成本計(jì)量，其余的金融工具以公允價(jià)值計(jì)量。在IASB 發(fā)布征求意見稿之前，考慮到債務(wù)人自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和信用狀況對(duì)負(fù)債計(jì)量影響的特殊性，IASB 發(fā)布了一份討論稿（DP ）負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)。由于收到的對(duì)上述ED 和DP 的反饋意見在負(fù)債分類和計(jì)量上存在較大的分歧，因此IASB 決定將金融負(fù)債排除在即將發(fā)布的金融工具準(zhǔn)則范圍之外，于是在2009年11月12日發(fā)布了僅限于資產(chǎn)分類和計(jì)量的IFRS9。此后，針對(duì)在金融負(fù)債分類與計(jì)量問題上存在的不同意見，為統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，IASB 和FASB 多次進(jìn)行磋

3、商，2010年5月11日IASB 發(fā)布了應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債（ED2010-5），其對(duì)金融負(fù)債分類和計(jì)量除了在公允價(jià)值選擇權(quán)上有所補(bǔ)充，其他方面都同IAS39的要求保持一致。2. 確定減值方法。在第二階段改革中，IASB 于2009年11月5日發(fā)布了金融工具：攤余成本及減值的ED ，該ED 將預(yù)期損失模型引入金融工具減值會(huì)計(jì)的思路成為相關(guān)各方關(guān)注的焦點(diǎn)，這意味著IASB 對(duì)金融工具預(yù)期損失模型的完善取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。隨后，IASB 于2010年10月28日將分類和計(jì)量金融負(fù)債的要求添加到IFRS9中。3. 制訂套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。作為IASB 第三階段的工作，2010年12月9日IASB 發(fā)

4、布了套期會(huì)計(jì)（ED/2010/13），該ED 對(duì)一般套期會(huì)計(jì)模型提出了一些改進(jìn)意見；與此同時(shí)，IASB 繼續(xù)就組合套期會(huì)計(jì)模型進(jìn)行了討論，最終決定在2011年下半年將形成的討論意見以ED 的形式發(fā)布。在IASB 改革IAS39的同時(shí)，F(xiàn)ASB 給予密切關(guān)注和配合，同時(shí)也積極采取了一系列措施。2010年5月26日，F(xiàn)ASB 發(fā)布了擬議的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新金融工具會(huì)計(jì)以及對(duì)衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)的修訂（ED ）。2011年1月31日，F(xiàn)ASB 又聯(lián)合IASB 發(fā)布了對(duì)上述ED 的一份補(bǔ)充文件金融工具會(huì)計(jì)以及對(duì)衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)修訂的補(bǔ)充文件減值（ED ）。為了改進(jìn)套期會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，F(xiàn)ASB 于20

5、11年2月9日發(fā)布了一份討論稿關(guān)于套期會(huì)計(jì)部分問題的邀請(qǐng)?jiān)u論，以此為IASB 發(fā)布的套期會(huì)計(jì)ED 提供參考意見。IASB 和FASB 于2009年11月聯(lián)合發(fā)表聲明，重申改進(jìn)IFRSs 和US GAAP 以及實(shí)現(xiàn)它們的趨同，并將金融工具列為優(yōu)先的聯(lián)合項(xiàng)目。從IASB 和FASB 頻繁召開的會(huì)議就可以看出兩機(jī)構(gòu)在金融工具聯(lián)合項(xiàng)目上所付出的努力。FASB 從2010年9月到2011年6月中旬的不長(zhǎng)時(shí)間里，共召開了與金融工具項(xiàng)目有關(guān)的大大小小41場(chǎng)會(huì)議，其中包括14次與IASB 的聯(lián)席會(huì)議。在此期間，兩機(jī)構(gòu)頻繁進(jìn)行調(diào)查活動(dòng)，聽取各方面的意見，并就調(diào)查活動(dòng)收集到的意見及其對(duì)DP 、ED 的反饋意見組織

6、專家進(jìn)行深入研究。二、IASB 和FASB 對(duì)金融工具分類與計(jì)量的改進(jìn)2011年4月21日IASB 和FASB 公布了趨同工作的進(jìn)程報(bào)告（Progress Report ），本文著重對(duì)兩機(jī)構(gòu)在金融工具分類和計(jì)量階段的工作進(jìn)展做些比較分析。IASB 和FASB 對(duì)金融工具的分類都基于金融工具的合同現(xiàn)金流量特征以及商業(yè)模式，且指定的分類類別基本相同，即都規(guī)定了三個(gè)分類類別：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益/凈收益（FVTPL/FV-NI）；攤余成本；以公允價(jià)值計(jì)量且其全部或部分變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FV-OCI ）。盡管IFRS9與FASB 做了很多協(xié)調(diào)工作，但是兩機(jī)構(gòu)目前達(dá)成的決議仍存在一定的差異

7、，有關(guān)詳細(xì)內(nèi)容見下頁表。這些差異主要表現(xiàn)在對(duì)具體的分類適用原則有所不同：IASB 、FASB 金融工具準(zhǔn)則制定新進(jìn)展梁強(qiáng)波鄭新潮馬士振（湖南大學(xué)工商管理學(xué)院長(zhǎng)沙410079）【摘要】全球金融危機(jī)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB ）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB ）加緊了金融工具準(zhǔn)則的修訂和趨同步伐。本文回顧了IASB 和FASB 已經(jīng)和正在進(jìn)行的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂與協(xié)調(diào)工作，并就兩個(gè)會(huì)計(jì)組織的金融工具項(xiàng)目進(jìn)展成果進(jìn)行了簡(jiǎn)略的比較，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求提出了一些看法?！娟P(guān)鍵詞】金融工具分類與計(jì)量國(guó)際動(dòng)態(tài)70全國(guó)中文核心期刊·財(cái)會(huì)月刊201112中旬··

8、;在金融資產(chǎn)減值方面，2011年1月兩機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了補(bǔ)充文件金融工具會(huì)計(jì)以及對(duì)衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)修訂的補(bǔ)充文件減值，該文件規(guī)范了減值的范圍、主體應(yīng)否在做出損失評(píng)估后考慮未來事項(xiàng)、減值的計(jì)量和有效利率等問題，對(duì)于補(bǔ)充文件中沒有規(guī)范的減值確認(rèn)的概率起點(diǎn)、已購(gòu)債務(wù)工具的利息收益、利息確認(rèn)、有效利率、非應(yīng)計(jì)原則等問題，兩機(jī)構(gòu)在2011年4月14日的聯(lián)席會(huì)議上對(duì)這些問題作出了一致的決定。FASB 于2011年6月15日發(fā)布的金融工具會(huì)計(jì)：截至目前在審議過程中達(dá)成的決議概況，其中分類和計(jì)量方面的決議主要是對(duì)FASB 于2010年5月26日發(fā)布的ED 的再審議。FASB 還提出于2011年下半年在最終的

9、準(zhǔn)則中規(guī)范減值會(huì)計(jì)的計(jì)劃。在套期會(huì)計(jì)方面，目前，兩機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)主要是FASB 在2010年5月發(fā)布的金融工具會(huì)計(jì)以及對(duì)衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)的修訂和IASB 在2010年12月發(fā)布的套期會(huì)計(jì)（ED/2010/13），ED/2010/13的發(fā)布使得兩機(jī)構(gòu)在套期會(huì)計(jì)上的分歧進(jìn)一步擴(kuò)大，雖然兩機(jī)構(gòu)隨后進(jìn)行了一些共同商討，IASB 在后續(xù)會(huì)議上也修改了部分內(nèi)容，但目前在被套期項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)組成、金融期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理、非衍生金融工具是否可以作為套期工具以及現(xiàn)金流量套期中的基差調(diào)整等諸多問題上仍然存在著分歧，后續(xù)動(dòng)向值得關(guān)注。在其他方面，對(duì)于累積的其他綜合收益，IFRS9將其永久性遞延至權(quán)益，而FASB 的

10、ED 允許在金融工具出售、處置或減值時(shí)轉(zhuǎn)回并計(jì)入凈收益；IFRS9將權(quán)益工具分為FVTPL 和FV-OCI 兩種類別，而FASB 的ED 要求只以FV-NI 計(jì)量權(quán)益工具，并對(duì)非上市公司的非市場(chǎng)證券作為例外予以保留，即可以成本減除損失計(jì)量。不過，對(duì)這種情況要根據(jù)可觀察的市價(jià)變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整；FASB 的ED 要求對(duì)混合金融合同中的衍生部分進(jìn)行分拆，而IFRS9只規(guī)定了對(duì)金融負(fù)債的分拆要求；FASB 的ED 禁止再分類，而IFRS9允許金融資產(chǎn)在商業(yè)模式改變時(shí)可以再分類。此外，IFRS9規(guī)定了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債適用公允價(jià)值選擇權(quán)的情形，并指出金融負(fù)債基于資信狀況影響所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入OCI ，

11、并且不得轉(zhuǎn)回。而FASB 的ED 對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)應(yīng)用的規(guī)范較少，只規(guī)定對(duì)混合金融負(fù)債有條件地使用公允價(jià)值選擇權(quán)。三、結(jié)語IASB 和FASB 意圖通過完善金融工具準(zhǔn)則達(dá)到如下目標(biāo)：重新考慮金融工具的分類和計(jì)量；解決與金融工具減值和套期有關(guān)的問題；加強(qiáng)金融工具項(xiàng)目的趨同。綜觀IASB 和FASB 的金融工具準(zhǔn)則制定過程尤其是IASB 取代IAS39的三階段進(jìn)程可以看出，IASB 和FASB 為了實(shí)現(xiàn)金融工具的趨同目標(biāo)付出了巨大的努力，并且取得了積極的進(jìn)展。但不可否認(rèn)，目前二者仍然存在分歧，即便是進(jìn)展比較順利的分類和計(jì)量也存在諸多不一致，這表明IASB 制定統(tǒng)一的金融工具準(zhǔn)則還有很繁重的工作要做

12、。我國(guó)已經(jīng)與IASB 達(dá)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同機(jī)制，2007年初我國(guó)在上市公司實(shí)施的四個(gè)金融工具準(zhǔn)則（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)、第23號(hào)、第24號(hào)、第37號(hào)）的內(nèi)容與IAS32、IAS39保持了較高的一致性；隨著IASB 和FASB 金融工具項(xiàng)目的討論和修訂，尤其是IFRSs 的相關(guān)變動(dòng)，我國(guó)的金融工具準(zhǔn)則也必將發(fā)生變動(dòng)。對(duì)此我們應(yīng)當(dāng)考慮本國(guó)市場(chǎng)特征，不要盲目趨同。另外，IFRS9金融工具的簡(jiǎn)化帶有較多的原則導(dǎo)向，需要更多的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷，這也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。主要參考文獻(xiàn)1. IASB. IFRS9：Financial Instruments ，2010-10-2

13、82. FASB. Project Update:Accountingfor Financial Instru -ments ，2011-06-1771攤余成本（Amorti-zed Cost ）以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益/凈收益（FVTPL/FV-NI）以公允價(jià)值計(jì)量且其全部或部分變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FV-OCI ）不滿足上述現(xiàn)金流量特征或滿足如下任一商業(yè)活動(dòng)條件的金融工具：在獲得日，金融工具以交易（資產(chǎn)）或轉(zhuǎn)讓（負(fù)債）目的而持有；經(jīng)常性的基于公允價(jià)值基礎(chǔ)管理且不滿足FV-OCI 分類的金融工具不滿足攤余成本原則又在初始確認(rèn)時(shí)沒有指定為FV-OCI 分類的金融資產(chǎn)被指定為公允價(jià)值選擇權(quán)的

14、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債F A S B （目前決議）I A S B （I F R S 9）在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)有將權(quán)益投資指定為FV-OCI 分類的不可撤銷的選擇權(quán)。在該分類下，未實(shí)現(xiàn)和已實(shí)現(xiàn)的收益和損失都被列示在OCI 中，股利收益以損益列示，除非股利表現(xiàn)為初始投資成本的收回金融資產(chǎn)：商業(yè)模式企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是為了獲得合同現(xiàn)金流量；現(xiàn)金流量特征資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量表現(xiàn)為本金和利息的支付金融負(fù)債：非為交易目的而持有且企業(yè)沒有指定為公允價(jià)值選擇權(quán)具備以下商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征的金融工具：商業(yè)模式：金融工具在發(fā)行日或獲得日被認(rèn)定為一項(xiàng)客戶融資（借或貸）活動(dòng)管理；金融工具的持有者有能力進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理；獲得日或發(fā)行日金融工具并非以交易（資產(chǎn)）或轉(zhuǎn)讓（負(fù)債）目的而持有現(xiàn)金流量特征（債務(wù)工具）：非適用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編纂專題815衍生工具與套期保值指導(dǎo)的衍生金融工具；發(fā)行日債務(wù)人收到的金額是在合同本