有用,采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)稅前扣除折舊釋疑

1、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)稅前扣除折舊釋疑 發(fā)布時間：2013-12-9 16:53:52 吉林虹橋稅務師事務所 李寶【筆者按】這篇稿是在以前寫過的一篇基礎上改動的，修正一些計算錯誤，主要是在語言上，不再尖銳。筆者贊揚和提倡以雜文形式寫學術(shù)文章嬉笑怒罵見真知，春秋筆法看學問，寓教于樂學東西但作為正規(guī)刊物上發(fā)表的作品，還是要保持一定嚴肅性的。這不能像當下時髦的女孩子，在臥室中怎么穿，到大街上還怎么穿，自然固然是美，但嚴肅性與科學性，則是另一種美。投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)的會計處理是企業(yè)會計準則中獨有的，過去這個業(yè)務是在固定資產(chǎn)中核算的

2、，正是因為這是個新事物，所以在目前有效的稅法條文里，幾乎找不到明確的文字來描述這個業(yè)務應該怎樣進行稅務處理，所以實務中也見仁見智。一、投資性房地產(chǎn)的會計規(guī)定按照企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式計量，也可以采用公允價值模式計量。當滿足投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息、從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計等條件時，企業(yè)就可以采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)了。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價

3、值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。二、投資性房地產(chǎn)稅務處理的官方意見2011年北京市國家稅務局企業(yè)所得稅匯算清繳問答一文中，明確如下：“問：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在進行稅務處理時能否計算折舊或攤銷從稅前扣除？“答：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)按照會計準則的規(guī)定，是以公允價值的變動計算相應的損益，不計提折舊。企業(yè)所得稅法未對以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)做特殊規(guī)定，因此其稅務處理應按稅法對資產(chǎn)的一般性規(guī)定進行處理。在實際征管中，凡符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應按稅法規(guī)定計算折舊、攤銷，并準予扣除。會計與稅法不一致的，應按照稅法規(guī)定調(diào)整。”這個回答雖然沒有明確說

4、明以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)可以在稅法上計提折舊并稅前扣除，但從中還是可以看出一點端倪，就是雖然會計處理上，投資性房地產(chǎn)以公允價值計量，不計提折舊，但稅法上，仍然可以按照稅法規(guī)定的年限、殘值率、折舊方法計提折舊，并在稅前扣除。無獨有偶，國家稅務總局網(wǎng)上答疑中，仍然有這樣的意見出現(xiàn)，雖然這個答疑被設置隱藏了，但經(jīng)提問企業(yè)提供流水號，從而證明了這個答疑的真實存在。全文如下：問題標題： 公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)折舊問題問題內(nèi)容： 您好！按公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定是不用計提折舊的，請問在匯算清繳時，投資性房地產(chǎn)可否按直線法計算其折舊作納稅調(diào)減處理？問題回復：您好

5、：您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復如下：國家稅務總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知 （國稅函2010148號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。據(jù)此，企業(yè)按公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)（已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物）按會計規(guī)定不計提折舊，但在計算應納稅所得額，可按直線法計算其折舊或攤銷作為納稅調(diào)減處理。上述回復僅供參考。有關(guān)具體辦理

6、程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關(guān)咨詢。歡迎您再次提問。國家稅務總局 2013/05/30供參考。三、投資性房地產(chǎn)稅務處理釋疑投資性房地產(chǎn)稅務處理官方意見的依據(jù)是國稅函2010148號文件規(guī)定，即企業(yè)會計處理與稅法處理不一致時，應以稅法規(guī)定為準。但問題是稅法目前只對固定資產(chǎn)的折舊有規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)幾乎沒有規(guī)定，所以仍然是無法可依。國稅函2010148號文件同時也規(guī)定了在沒有稅法明確規(guī)定以前，可暫按會計規(guī)定處理，而以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計上是不計提折舊的，所以稅法上也應該遵從會計處理，即不應該計提折舊并稅前扣除。財政部 國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行<</FONT&

7、gt;業(yè)會計準則>關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅200780號）第三條規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。這是我們在目前稅法文件中能找到的關(guān)于投資性房地產(chǎn)的幾乎唯一字樣，遺憾的是這個文件已經(jīng)全文作廢了。但由于資產(chǎn)的公允價值變動損益，不是一種真正的損益的實現(xiàn)，所以也不應該計入應納稅所得額，即計稅基礎不變，這個思想始終都是企業(yè)所得稅法所承認的。國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局公告2012年

8、第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。很多地區(qū)出臺的對這一條的解釋都是說固定資產(chǎn)計提折舊的，基本理念是稅法不明確的，應遵從會計規(guī)定，如果固定資產(chǎn)折舊是因超出稅法范圍計提折舊的，應納稅調(diào)增，如果是沒超過稅法范圍但與稅法折舊相比較反而少計提了，也不必再進行納稅調(diào)減了。所以從這一點來看，似乎以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在稅法上也不應該計提折舊并稅前扣除的。另外，房地產(chǎn)公允價值的確定，有很

9、多種方法，其中影響因素也很多，比如，地理位置因素、政府商業(yè)規(guī)劃因素，甚至是股票金融市場因素等等，房地產(chǎn)估價師所評估的房地產(chǎn)價值，往往采用的是重置成本法，也就是說，一般這個公允價值是考慮了成新度的，是考慮了折舊因素的。所以，很多情況下，這樣的房地產(chǎn)在處置時，以公允價值確認的歷史成本，與以成本模式計量的已計提折舊的投資性房地產(chǎn)的賬面凈值相比，應該是差不多的。對于以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，如果平時仍然允許計提折舊并稅前扣除，在處置時就可能會影響計稅基礎的確認，進而影響應納稅所得額的計算。事實上，有些公司選擇以公允價值計量投資性房地產(chǎn)，并不一定是因為該企業(yè)能滿足會計準則規(guī)定的條件，而是想借以調(diào)節(jié)利

10、潤，因為會計上不計提折舊了，則意味著企業(yè)當期損益中自然少了一筆費用，但由于稅前少扣除了折舊或攤銷，從而使折舊這種號稱“稅收擋板”的東西沒有發(fā)揮其應有的作用，結(jié)果“省下來”的利潤又被應納的企業(yè)所得稅給“吃掉了”。理性的講，官方的稅務處理意見是有一定道理的，它也保持了企業(yè)的稅務處理的一貫性、體現(xiàn)了企業(yè)會計處理的稅法遵從度，而且，企業(yè)并不因此就占到了很大“便宜”，這對統(tǒng)一企業(yè)關(guān)于折舊的稅務處理，以統(tǒng)一方法填寫企業(yè)所得稅納稅申報表，有一定的積極意義。四、舉例說明2011年末，某公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產(chǎn)原價5000萬，會計上預計能用20年，殘值率為10%。該企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，按規(guī)定確認為

11、投資性房地產(chǎn)，由于當?shù)卮嬖诨钴S的房地產(chǎn)市場，房地產(chǎn)公允價值很容易取得，所以該企業(yè)決定以公允價值模式對其進行計量。2012年末，該房地產(chǎn)公允價值5500萬，2013年末4500萬，2014年年初，該企業(yè)以5100萬元價格將該辦公樓出售。不考慮流轉(zhuǎn)稅的財稅處理，企業(yè)所得稅稅率為25%。會計處理如下：2012年年初借：投資性房地產(chǎn)成本 5000貸：在建工程 50002012年年末借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 500貸：公允價值變動損益 5002013年年末借：公允價值變動損益 1000貸：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 10002014年年初借：銀行存款 5100投資性房地產(chǎn)公允價值變動 500其他業(yè)務成

12、本 5000貸：其他業(yè)務收入 5100投資性房地產(chǎn)成本 5000公允價值變動損益 500不允許稅前扣除折舊的稅務處理：2012年，納稅調(diào)減500萬元；2013年，納稅調(diào)增1000萬元；2014年年初，企業(yè)處置該辦公樓，在不考慮流轉(zhuǎn)稅的情況下，應納稅所得額=處置所得-計稅基礎（歷史成本）=5100-5000=100萬元，企業(yè)所得稅額=100×25%=25萬元,納稅調(diào)減500萬元。允許稅前扣除折舊的稅務處理：該房地產(chǎn)年折舊額=（5000-5000×10%）÷20=225萬元2012年，納稅調(diào)減公允價值變動損益500萬元，納稅調(diào)減折舊額225萬元，合計納稅調(diào)減725萬元

13、，該房地產(chǎn)計稅基礎為4775萬元（5000-225）；2013年，納稅調(diào)增公允價值變動損益1000萬元，納稅調(diào)減折舊額225萬元，合計納稅調(diào)增775萬元，該房地產(chǎn)計稅基礎為4550萬元（4775-225）。2014年年初，假設該房地產(chǎn)處置當月不計提折舊額，也不考慮相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，該房地產(chǎn)應納稅所得額=處置所得-計稅基礎=5100-4550=550萬元，應納所得稅額=550×25%=137.5萬元，納稅調(diào)減公允價值變動損益500萬元。第二種情況與第一種情況相比，2012年與2013年兩年稅前多扣除了450萬元（225×2），少交了企業(yè)所得稅112.5萬元（450×25%），但2014年年初，處置該房地產(chǎn)時，由于計稅基礎發(fā)生變化（第一種情況是5000萬，第二種情況是4550萬元），造成比第一種情況多交了企業(yè)所得稅112.5萬元（137.5-25）?？傮w來說，兩種情況對企業(yè)所得稅的影響是一致的，也就是說，以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，