注冊會計師資產減值完整版講義實用精品資料(00002)

1、第八章 資產減值本章考情分析本章內容闡述資產減值準則中規(guī)范的資產、資產組及資產組組合發(fā)生減值的確認和計量。分數(shù)5分左右，屬于比較重要章節(jié)。本章近年主要考點：（1）預計未來現(xiàn)金流量的內容及考慮因素；（2）外幣未來現(xiàn)金流量及其減值的預計；（3）資產組認定及減值處理；（4）商譽的計算及減值測試的相關規(guī)定；（5）合并報表中商譽的減值測試等。本章應關注的主要問題：（1）商譽和使用壽命不確定的無形資產每年年度終了必須進行減值測試；（2）資產組的概念及其確定；（3）資產組減值的會計處理；（4）總部資產減值測試的步驟；（5）商譽減值的會計處理等。本章主要內容第一節(jié) 資產減值概述第二節(jié) 資產可收回金額的計量第三

2、節(jié) 資產減值損失的確認與計量第四節(jié) 資產組的認定及減值處理第五節(jié) 商譽減值測試與處理第一節(jié) 資產減值概述一、資產減值的范圍 資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及本書金融

3、資產所涉及的金融資產減值等。二、資產減值的跡象與測試（一）資產減值跡象的判斷原則：公允價值下降；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值下降。（二）資產減值的測試企業(yè)在判斷資產減值跡象以決定是否需要估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。根據(jù)這一原則企業(yè)資產存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：1.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。2.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產的可收回金額。比

4、如，當期市場利率或其他市場投資報酬率上升，對計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額?！咎崾尽恳蚱髽I(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試?！纠}1·單選題】下列資產項目中，每年年末必須進行減值測試的是（） 。 A.使用壽命有限的無形資產 B.投資性房地產C.使用壽命不確定的無形資產   D.固定資產【答案】C【解析】企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。只有存在資產可能發(fā)生減值的跡象時，才進行減值測試，計算資產的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面

5、價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。但因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年年度終了都應當進行減值測試。第二節(jié) 資產可收回金額的計量一、估計資產可收回金額的基本方法估計資產可收回金額的基本方法如下圖所示：【例題2·多選題】關于資產可收回金額的計量，下列說法中正確的有（）。A.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定B.可收回金額應當根據(jù)資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定C.可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的

6、凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定D.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額E.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額【答案】CDE【解析】估計的基礎是公允價值而不是銷售凈價。二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。如何確定資產的公允價值？（1）銷售協(xié)議價格（2）資產的市場價格（買方出價）（3）熟悉情況的交易雙方自愿

7、進行公平交易愿意提供的交易價格如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。三、資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計如下圖所示：（一）資產未來現(xiàn)金流量的預計1.預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎為了預計資產未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。2.資產預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入；（2）為實現(xiàn)資

8、產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；【提示】對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 每期凈現(xiàn)金流量=該期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出【例題3·計算題】甲公司管理層2010年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如下表所示（有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：根據(jù)上述資料，計算甲公司各年度的

9、凈現(xiàn)金流量。甲公司會計處理如下：（1）2011年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元）；（2）2012年凈現(xiàn)金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元）；（3）2013年凈現(xiàn)金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬元）。3.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素企業(yè)預計資產未來現(xiàn)金流量，應當綜合考慮下列因素：（1）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量【提示】不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。（2）預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流

10、量 （3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致 （4）涉及內部轉移價格的需要作調整 【例題4·單選題】企業(yè)在計量資產可收回金額時，下列各項中，不屬于資產預計未來現(xiàn)金流量的是（ ）。（2010年考題）A.為維持資產正常運轉發(fā)生的現(xiàn)金流出 B.資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入C.未來年度為改良資產發(fā)生的現(xiàn)金流出D.未來年度因實施已承諾重組減少的現(xiàn)金流出【答案】C【解析】預計未來現(xiàn)金流量的內容及考慮因素包括：（1）為維持資產正常運轉發(fā)生的現(xiàn)金流出；（2）資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入；（3）未來年度因實施已承諾重組減少的現(xiàn)金流出等，未來年度為改良資產發(fā)生的現(xiàn)金流出不應當包括在

11、內。4.預計資產未來現(xiàn)金流量的方法（1）傳統(tǒng)法預計資產未來現(xiàn)金流量，通?？梢愿鶕?jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（2）期望現(xiàn)金流量法如果影響資產未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權計算求得。【教材例8-2】假定利用固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業(yè)預

12、計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表8-1所示。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權計算。按照表8-1提供的情況，企業(yè)應當計算資產每年的預計未來現(xiàn)金流量如下：第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：150×30%+100×60%+50×10%=110（萬元）第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：80×30%+50×60%+20×10%=56（萬元）第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：20&#

13、215;30%+10×60%+0×10%=12（萬元）應當注意的是，如果資產未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應當根據(jù)資產在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權計算資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（二）折現(xiàn)率的預計為了資產減值測試的目的，計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。 折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據(jù)。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。企業(yè)在估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的

14、期限結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計了資產的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎上，企業(yè)將該資產的預計未來現(xiàn)金流量按照預計折現(xiàn)率在預計的資產使用期限內予以折現(xiàn)后，即可確定該資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?！窘滩睦?-3】XYZ航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為15%，公司認為15%是該資產的最低必要

15、報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（稅前）。公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產的運營績效。為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量如表8-2所示。根據(jù)資產減值準則的規(guī)定，在20×0年末預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良

16、有關的預計未來現(xiàn)金流量。由于在20×0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為16 000萬元，而其可收回金額為10 965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應確認的減值損失為：16 000-10 965=5 035（萬元）。假定在20×120×4年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此，不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生了1 500萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，但由于我國資產減值準則不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，也不

17、必計算其可收回金額。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計1.以外幣（結算貨幣）表示的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（該資產所產生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣×該貨幣適用的折現(xiàn)率的折現(xiàn)系數(shù)）2.以記賬本位幣表示的資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=以外幣（結算貨幣）表示的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值×計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率3.以記賬本位幣表示的資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較,確定其可收回金額,根據(jù)可收回金額與資產賬面價值相比較,確定是否需要確認減值損失以確認多少減值損失?！纠}5·計算題】甲公司為一物流企業(yè)，經營國內、國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減

18、值跡象，甲公司于20×8年12月31日對其進行減值測試。相關資料如下：（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內貨物運輸采用人民幣結算，國際貨物運輸采用美元結算。（2）貨輪采用年限平均法計提折舊，預計使用20年，預計凈殘值率為5%。20×8年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣38 000萬元，已計提折舊為人民幣27 075萬元，賬面價值為人民幣10 925萬元。貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經營使用貨輪直至報廢。（3）甲公司將貨輪專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務受宏觀經濟形勢的影響較大，甲公司預計貨輪未來5年產生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結束時處置貨輪

19、產生的凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。（4）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（5）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元適用的折現(xiàn)率。相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，10%，1）=0.9091；（P/F，12%，1）=0.8929（PF，10%，2）=0.8264；（P/F，12%，2）=0.7972（P/F，10%，3）=0.7513；（P/F，12%，3）=0.7118（P/F，10%，4）=0.6830；（P/F，12%，4）=0.6355（P/F，10%，5）=0.62

20、09；（P/F，12%，5）=0.5674（6）20×8年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元=6.80元人民幣；第2年末為1美元=6.75元人民幣；第3年末為1美元=6.70元人民幣；第4年末為1美元=6.65元人民幣；第5年末為1美元=6.60元人民幣。要求：（1）使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。（2）計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。（3）計算貨輪應計提的減值準備，并編制相關會計分錄。（4）計算貨輪20×9年應計提的折舊，并編制相關會計分錄。（2009

21、年新制度考題）【答案】（1）第1年期望現(xiàn)金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380（萬美元）第2年期望現(xiàn)金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342（萬美元）第3年期望現(xiàn)金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324（萬美元）第4年期望現(xiàn)金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354（萬美元）第5年期望現(xiàn)金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372（萬美元）（

22、2）未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=（380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674）×6.85= 8 758.48（萬元），因無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以可收回金額為8 758.48萬元。（3）應計提減值準備=10 925- 8 758.48=2 166.52（萬元）會計分錄：借：資產減值損失 2 166.52 貸：固定資產減值準備 2 166.52（4）20×9年應計提折舊=8 758.48÷5=1 751.70（萬元）會計分錄：借：

23、主營業(yè)務成本 1 751.70 貸：累計折舊 1 751.70第三節(jié) 資產減值損失的確認與計量一、資產減值損失確認與計量的一般原則（一）資產減值損失的確認資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是指資產成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準備后的金額。（二）確認減值損失后折舊攤銷的會計處理資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）?！纠}6

24、83;單選題】2012年6月10日，某上市公司購入一臺不需要安裝的生產設備，支付價款、運雜費和保險費總計100萬元，增值稅稅額17萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。該設備的預計使用壽命為10年，預計凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2013年12月因出現(xiàn)減值跡象，對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為55萬元，處置費用為13萬元；如果繼續(xù)使用，預計未來使用及處置產生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為35萬元，假定設備計提減值準備后原預計使用壽命、預計凈殘值不變。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（1）該設備2012年計提折舊為（ ）萬元。A.9.54B.5.45C.

25、5.37 D.4.6【答案】D【解析】該設備2012年計提折舊=（100-8）/10×6/12=4.6（萬元）。（2）2013年該生產設備應計提的折舊為（）萬元。A.4 B.4.25C.4.375 D.9.2【答案】A【解析】該設備2012年計提折舊=（100-8）÷10×6/12=4.6（萬元）；該設備2013年12月31日計提減值準備前的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2（萬元），可收回金額為42萬元，計提減值準備后的賬面價值為42萬元。2013年該生產設備應計提的折舊=（42-8）÷8.5=4（萬元）。（三

26、）減值準備是否可以轉回資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產減值準備予以轉銷?！咎崾尽抠Y產減值準則中規(guī)范的資產，其減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，但有些資產的減值是可以轉回的。資產減值是否可以轉回如下表所示：【例題7·單選題】下列各項資產減值準備中，在相應資產的持有期間內可以轉回的是（）。（2007年考題）A.固定資產減值準備 B.持有至到期投資減值準備C.商譽減值準備 D.長期股權投資減值準備【答案】B【解析】持有至到期投資減值

27、準備可以轉回并計入當期損益。二、資產減值損失的賬務處理會計分錄為：借：資產減值損失 貸：XX資產減值準備【教材例8-4】沿用【例8-3】的資料，根據(jù)測試和計算結果，XYZ公司應確認的船舶減值損失為5 035萬元，賬務處理如下：借：資產減值損失 50 350 000 貸：固定資產減值準備 50 350 000第四節(jié) 資產組的認定及減值處理一、資產組的認定有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。（一）資產組的概念資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應

28、當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現(xiàn)金流入。（二）認定資產組應當考慮的因素1.資產組的認定,應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流人是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。如某車間有甲設備、乙設備、丙設備和丁設備，甲設備和乙設備生產A產品，丙設備和丁設備生產B產品。圖中，甲設備和乙設備構成一個資產組，丙設備和丁設備構成一個資產組。【例題8·單選題】甲企業(yè)生產某單一產品,并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家,而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產一種組件,由工廠B或者C進行組裝,最終產品由B或者C銷往世界各地,工廠B的產品可以在本地銷售,也可以在C所在洲銷售（如

29、果將產品從B運到C所在洲更加方便的話）。B和C的生產能力合在一起尚有剩余,并沒有被完全利用。B和C生產能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關的資產組。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（1）假定A生產的產品（即組件）存在活躍市場，下列說法中正確的是（）。A.應將A認定為一個單獨的資產組，以內部轉移價格確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 B.應將A、B和C認定為一個資產組C.應將B和C認定為一個資產組D.應將A、B和C認定為三個資產組【答案】C【解析】A可以認定為一個單獨的資產組,原因是它生產的產品盡管主要用于B或者C,但是由

30、于該產品存在活躍市場,可以帶來獨立的現(xiàn)金流量,因此通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,公司應當調整其財務預算或預測,將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下A生產產品的未來價格最佳估計數(shù),而不是其內部轉移價格。對于B和C而言,即使B和C組裝的產品存在活躍市場,B和C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩地之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此,B和C組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入的資產組合。B和C應當認定為一個資產組。（2）假定A生產的產品不存在活躍市場。下列說法中正確的是（）。A.應將A認定為一個單獨的資產組 B.應將A、

31、B和C認定為一個資產組C.應將B和C認定為一個資產組D.應將A、B和C認定為三個資產組【答案】B【解析】由于A生產的產品不存在活躍市場,它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C生產的最終產品的銷售,因此,A很可能難以單獨產生現(xiàn)金流入,其可收回金額很可能難以單獨估計。而對于B和C而言,其生產的產品雖然存在活躍市場,但是B和C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩個工廠之間的分配,B和C在產能和銷售上的管理是統(tǒng)一的,因此,B和C也難以單獨產生現(xiàn)金流量,因而也難以單獨估計其可收回金額。因此,只有A、B、C三個工廠組合在一起（即將甲企業(yè)作為一個整體）才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現(xiàn)金流入的最小的資產組合,從而將A、

32、B、C的組合認定為一個資產組。2.資產組的認定,應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明?！纠}9·計算題】甲上市公司由專利權X、設備Y以及設備Z組成的生產線，專門用于生產產品W。該生產線于2011年1月投產，至2017年12月31日已連續(xù)使用7年。甲公司按照不同的生產線進行管理，產品W存在活躍市場。生產線生產的產品W，經包裝機H進行外包裝后對外出售。與產品W生產線及包裝機H

33、的有關資料如下：（1）專利權X于2011年1月取得，專門用于生產產品W。該專利權除用于生產產品W外，無其他用途。（2）設備Y和Z是為生產產品W專門訂制的，除生產產品W外，無其他用途。（3）包裝機H系甲公司于2010年12月18日購入，用于對公司生產的部分產品（包括產品W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產品外包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。請問：（1）包裝機能否單獨計提減值準備？（2）專利權X、設備Y以及設備Z能

34、否作為一個資產組？（3）若包裝機H只對產品W進行包裝，無法獨立產生未來現(xiàn)金流量，則能否與專利權X、 設備Y以及設備Z共同組成一個資產組？【答案】（1）本例中，包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產計提減值準備。（2）專利權X、設備Y以及設備Z均無法獨立產生現(xiàn)金流入，該三項資產共同產生現(xiàn)金流入，應將該三項資產作為一個資產組。（3）需要說明的是，若包裝機H只對產品W進行包裝，無法獨立產生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H應和專利權X、設備Y以及設備Z共同組成一個資產組。二、資產組減值測試資產組減值測試的原理和單項資產是一致的,即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值,并將兩者進

35、行比較,如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產組發(fā)生了減值損失,應當予以確認。（一）資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義,否則如果兩者在不同的基礎上進行估計和比較,就難以正確估算資產組的減值損失。資產組的可收回金額,應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值,通常不應當包括已確認負債的賬面價值,但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的

36、可收回金額時,既不包括與該資產組的資產無關的現(xiàn)金流量,也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現(xiàn)金流量。資產組處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產組的賬面價值和可收回金額,在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應當將已確認的負債金額從中扣除?！窘滩睦?-10】MN公司在某山區(qū)經營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌?；謴唾M用主要為山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此

37、，企業(yè)在山體表層挖走后，就應當確認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。20×7年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×7年年末的賬面價值為1 000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。礦山（資產組）如于20×7年12月31對外出售，買方愿意出價820萬元（包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素），預計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

38、為1 200萬元，不包括恢復費用。根據(jù)上述資料，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，該金額已經考慮了恢復費用。該資產組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復費用后為700（1 200-500）萬元。因此，該資產組的可收回金額為800萬元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為500（1 000-500）萬元。這樣，資產組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。（二）資產組減值的會計處理根據(jù)減值測試的結果

39、，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；2.然后根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤?！纠}1

40、0·計算題】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2010年12月1日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元）。該公司計算C分公司資產的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并編制有關會計分錄。

41、【答案】本例中，C資產組的賬面價值為520萬元，可收回金額為400萬元，發(fā)生減值120萬元。 C資產組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。甲設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50（萬元）乙設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×150=30（萬元）無形資產應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20（萬元）會計分錄：借：資產減值損失 120 貸：商譽減值準備 20 固定資產減值準備 80 無形資產減值準備 20 【教材例8

42、-11】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40，因此，對甲生產線進行減值測試。2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，B、C機器都無法合理估計其公

43、允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。鑒于在2005年12月31日該生產線的賬面價值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產線已經發(fā)生了減值，因此，公司應當確認減值損失400 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000

44、元，因此，A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。具體分攤過程如表8-4所示。注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失80 000元（400 000×20%）。但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，因此，機器A最多只能確認減值損失50 000（200 000-150 000）元，未能分攤的減值損失30 000（80 000-50 000）元，應當在機器B和機器C之間進行再分攤。根據(jù)上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000元、131 250元和218 750元，賬務處理如下：借：資產減值損失機器A

45、 50 000機器B 131 250機器C 218 750 貸：固定資產減值準備機器A 50 000機器B 131 250機器C 218 750【例題11·多選題】下列各項關于資產組認定及減值處理的表述中，正確的有（ ）。（2011年）A.主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或資產組是認定資產組的依據(jù)B.資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式一致C.資產組的認定與企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式密切相關D.資產組的減值損失應當首先抵減分攤至該資產組中商譽（如果有的話）的賬面價值E.當企業(yè)難以估計某單項資產的可收回金額時，應當以其所屬資產組為基礎確定資產組的可收回金額

46、 【答案】ABCDE三、總部資產的減值測試總部資產的減值測試如下圖所示： 【例題12·計算題】長江公司在A、B、C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2012年12月1日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為200萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A、B、C分公司和總部資產的使用壽命均為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江

47、公司計算得出A分公司資產的可收回金額為420萬元，B分公司資產的可收回金額為160萬元，C分公司資產的可收回金額為380萬元。要求：計算A、B、C三個資產組和總部資產計提的減值準備。（答案中的金額用萬元表示） 【答案】 （1）將總部資產分配至各資產組總部資產應分配給A資產組的金額=200×320/800=80（萬元）；總部資產應分配給B資產組的金額=200×160/800=40（萬元）；總部資產應分配給C資產組的金額=200×320/800=80（萬元）。分配后各資產組的賬面價值為A資產組的賬面價值=320+80=400（萬元）； B資產組的賬面價值=160+40

48、=200（萬元）； C資產組的賬面價值=320+80=400（萬元）。 （2）進行減值測試A資產組的賬面價值為400萬元，可收回金額為420萬元，沒有發(fā)生減值；B資產組的賬面價值為200萬元，可收回金額為160萬元，發(fā)生減值40萬元；C資產組的賬面價值為400萬元，可收回金額為380萬元，發(fā)生減值20萬元。將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配：B資產組減值額分配給總部資產的金額=40×40/200=8（萬元），分配給B資產組本身的金額=40×160/200=32（萬元）。 C資產組減值額分配給總部資產的金額=20×80/400=4（萬元），分配給C資產組

49、本身的金額=20×320/400=16（萬元）。A資產組沒有發(fā)生減值，B資產組發(fā)生減值32萬元，C資產組發(fā)生減值16萬元，總部資產發(fā)生減值=8+4=12（萬元）。 【教材例8-12】ABC高科技企業(yè)擁有A、B和C三個資產組，在20×0年末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年末對各資產組進行

50、了減值測試。在對資產組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產。ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，如表8-5所示。辦公大樓分攤比例可計算如下：資產組A=（200×10）÷（200×10+300×20+400

51、5;20）=12.5%資產組B=（300×20）÷（200×10+300×20+400×20）=37.5%資產組C=（400×20）÷（200×10+300×20+400×20）=50%企業(yè)隨后應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分）相比較，以確定相應的減值損失。考慮到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至資產組，因此，確定由A、B、C三個資產組組成最小資產組組合（即為ABC整個企業(yè)），通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括

52、已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程如表8-6所示。根據(jù)上述資料，資產組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元,相應的賬面價值（包括分攤的辦公大樓賬面價值）分別為237.5萬元、412.5萬元和550萬元，資產組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認84.5萬元和8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產組之間進行分攤。根據(jù)分攤結果，因資產組B發(fā)生減值損失84.

53、5萬元而導致辦公大樓減值23.05萬元（84.5×112.5/412.5），導致資產組B中所包括資產發(fā)生減值61.45萬元（84.5×300/412.5）；因資產組C發(fā)生減值損失8萬元而導致辦公大樓減值2萬元（8×150/550），導致資產組C中所包括資產發(fā)生減值6萬元（8×400/550）。經過上述減值測試后，資產組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、238.55萬元、394萬元和274.95萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內的最小資產組組合（即ABC公司）的賬面價值總額1207.50萬元（200+238.55+3

54、94+274.95+100），但其可收回金額為1440萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失（包括研發(fā)中心的減值損失）。第五節(jié) 商譽減值測試及處理一、商譽減值測試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。企業(yè)進行