中美會計準(zhǔn)則比較_無形資產(chǎn)的差異比較

1、中美會計準(zhǔn)則比較:無形資產(chǎn)的差異比較王博儇(中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院,湖北武漢430074摘要:會計準(zhǔn)則國際化已經(jīng)成為當(dāng)今世界會計發(fā)展的一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢,而美國會計準(zhǔn)則在很大程度上反映了國際會計理論與實務(wù)的發(fā)展趨勢。2006年我國頒布的新會計準(zhǔn)則已經(jīng)在很大程度上有所改變,但是為了更加完善,為了加快我國會計準(zhǔn)則完全國際化的進(jìn)程,在此,對我國會計準(zhǔn)則與美國這個具有很大的代表性的會計準(zhǔn)則作比較研究。關(guān)鍵詞:中美會計準(zhǔn)則;無形資產(chǎn);差異;商譽我國加入WTO后,我國企業(yè)無論要參與國際競爭還是要在國際市場上融資,都需要在規(guī)章制度(當(dāng)然包括會計準(zhǔn)則上與國際相協(xié)調(diào)。因此,會計準(zhǔn)則的國際化已經(jīng)成為當(dāng)今世界會計

2、發(fā)展的一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。要做到使國內(nèi)公司良好適應(yīng)國際標(biāo)準(zhǔn),我們需要將國內(nèi)會計準(zhǔn)則與世界先進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較研究,才能更好地實行會計準(zhǔn)則國際化。而提及西方會計,立刻反應(yīng)出來的一定是以美國為代表的。因為美國作為一個經(jīng)濟上最發(fā)達(dá)的國家,它所頒布的會計準(zhǔn)則很大程度反映了國際會計理論與實務(wù)的最高水平,對其他國家會計準(zhǔn)則的制定起了很大的影響及作用。本文選擇美國會計準(zhǔn)則作為比較研究對象,以國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則為主線,以無形資產(chǎn)為例,一個一個分析兩者所存在的差別,以作參考與借鑒。1無形資產(chǎn)的定義對于無形資產(chǎn)的定義,世界各地各大學(xué)者在不同的時間階段皆有不同的釋義,而離我們較近的外國學(xué)者給出的定義當(dāng)數(shù)紐約大學(xué)的金融學(xué)

3、和財會學(xué)教授巴魯克列弗(2001提出的:無形資產(chǎn)是一種對未來收益沒有實物形態(tài)或非金融形態(tài)(股票或債券的要求權(quán),當(dāng)這些要求權(quán)得到法律的保護后,就被稱為知識產(chǎn)權(quán),如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)或著作權(quán)(版權(quán)。近年來,中國學(xué)者亦紛紛擬出自己對無形資產(chǎn)的獨到見解,如:浙江工商大學(xué)教授劉海生(2008提出無形資產(chǎn)定義是企業(yè)擁有或者控制的、能夠提高企業(yè)異質(zhì)性的、沒有實物形態(tài)的、能帶來或保證經(jīng)濟利益的、內(nèi)生和外購的非貨幣性資產(chǎn);中南財經(jīng)政法大學(xué)湯湘希教授(2004提出“所謂無形資產(chǎn)應(yīng)是不具有實物形態(tài)、卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利,超收益能力的資本化價值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟資源的集合”。盡管各學(xué)者對于無形

4、資產(chǎn)的定義不盡相同,但通常所確認(rèn)的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。2無形資產(chǎn)的內(nèi)容差異我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)(2006的“第一章總則”中特別說明以下幾項適用于其他相關(guān)會計準(zhǔn)則:“作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)”、“企業(yè)合并中形成的商譽,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值和企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并”以及“石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號石油天然氣開采”。由此可以看出,適用于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號的資產(chǎn)是不由新準(zhǔn)則單獨列舉、規(guī)范出來的,符合無形資產(chǎn)定義的其他無形資產(chǎn)。而美國有關(guān)無形資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則,眾所周知是

5、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB于2001年6月通過的第142號準(zhǔn)則公告商譽和無形資產(chǎn)(即:SFAS2142。在該準(zhǔn)則中,將具體的無形資產(chǎn)內(nèi)容一個一個展開來,一條一條規(guī)范,如:單獨收購的無形資產(chǎn)或者與一組其他資產(chǎn)(除了在企業(yè)合并中收購的無形資產(chǎn)外一同收購的無形資產(chǎn);自創(chuàng)商譽發(fā)生的成本以及其他年限不確定的不可辨認(rèn)無形資產(chǎn);收購部分或者全部子公司非控制股權(quán)時確認(rèn)的商譽和無形資產(chǎn);其他財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)。3無形資產(chǎn)的確認(rèn)差異“確認(rèn)”可以說是整個工作中最關(guān)鍵的一步,初始計量、后續(xù)計量以及攤銷的算法再怎么精準(zhǔn)無誤,確認(rèn)的失誤也將會導(dǎo)致整個無形資產(chǎn)計量的重大錯誤。因此,不難發(fā)現(xiàn)我國整個企業(yè)會計準(zhǔn)則

6、第6號無形資產(chǎn)(2006的文件中的“第二章確認(rèn)”占有了這號文件中最大的篇幅。我國的第6號準(zhǔn)則中明確指出無形資產(chǎn)同時滿足下列條件時才能予以確認(rèn):(1與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。同時,企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時,應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計,并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。雖然我國新舊會計準(zhǔn)則和美國的第142號準(zhǔn)則公告商譽和無形資產(chǎn)(即:SFAS2142都對無形資產(chǎn)的確認(rèn)予以特別關(guān)注。但SFAS2142中并沒有具體規(guī)定如何確認(rèn)無形資產(chǎn)。在美國企業(yè)實務(wù)中,依靠FASB發(fā)布的概念公告第6號財務(wù)報表的要素

7、中內(nèi)容來確定財務(wù)報表要素的內(nèi)涵,此外也遵循概念公告第5號企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量中包括資產(chǎn)在內(nèi)的各財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量原則。4無形資產(chǎn)的初始計量差異無形資產(chǎn)的初始計量中確定其初始入賬價值的原則無疑是“歷史成本”原則,即要求按資產(chǎn)取得或形成時的實際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中,采用不同的方式取得相同的無形資產(chǎn),其入賬價值可能各不相同。2企業(yè)形成無形資產(chǎn)的入賬價值可能有以下幾種情況:外購無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)、投資者投入無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)、債務(wù)重組取得無形資產(chǎn)、政府補助取得無形資產(chǎn)以及企業(yè)合并取得無形資產(chǎn)。我國的會計準(zhǔn)則第6號文件中對于各種方式取得的無形

8、資產(chǎn)的初始計量都做出了相應(yīng)的規(guī)定。我國6號準(zhǔn)則中對于外購無形資產(chǎn)規(guī)定:購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。以商譽為例,我國新準(zhǔn)則只確認(rèn)和計量正商譽,即在非同一控制下的企業(yè)合并中,購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額進(jìn)行初始計量。而對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn),其成本包括滿足我國6號準(zhǔn)則第二章的第四條和第九條規(guī)定后直至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額,但對于以前期間已經(jīng)費用化

9、的支出不再調(diào)整。此外,對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,除合同或協(xié)議約定價值不公允的之外。對于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本,則應(yīng)參照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的第7號(非貨幣性資產(chǎn)交換、第12號(債務(wù)重組、第16號(政府補助和第20號(企業(yè)合并來予以確定。美國SFAS2142的做法則是:購入的無形資產(chǎn)在確認(rèn)時,應(yīng)按成本計量,如果采用賒購的方法且延期支付的期限較長時,則應(yīng)通過折現(xiàn)的方法對購入的無形資產(chǎn)進(jìn)行初始計量。還是拿商譽作為例子:外購商譽按其收購成本的公允價值超過被收購企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額進(jìn)行初始計量而不確認(rèn)負(fù)商譽

10、,將負(fù)商譽按一定的比例來調(diào)減長期非貨幣性資產(chǎn)公允價值,若不夠抵減,則剩余的部分被確認(rèn)是遞延收益并在一定期限內(nèi)攤銷。由此可見,在這一點上中美的做法幾乎相同。5無形資產(chǎn)的后續(xù)計量差異5.1無形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)差異根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號中第四章第十六條的規(guī)定可以得知,企業(yè)取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命若為有限的,則應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量;無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。且使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。予以減值的資產(chǎn)減值通常不允許轉(zhuǎn)回,除非消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使用成本模式,在其影響因素已經(jīng)消失時才可以轉(zhuǎn)回原已

11、計提的跌價準(zhǔn)備金。在這一確認(rèn)的原則上,中美的觀點幾乎一致。因為美國準(zhǔn)則SFAS2142指出:如果一項無形資產(chǎn)被確定為使用年限是不確定的,就不應(yīng)當(dāng)攤銷,而使用年限不確定的無形資產(chǎn)的計量是由公允價值與賬面價值之差而確定的減值,這個資產(chǎn)的減值是不允許予以轉(zhuǎn)回的。5.2無形資產(chǎn)殘值計量差異在無形資產(chǎn)殘值的計量上,我國會計準(zhǔn)則與美國的SFAS2142都確定了殘值的因素并且規(guī)定殘值應(yīng)假設(shè)為零,除非該無形資產(chǎn)對報告實體的使用年限到期后該無形資產(chǎn)預(yù)計對其他實體可繼續(xù)在一定的期限內(nèi)使用,如:有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn);該無形資產(chǎn)存在活躍市場,其殘值可以根據(jù)市場信息確定并且該無形資產(chǎn)的使用

12、壽命內(nèi)很可能能夠被確定。由于我國2006年頒布的新準(zhǔn)則與國際趨同,這部分與美國的SFAS2142中的規(guī)定已經(jīng)沒有特別大的差異。6無形資產(chǎn)的披露差異我國第6號準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息:無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額;使用壽命有限的無形資產(chǎn),其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù);無形資產(chǎn)的攤銷方法;用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況;計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。與我國披露的信息內(nèi)容程度不同的是,SFAS2142中規(guī)定,每一個會計期間應(yīng)該在財務(wù)報表或附件中披

13、露以下信息:攤銷無形資產(chǎn)包括賬面總額、累計攤銷額的總額和分類額,本期的總攤銷費用,以后五年估計的攤銷費用;不攤銷無形資產(chǎn)的總賬面價值和每個重要無形資產(chǎn)的類別的賬面價值;商譽賬面價值的變化,包括:取得的商譽的總數(shù)額,確認(rèn)減值損失的總數(shù)額,處置報告單元或報告單元的一部分商譽的利得或損失金額。由上述規(guī)定的對比可知,我國披露的信息相對較少,而美國要求披露的信息更加充分一些,尤其是從攤銷的無形資產(chǎn)要披露以后五年估計的攤銷費用這句話中更能體現(xiàn)。通過上述比較,可以看出我國2006年頒布的新準(zhǔn)則,至少是在無形資產(chǎn)這一號文件上,對于各項目的規(guī)定都有所完善,比如對于無形資產(chǎn)的處理,從內(nèi)容定義到攤銷、減值的確認(rèn)和計量等等都有著十分明確的規(guī)定。這些都充分的反映出了我國會計正在與國際趨同,但規(guī)定之中也不乏還有不盡然之處,比如最后的信息披露的信息量的不夠也可能導(dǎo)致其他不良后果。通過比較有了參考與借鑒才知道不足之處,不過這些不足將會為今后的會計實踐以及更進(jìn)一步的適應(yīng)國際化標(biāo)