注會考試《會計》講義及習題第十九章所得稅

1、第二節(jié)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異四、暫時性差異（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1. 未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當期銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。【教材例19-1

2、4】A公司20X7年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20X7年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，根據(jù)當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1500（10000X15%萬元，當期未予稅前扣除的500萬可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間

3、產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2. 可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，將其視同可抵扣暫時性差異處理，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。【教材例19-15】甲公司于20X7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度

4、的應(yīng)納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。20X7年稅率33%從20X8年開始稅率為25%（1）未來5年有足夠應(yīng)納稅所得額可利用20X7年12月31日應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=2000X25%=500（萬元）以未來暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)。（2）未來5年稅前會計利潤為600萬元20X7年12月31日應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)

5、=600X25%=150（萬元）（3）未來5年無利潤不確認遞延所得稅資產(chǎn)第三節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量一、遞延所得稅負債的確認和計量（一）一般原則除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。【教材例19-16】A企業(yè)于20X7年12月6日購入某項設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減

6、法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。20X8年12月31日資產(chǎn)賬面價值=500-500+10=450（萬元）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500-500X20%=400（萬元）遞延所得稅負債余額=（450-400）X25%=12.5（萬元）借：所得稅費用12.5貸：遞延所得稅負債12.520X9年12月31日資產(chǎn)賬面價值=500-500+10X2=400（萬元）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500-500X20%-400X20%=320（萬元）遞延所得稅負債余額=（400-320）X25%=20（萬元）借：所得稅費用7.5貸：遞延所得稅負債7.5（

7、20-12.5）（二）不確認遞延所得稅負債的情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括：1.商譽的初始確認商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)?！窘滩睦?9-18】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%勺凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買日B企業(yè)

8、各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表所示：公允僑值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)0750387528T5應(yīng)收K款52EO&2S0存貨435031001250其他應(yīng)付款（760）0（750）應(yīng)付賬款（3000）（3000）0不包括諼延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允僑值12呂9226B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%預期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值12600遞延所得稅資產(chǎn)187.5遞延所得稅負債1031.25考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值11756.25商譽企業(yè)合并成本不考慮遞延所得稅的商譽=15 000-12 6

9、00=2 400 （萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：商譽借：商譽貸：遞延所得稅負債考慮遞延所得稅后的商譽3 243.7515 000187.5187.51 031.251 031.25=2 400-187.5+1 031.25=3 243.75 （萬元）因此，企業(yè)合并時遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應(yīng)科目為商譽。因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。該項合并中所確認的商譽金額3243.75萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不再進一步確認相關(guān)的所得稅影響?？杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負債可辨認凈資產(chǎn)公允價值商譽企業(yè)