論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同（上）

1、    論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同（上）         摘要：國際上對保險合同會計計量模式采用遞延匹配法或者是資產(chǎn)負債法一直存在著爭議。以美國和德國為代表的國家選擇了遞延匹配原則的會計計量模式，而國際會計準則理事會和我國為代表的保險合同會計制度采用的是資產(chǎn)負債法原則。本文在對遞延匹配法和資產(chǎn)負債法兩種會計理論進行比較的基礎(chǔ)上，分析我國當前采用的保險合同會計計量模式的現(xiàn)狀、相關(guān)特征和對會計信息質(zhì)量的影響，并且結(jié)合國際會計準則理事會關(guān)于保險合同會計發(fā)展趨勢提出我國在

2、國際會計趨同背景下未來保險合同會計發(fā)展的若干建議。 關(guān)鍵詞：保險合同，遞延匹配，資產(chǎn)負債，保險會計，國際趨同一、問題的提出保險合同會計計量模式的選擇一直是影響會計制度國際趨同的主要因素。以美國和德國為代表的國家選擇了遞延匹配原則的會計計量模式，而國際會計準則理事會所制定的國際財務(wù)報告準則第4號保險合同卻選擇了資產(chǎn)負債原則這一會計計量模式。我國在2007年新企業(yè)會計準則新實施之前一直采用的是遞延匹配會計模式，但是新企業(yè)會計準則中關(guān)于保險合同會計規(guī)范基本上改由采用與國際會計準則趨同的資產(chǎn)負債原則。在國際財務(wù)報告準則第4號保險合同出臺之前，遞延匹配法一直是各個國家保險合同會計計量采用的基本原則。遞延

3、匹配法根據(jù)傳統(tǒng)會計中配比的概念，使保險合同的成本和保險合同的保費收入配比，予以確定利潤。遞延匹配法強調(diào)謹慎與穩(wěn)健的會計原則，很好地保護了保險合同債權(quán)人的利益。國際會計準則理事會自2001年重新改組以來，致力于建立一套國際上通用的企業(yè)會計制度，用于幫助投資者根據(jù)國際會計準則制定的會計信息做出正確的經(jīng)濟決策。這一基本理念動搖了原先保險合同會計所采用的遞延匹配這一根本，因為債權(quán)人與投資者之間有著不同的利益取向和價值選擇。國際會計準則理事會開始考慮采用何種模型方法可以更好地幫助投資者了解保險公司的盈利狀況和投資價值。在此背景下，資產(chǎn)負債法這一會計模型開始受到了各界的關(guān)注。資產(chǎn)負債法的運用原理源于資產(chǎn)負

4、債表，通過對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的計量和資產(chǎn)與負債的變化情況確認保險公司的期間收益。保險資產(chǎn)與保險負債的確認必須嚴格依照會計準則中關(guān)于資產(chǎn)與負債確認的統(tǒng)一標準，不符合資產(chǎn)和負債定義的項目不能夠確認為資產(chǎn)和負債，而且保險公司財務(wù)報表中的利潤表所反映的收入和費用根據(jù)保險資產(chǎn)和保險負債計量的變化而定，利潤是基于資產(chǎn)負債科目對損益類科目的影響變化而確定的。盡管國際會計準則理事會目標明確地致力于發(fā)布一套以資產(chǎn)負債基本原則為指導(dǎo)的保險合同會計制度，但是基于保險合同本身的復(fù)雜性，國際財務(wù)報告準則第4號保險合同仍然被分為兩個階段進行實施。2004年3月份國際會計準則理事會公布了國際財務(wù)報告準則第4號保險合同

5、第一階段成果。該成果以資產(chǎn)負債法為導(dǎo)向，主要規(guī)范保險合同會計的基本原則和對現(xiàn)行保險會計實務(wù)做出一定的修改。第一階段成果并沒有針對保險合同會計具體確認與計量作詳細規(guī)定，這些規(guī)范將作為保險合同第二階段成果于2011年公布實施。國際財務(wù)報告準則第4號保險合同分為兩個階段實施，客觀上對各國保險合同會計規(guī)范的差異預(yù)留了伏筆，許多國家（比如美國、德國）仍然執(zhí)行以遞延匹配原則為指導(dǎo)的保險合同會計，而有些國家地區(qū)（比如歐盟上市公司、中國）的保險企業(yè)則根據(jù)資產(chǎn)負債法原則為指導(dǎo)編制相應(yīng)的財務(wù)會計信息。實際上國際會計準則理事會在第二階段關(guān)于國際財務(wù)報告準則第4號保險合同成果中能否不折不扣地執(zhí)行資產(chǎn)負債法這一基本原則

6、，目前還存在著一定的變數(shù)。主要原因是因為保險合同本身的復(fù)雜性，使得資產(chǎn)負債法在保護投資人利益的基礎(chǔ)上，從某種程度上增加了保險公司會計信息的波動性，相對于遞延匹配法原則而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危機這一誘因下人們更多地關(guān)注財務(wù)報表的風險預(yù)警和信息傳遞能力，未來保險合同會計如何實現(xiàn)國際趨同，又一次成為學(xué)界關(guān)注與爭論的焦點。二、遞延匹配法與資產(chǎn)負債法下的會計計量（一）遞延匹配法下保險合同的確認與利潤實現(xiàn)遞延匹配法是指根據(jù)權(quán)責發(fā)生制將保費收入和保險賠付支出以實際發(fā)生的影響作為確認和計量的標準進行收入和費用的匹配，根據(jù)會計分期原則將一定時期的收入和該時期的費用進行匹配。它強調(diào)了謹慎性這一

7、原則，保險資產(chǎn)的計量并不是整個保險合同約定保險金的全部，而是匹配法則下的部分保險金，從而實現(xiàn)了資產(chǎn)的低價原則；而相對于保險負債，保險責任準備金的計提既包括未來為了履行保險合同所約定義務(wù)的必要支出，也包括特定風險下的巨災(zāi)保證金和均衡準備金，實現(xiàn)了負債的高價原則。遞延匹配法下保險公司在收到保險費時并不立即確認為收入，而是將保費根據(jù)保險合同的生效時間進行期間歸置，屬于會計年度內(nèi)的保費確認為收入，不屬于當期會計年度的保費進行未到期遞延，確認為負債。如果遞延的保費不足以滿足預(yù)期的保險賠付成本，保險公司需要確認責任準備金。保險公司在取得保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金等成本也將進行遞延，在保險合同的有效期

8、內(nèi)予以攤銷，將其同保費收入一起在合同期內(nèi)配比。采用遞延匹配法的保險會計制度一般將保險合同按照期限的長短進行區(qū)分。對于短期的保險合同，由于該類保險合同假定風險平均于保險期間，并且保險期間短暫，所以營業(yè)收入的遞延上沒有必要進行平均化設(shè)計，保費收入的實現(xiàn)過程與保險風險承擔的過程一般形成同步對應(yīng)關(guān)系。對于長期的保險合同，由于該類合同保險期間長，投保人一般按照合同約定按期交納保費，遞延匹配通常對保費進行平均化設(shè)計，在保險合同的有效期內(nèi)平均確認分期保費收入。由于長期保險合同風險分布的不均勻性，平均按期確認長期保險合同的保費收入客觀上造成了保險合同資產(chǎn)與負債的不對稱性，為了反映風險的聚集，遞延匹配法下不僅允

9、許保險公司針對長期保險合同未來賠付與責任提取長期保險準備金，而且還必須針對特定的保險合同或者風險類型提取巨災(zāi)保證金和均衡準備金。遞延匹配法下保險公司的利潤只有在一個會計期間內(nèi)通過對保險營業(yè)支出和保險營業(yè)收入的確認得以動態(tài)實現(xiàn)。保險企業(yè)取得保費收入后扣除掉相應(yīng)的賠款和給付支出，然后還必須扣除各項保險準備金后才得出承保利潤。值得一提的是在遞延匹配法下對保險準備金的計算主要依靠估計，保險合同準備金與未來實際賠付存在一定的偏差。如果保險責任準備金提存過多，則會造成保險公司的當期利潤降低，在以后的會計區(qū)間遞延后形成秘密準備金。由于秘密準備金無法在利潤表上予以反映，因此各種保險準備金的確定是否準確，影響著

10、保險公司財務(wù)報表中所反映的利潤是否準確和具備說服力。（二）資產(chǎn)負債法下保險合同的確認與利潤實現(xiàn)資產(chǎn)負債法以保險資產(chǎn)和保險負債計量的變化來定義收入和費用，與財務(wù)報表各要素定義的邏輯關(guān)系相一致。保險公司對保險資產(chǎn)和保險負債的定義遵循企業(yè)會計制度概念框架下對資產(chǎn)和負債的定義，只要符合某項要素的定義，便可以確認和計量這一要素。保險資產(chǎn)是指保險合同中保險公司的凈合約權(quán)利。凈合約權(quán)利是保險公司基于保險合同所形成的，由保險公司擁有或者控制的、預(yù)期將給保險公司帶來經(jīng)濟利益的資源。保險合同在符合上述保險合同凈合約權(quán)利的定義同時，如果其成本和價值能夠可靠地加以計量，才能確認為保險資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債法下由于保險公司對

11、保險合同的取得成本（傭金和手續(xù)費支出）不符合資產(chǎn)的定義，因此不應(yīng)該確認為資產(chǎn)。保險資產(chǎn)反映的是保費從投保人向保險公司的流人，只要保險公司能夠預(yù)期保費收入將流人企業(yè)，不管它的期間歸屬如何，也不管它是否已經(jīng)支付，都必須確認為保險資產(chǎn)。有的保險合同下保留了投保人在保險合同到期后可以選擇是否延長的權(quán)力，在這樣的保險合同下保險公司只有在確認保險合同將給投保人帶來好處并且投保人十分有可能選擇延長保險合同下才能對延長后的保險合同資產(chǎn)進行確認。保險負債是指保險合同中保險公司的凈合約義務(wù)。保險公司的凈合約義務(wù)是基于保險合同所形成的預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出保險企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)的界定對保險公司而言意義非常重大

12、，因為保險公司的經(jīng)營特征決定了保險合同具備一定普通意義上釣未來承諾的特征?，F(xiàn)時義務(wù)不同于未來的承諾，它是產(chǎn)生于過去的交易或者其他事項的在當前條件下已經(jīng)承擔的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，因此不能夠確認為負債。只要保險合同未來承諾的特征是基于現(xiàn)時的已經(jīng)簽訂的保險合同而形成的，這一特征便不影響保險公司對保險負債的確認。如果基于保險合同的現(xiàn)時義務(wù)的履行造成與凈合約義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益可能流出企業(yè)，并且未來可能流出的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量，則保險公司應(yīng)該在資產(chǎn)負債表中確認負債。保險負債表示保險公司剩余理賠和合同下的風險的價值，包括所有直接和間接保險合同成本，而不是未到期保費的遞

13、延。在保險合同的有效期間內(nèi)，保險公司根據(jù)保險合同承保風險由不確定性轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性而從風險中解脫，從而得以確認收益和損失。由于巨災(zāi)和均衡準備金不符合負債的定義，所以資產(chǎn)負債法下的會計制度不允許計提相關(guān)的準備金。資產(chǎn)負債法下保險公司的利潤可以得以靜態(tài)實現(xiàn)。在資產(chǎn)負債法下保險合同簽訂時，便需要確認相關(guān)的保險資產(chǎn)和保險負債，同時相應(yīng)確認收益和費用。這使得資產(chǎn)負債法下在保險合同初始確認時保險公司便有可能產(chǎn)生初始損益和利潤，不過這一初始利潤一般需要在會計期間到期日前再次通過負債充足性測試的方法予以修正。資產(chǎn)負債法下的利潤通過不同時期資產(chǎn)負債表的變化得出，根據(jù)會計的恒等式由資產(chǎn)減去負債得到所有者權(quán)益，如果所有

14、者權(quán)益比上一會計年度增加，則表示保險公司該年度獲得盈余；如果所有者權(quán)益較上一會計年度有所減少，則所減少部分為保險公司的年度虧損。三、我國保險會計的現(xiàn)狀與特征（一）我國保險會計的現(xiàn)狀2006年2月15日，財政部頒布了39項企業(yè)會計準則（以下簡稱“新企業(yè)會計準則”），要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了提高保險公司的會計信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，促進保險業(yè)又快又好發(fā)展，我國保險監(jiān)管部門決定從2007年1月1日起全保險行業(yè)推行新企業(yè)會計準則。保險業(yè)成為我國第一個率先不區(qū)分上市公司與非上市公司全部執(zhí)行新企業(yè)會計準則的行業(yè)。新企業(yè)會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決

15、策有用會計信息的新理念。為了與目標相協(xié)調(diào)，新準則直接提出了會計信息的質(zhì)量要求，重新嚴格界定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認條件；新準則第一次在我國引入公允價值計量要求，對于非同一控制下的企業(yè)合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允價值計量，使會計記錄由靜態(tài)轉(zhuǎn)為動態(tài)，提升了會計信息的有用性。而且，新準則規(guī)范了新的會計業(yè)務(wù)，提出了許多新的概念，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)和股份支付等，徹底改變衍生金融工具的“表外”特點，通過表外金融資產(chǎn)、負債的表內(nèi)化，使財務(wù)報表使用者更加容易地評價公司風險管理的有效性。另外，新準則規(guī)范了企業(yè)合并、合并會計報表等重要

16、的會計事項；引入了每股收益、分部報告等比以往更加嚴格具體的披露要求，為財務(wù)報表使用者提供了更為透明的信息。新企業(yè)會計準則中與保險公司最為密切相關(guān)的是第25項具體準則保險合同與第26項基本準則再保險合同，這兩項準則具體規(guī)范了源自保險合同的會計要素的確認與計量。普遍認為我國新企業(yè)會計準則中關(guān)于保險合同會計計量遵循的是資產(chǎn)負債法這一基本原則。實際上由于新企業(yè)會計準則在我國原來保險會計規(guī)范基礎(chǔ)上進行改革，以國際財務(wù)報告準則第4號保險合同相關(guān)規(guī)范為模板，吸收了部分美國保險合同會計的相關(guān)規(guī)范，使得我國現(xiàn)行保險合同會計計量模式既包含了資產(chǎn)負債法的基本特點，同時也保留了遞延匹配法下的若干特征。通過上文對兩種不

17、同會計計量模式的分析，下文將進一步分析我國現(xiàn)行保險合同會計計量模式的若干特征。（二）我國保險合同會計計量的若干特征首先，保險會計的規(guī)范主體實現(xiàn)由保險公司向保險合同的轉(zhuǎn)變。中國自2007年度開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則，首次打破了行業(yè)和所有制形式界限，將金融保險業(yè)與其他行業(yè)統(tǒng)一通過企業(yè)會計準則予以規(guī)范。先前保險公司都不屬于企業(yè)會計準則的適用范圍內(nèi)，保險會計所遵循的會計制度保險公司會計制度（1998-2001）和金融企業(yè)會計制度（2001-2006）都是以保險公司為規(guī)范主體，內(nèi)容除保險合同以外，還包括會計要素、股權(quán)投資和財務(wù)列報等方方面面。新企業(yè)會計準則首次將保險公司納入其規(guī)范體系，其中的第25項具體準

18、則保險合同與第26項基本準則再保險合同成為保險行業(yè)特別會計規(guī)范，保險公司其他會計規(guī)范適用新企業(yè)會計準則的其他具體準則。中國的這一做法基本實現(xiàn)了保險會計規(guī)范與國際會計準則的趨同，保險合同成為保險會計的規(guī)范主體。其次，我國保險合同會計規(guī)范以資產(chǎn)負債法為理論基礎(chǔ)。企業(yè)會計準則關(guān)于保險資產(chǎn)與保險負債的定義實現(xiàn)了與國際會計準則的實質(zhì)趨同，各要素遵循企業(yè)財務(wù)會計概念框架中對資產(chǎn)和負債的定義。比如企業(yè)會計準則第25號原保險合同第7條的規(guī)定，保費收入必須滿足保險合同成立并且承擔相應(yīng)的保險責任；與保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流人保險公司并且該保險合同的成本或者價值可以可靠地計量這些條件下才能進行會計確認。只有符

19、合某項要素的定義，并且能夠可靠地計量，保險公司才能對保險合同資產(chǎn)與保險負債進行確認。我國保險合同會計規(guī)范以資產(chǎn)負債法為理論基礎(chǔ)，保險公司在保險合同成立時便必須按照資產(chǎn)和負債的相關(guān)確認條件在會計上予以確認，利潤在保險合同成立的同時便得以靜態(tài)實現(xiàn)，為了修正企業(yè)的靜態(tài)利潤值，保證會計信息的真實準確，企業(yè)會計準則第25號原保險合同第14條的規(guī)定保險公司必須在會計期末對保險負債進行充足性測試，并且按照其差額補提相關(guān)準備金。新企業(yè)會計準則中關(guān)于保險資產(chǎn)、保險負債以及準備金充足性測試等規(guī)范，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負債法的基本要求。但是，企業(yè)會計準則部分會計規(guī)范仍然保留了遞延匹配法的特征。首先是保險合同的分類，本文第二部分已經(jīng)論述了遞延匹配法客觀上要求對保險合同予以分類，這是遞延匹配法下會計處理的基本前提。企業(yè)會計準則第25號原保險合同將保險合同分類為壽險合同與非壽險合同，準則中對這兩類保險合同概念的表述實際上等同于以遞延匹配原則