人力資源會(huì)計(jì)的思辨

1、人力資源會(huì)計(jì)的思辨    摘要 人力資源從上個(gè)世紀(jì)60年代誕生以來(lái)，就一直受到界的關(guān)注，但在實(shí)踐中一直沒(méi)有得到廣泛的運(yùn)用，究其原因有很多。本文從探討人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科歸屬入手，了人力資源會(huì)計(jì)的性質(zhì)，得出人力資源會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)范疇的結(jié)論。 關(guān)鍵詞 人力資源會(huì)計(jì) 屬性人力資源會(huì)計(jì)最早是由美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在人力資源會(huì)計(jì)中首次提出的，我國(guó)會(huì)計(jì)界從20世紀(jì)80年代開(kāi)始引入人力資源會(huì)計(jì)的概念并對(duì)其進(jìn)行了艱苦的理論探索，逐漸形成了人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)等，人力資源會(huì)計(jì)的理論頗有建樹(shù)。然而

2、，這些理論成果在實(shí)際工作中的運(yùn)用卻不盡人意。究其原因，是因?yàn)闆](méi)有對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性進(jìn)行深入的探索，而簡(jiǎn)單的將人力資源會(huì)計(jì)納入到傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中去。筆者認(rèn)為，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，首先應(yīng)對(duì)其學(xué)科的性質(zhì)和歸屬進(jìn)行深入地探討，如果對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科歸屬缺乏合理的劃分，那么無(wú)論是人力資源會(huì)計(jì)的理論研究還是實(shí)際運(yùn)用，都將是在“在沙灘上建大廈”。 一、人力資源相對(duì)于物力資源的特點(diǎn) （一）產(chǎn)權(quán)不完全性產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素（資源），包括人力資源的所有者經(jīng)過(guò)博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素（資源）的聯(lián)合體。產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)（資源）的一組（束）權(quán)利，不僅包括原

3、始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配（占有）權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)（轉(zhuǎn)讓權(quán)）等權(quán)利，由于人力資源本身的特殊性，企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復(fù)雜得多。1.所有權(quán)。人力資源的所有權(quán)與它的承載者在人生上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體者，各種制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)，我們通常所說(shuō)的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者；2.支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權(quán)以取得收益，并要接受上級(jí)的指揮與協(xié)調(diào)，上級(jí)管理者就擁有了對(duì)下級(jí)人力資源的支配權(quán)；3.使用權(quán)。人力資源的使用是與其它生產(chǎn)要素（資源）相作用、相

4、結(jié)合的過(guò)程，因此，其使用權(quán)仍掌握在其所有者手中；4(/).收益權(quán)。人力資源對(duì)企業(yè)收益的分享可分解為對(duì)固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享（索取），無(wú)論什么樣的形式，這種收益當(dāng)然屬于人力資源所有者；5.處置權(quán)。人力資源所有者擁有對(duì)該資源的最終處置權(quán)。但在勞動(dòng)合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因而在契約界定的范圍內(nèi)，企業(yè)資源的支配者經(jīng)營(yíng)管理層是擁有一定的處置權(quán)的。企業(yè)對(duì)于人力資源的產(chǎn)權(quán)具有不完全性，因此，人力資源也就不可以被企業(yè)用于交易、償還債務(wù)、抵押、變現(xiàn)，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，也不能作為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)。（二）主觀能動(dòng)性從的角度來(lái)看，人們認(rèn)識(shí)客觀世界是一個(gè)能動(dòng)的創(chuàng)造性的過(guò)程，人的認(rèn)

5、識(shí)不僅僅是客觀事物的“摹本”，并且為改造客觀事物提供“藍(lán)圖”，人們不僅能夠認(rèn)識(shí)客觀世界，更重要的是人能創(chuàng)造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質(zhì)和最切的基礎(chǔ)，正是人所引起的界的變化，而不單獨(dú)是自然界本身”。人具有主觀能動(dòng)性，這種能動(dòng)性不僅體現(xiàn)在人類日常認(rèn)識(shí)世界、改造世界的活動(dòng)中，更加體現(xiàn)在人們?cè)趹?yīng)對(duì)突發(fā)事件和危機(jī)時(shí)的無(wú)窮的創(chuàng)造力。例如，2003年全國(guó)人民團(tuán)結(jié)一心、眾志成城，積極地發(fā)揮了人的主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性，才取得了抗擊“非典”的勝利。這一事件表明，人的這種能動(dòng)的創(chuàng)造性，是任何動(dòng)物所不具備的，是人類在長(zhǎng)期的適應(yīng)性進(jìn)化中取得的，也是我們積極應(yīng)對(duì)困難和危機(jī)不可或缺的武器，正是人類這種能動(dòng)的

6、創(chuàng)造性才締造了我們今天的世界。人們所具備的這種能動(dòng)性的現(xiàn)        實(shí)的或潛在的價(jià)值，使我們不可能準(zhǔn)確地計(jì)量。（三）不確定性人力資源的價(jià)值具有高度的不確定性，它是人的主觀能動(dòng)性在價(jià)值上的體現(xiàn)。人力資源的價(jià)值不但和個(gè)人的性格、能力、學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、健康狀況等有很大的聯(lián)系，而且和人所處的時(shí)間和環(huán)境也有密切的關(guān)聯(lián)，不同的人在相同的環(huán)境下所發(fā)揮的才能不同，同一個(gè)人在不同的時(shí)間不同的環(huán)境下發(fā)揮的才能也有所不同。人力資源的成本（如果這種成本可計(jì)量的話）和其價(jià)值沒(méi)有必然的聯(lián)系，也就不能用成本來(lái)衡量一個(gè)人的價(jià)值。人力資源的價(jià)值更重

7、要還體現(xiàn)在面對(duì)困難和危機(jī)上，特別是領(lǐng)導(dǎo)者，在面對(duì)危機(jī)時(shí)他的智力、魄力、能力直接關(guān)系到一個(gè)企業(yè)，一個(gè)國(guó)家乃至一個(gè)民族的存亡興衰。人力資源的不確定性還體現(xiàn)在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對(duì)稱等原因，人們?cè)趯?shí)踐中難免決策失誤而給企業(yè)造成損失甚至破產(chǎn)。一些學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)特殊的人力資本需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的大量的投資活動(dòng)才能得到，其投資的專用性較強(qiáng)，而投資失敗的成本又只能由人力資本自身承擔(dān)，人力資源要承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，這只說(shuō)明了不確定性的一方面，如果人們?cè)跊Q策失誤的同時(shí)不斷經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)工作方式，完善決策程序，或許能提高人力資源的價(jià)值，在今后的工作中減少錯(cuò)誤的發(fā)生，提高決策的質(zhì)量，給企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)

8、值。失敗是一個(gè)人走向成熟和成功的必經(jīng)之路，正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍福”。二、對(duì)人力資源的學(xué)分析 馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論認(rèn)為：“勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值”。生產(chǎn)力是人們認(rèn)識(shí)和改造世界的能力，它由三個(gè)要素構(gòu)成：勞動(dòng)者，勞動(dòng)工具，勞動(dòng)對(duì)象。生產(chǎn)過(guò)程就是勞動(dòng)者利用勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象的過(guò)程，其中，勞動(dòng)工具和勞動(dòng)對(duì)象只能轉(zhuǎn)移其自身的價(jià)值，只有勞動(dòng)者才能創(chuàng)造價(jià)值。現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)也認(rèn)為，生產(chǎn)是勞動(dòng)和資本的函數(shù)，即Q=f(k,l)，其中，代表資本，代表勞動(dòng)力，等產(chǎn)量下，勞動(dòng)力和資本存在相互替代的關(guān)系，并且邊際替代率遞減。筆者認(rèn)為，價(jià)值的意義在于對(duì)人們需要的滿足即對(duì)人的有用性，價(jià)值具有相對(duì)性，其大小取決于

9、對(duì)人的重要性程度和需求的滿足程度。我們平常所說(shuō)的值多少錢(qián)，實(shí)際上是說(shuō)它能給我?guī)?lái)多大的效用，我愿意付出多大的代價(jià)來(lái)獲得它以滿足我的需要。從這個(gè)意義上說(shuō)，人力資源對(duì)于企業(yè)外部的利益相關(guān)者并不具有價(jià)值，人力資源的價(jià)值體現(xiàn)在其所有者通過(guò)所掌握的知識(shí)技能創(chuàng)造的價(jià)值，這種價(jià)值凝結(jié)在他所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)上，并且要通過(guò)交換，被社會(huì)所認(rèn)可，才能體現(xiàn)其價(jià)值。人們往往把人力資源及其所有者和人力資源所有者創(chuàng)造的價(jià)值混為一談，認(rèn)為在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，由于人力資源對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資源在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于物質(zhì)資本，因而，應(yīng)該把人力資源納入到傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。實(shí)

10、際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，提供有關(guān)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的信息，以其獨(dú)有的形式來(lái)反映企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，該價(jià)值運(yùn)動(dòng)的結(jié)果應(yīng)該是被企業(yè)擁有和控制的，并承擔(dān)其風(fēng)險(xiǎn)和享有其收益。但是，人力資源只是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的原因和動(dòng)力，而不是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)（價(jià)值運(yùn)動(dòng)）的最終結(jié)果；其次，企業(yè)并不承擔(dān)人力資源價(jià)值貶值的風(fēng)險(xiǎn)，也不享有人力資源價(jià)值增值的收益，它們由人力資源所有者承擔(dān)和享有，盡管人力資源價(jià)值變動(dòng)最終可能到企業(yè)的收益，企業(yè)可以采取一系列措施來(lái)防范風(fēng)險(xiǎn)提高收益，這屬于管理上的職能。把人力資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系，是沒(méi)有認(rèn)識(shí)到價(jià)值創(chuàng)造的源泉（人力資源所有者）和價(jià)值的載體（產(chǎn)品和服務(wù)）之間的因果關(guān)系，造成邏輯上的混亂。各

11、利益相關(guān)者參與到企業(yè)中來(lái)，最終目的是為了取得收益，他們關(guān)心的是企業(yè)的獲利能力及結(jié)果，并以此來(lái)做決策。人力資源是企業(yè)盈利的原因之一，企業(yè)利潤(rùn)本身就包含        了人力資源價(jià)值信息，各利益相關(guān)者并不對(duì)企業(yè)的人力資源感興趣，包括人力資源所有者本身，通常情況下，其參與企業(yè)的根本目的是為了獲取收益，并不是提高自身人力資源的價(jià)值。真正對(duì)人力資源感興趣的是企業(yè)，這是由企業(yè)追逐利潤(rùn)的本質(zhì)決定的，人力資源是企業(yè)獲利的重要因素之一，也是企業(yè)利潤(rùn)的源泉，人力資源信息對(duì)于企業(yè)管理具有重要的意義。 三、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)分析 （一）

12、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)在理論界已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)(FASB )對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的解釋，就是建立在會(huì)計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上的。企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是什么？理論界存在兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。無(wú)論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，都是為利益相關(guān)者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的信息。各利益相關(guān)者無(wú)論是股東，債權(quán)人還是供應(yīng)商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的都是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益并防范風(fēng)險(xiǎn)。1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的改進(jìn)企業(yè)報(bào)告顧客導(dǎo)向研究報(bào)告顯示，信息使用者主要關(guān)注如下5個(gè)方面的會(huì)計(jì)信息：1.財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；2.企業(yè)管理

13、人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；3.前瞻性信息；4.關(guān)于管理人員和股東的信息；5.企業(yè)背景信息。該報(bào)告的調(diào)查還顯示，信息使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多的披露如下信息：1.分部信息和季度報(bào)告信息；2(管理學(xué)/會(huì)計(jì)審計(jì)/會(huì)計(jì)研究 論文 /).創(chuàng)新工具信息；3.資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息；4.核心和非核心業(yè)務(wù)信息；5.一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息。可以看出信息使用者對(duì)企業(yè)的人力資源信息并不感興趣。這和我國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)證結(jié)果一致。從報(bào)表的主要使用者股東和債權(quán)人來(lái)看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關(guān)心企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)，在達(dá)不到短期收益目標(biāo)的情況下，往往會(huì)選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨

14、時(shí)準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)進(jìn)行清算”，他們并不關(guān)心企業(yè)的人力資源信息；戰(zhàn)略投資者相對(duì)而言較關(guān)心企業(yè)的人力資源狀況，但即使企業(yè)自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計(jì)量單位，他們都會(huì)不屑一顧，而依賴其顧問(wèn)團(tuán)的評(píng)估結(jié)果，或委托專業(yè)的咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)目標(biāo)企業(yè)的人力資源狀況進(jìn)行評(píng)估；對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，他們主要關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)金流量信息和清算價(jià)值，而人力資源不能變現(xiàn)，也不能用于抵押，在企業(yè)破產(chǎn)、清算時(shí)，對(duì)企業(yè)而言人力資源價(jià)值為零。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，在滿足可靠性和相關(guān)性的前提下提供大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會(huì)計(jì)信息“過(guò)載”，淪為“數(shù)據(jù)垃圾桶”。（二）根據(jù)美國(guó)FASB的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，

15、將一個(gè)事項(xiàng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，必須滿足如下四個(gè)條件：1.可定義性，應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)要素的定義；2.可計(jì)量性，應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目必須具有相關(guān)并充分可靠的計(jì)量屬性；3.相關(guān)性，項(xiàng)目的有關(guān)信息能夠在使用者的決策中導(dǎo)致差別；4.可靠性，信息應(yīng)如實(shí)反映，不偏不倚，具有可驗(yàn)證性。一般認(rèn)為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業(yè)的特定資產(chǎn)，但是界對(duì)人力資源的范圍還存在爭(zhēng)議，如人力資源指一個(gè)群體還是一個(gè)人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，還沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的準(zhǔn)確定義；其次，由于人力資源的主觀能動(dòng)性和不確定性，人力資源的成本與其價(jià)值之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，人力資源的價(jià)值

16、受諸多因素的，不是一種客觀的、相對(duì)穩(wěn)定的存在，人力資源價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量；最后，由于人力資源自身的特點(diǎn)，導(dǎo)致其計(jì)量困難重重，目前有關(guān)人力資源的計(jì)量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來(lái)計(jì)量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價(jià)值沒(méi)有必然的聯(lián)系，人力資源成本也不會(huì)提供太多的有價(jià)值        的信息，不能滿足相關(guān)性要求，如果以其價(jià)值來(lái)計(jì)量，由于沒(méi)有一個(gè)價(jià)值判斷的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而且人力資源的價(jià)值本身具有極大的不確定性，價(jià)值計(jì)量的可靠性較差，難以驗(yàn)證。正是這些原因，實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的熱情比理論界期望的要低得多。 （三）企業(yè)

17、理論認(rèn)為：企業(yè)是一系列契約關(guān)系的集合，它是由人力資本所有者（包括管理者及員工）與非人力資本所有者（包括股東、債權(quán)人、重要供應(yīng)商及客戶）按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達(dá)成契約的一種制度安排。相對(duì)于市場(chǎng)完全契約而言，由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不可避免地會(huì)遇到市場(chǎng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素，而這些因素?zé)o法在契約中明確規(guī)定，具有不可預(yù)料和不可投保的特點(diǎn)，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀上導(dǎo)致了企業(yè)所有權(quán)的產(chǎn)生，因而誰(shuí)擁有企業(yè)的所有權(quán)就成為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的焦點(diǎn)及其制度安排的核心。從理論上講，企業(yè)的各要素所有者都應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，都有分享企業(yè)所有權(quán)的天然權(quán)

18、利，但在實(shí)踐中，能否取得這種權(quán)利主要取決于他們?cè)诤炗喥跫s時(shí)的博弈能力。一般情況下，博弈能力的大小又取決于資產(chǎn)的專用性程度、監(jiān)督的難易程度及各生產(chǎn)要素的稀缺程度等因素。同時(shí)，隨著各生產(chǎn)要素所有者博弈能力的變化，產(chǎn)權(quán)制度的安排將呈現(xiàn)一種動(dòng)態(tài)的變化。 在“資本雇傭勞動(dòng)”的業(yè)主制與合伙制企業(yè)中，財(cái)務(wù)資本是企業(yè)最稀缺、最重要的資源，其所有者也是最重要也最難監(jiān)督的人力資源所有者，其他人力資源所有者則一般居于從屬受支配的地位，在企業(yè)中領(lǐng)取固定性的薪水。因而企業(yè)采取簡(jiǎn)明的治理結(jié)構(gòu)，業(yè)主或合伙人是最主要的決策者與監(jiān)督者。在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境（激烈復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、升級(jí)的化大生產(chǎn)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起等）、

19、社會(huì)環(huán)境（人權(quán)觀念的增強(qiáng)、平等倫理的樹(shù)立、人力資本觀念的確立等）、環(huán)境（政府基于公眾利益對(duì)企業(yè)勞資關(guān)系的干預(yù)）變化的壓力下，以及企業(yè)出于規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理復(fù)雜化等因素引起的內(nèi)在需求下，人力資源逐漸成為與財(cái)務(wù)資本平起平坐、甚至后來(lái)居上的要素。建立在人力資源與財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎(chǔ)上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理者越來(lái)越多地掌握了企業(yè)的控制權(quán)與剩余分享權(quán)。這主要體現(xiàn)在：一是越來(lái)越多的公司實(shí)施了經(jīng)理股票期權(quán)（ESO）、職工持股計(jì)劃（ESOP），通過(guò)要素化的產(chǎn)權(quán)交易改善了公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使公司的人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理人員名正言順地參與股東

20、大會(huì)的決策；二是他們?cè)絹?lái)越多地在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理班子等公司治理結(jié)構(gòu)的重要機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著相當(dāng)重要的影響力。 根據(jù)上述產(chǎn)權(quán)理論，一些者認(rèn)為人力資本產(chǎn)權(quán)相對(duì)于財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)所有權(quán)制度安排中的主導(dǎo)地位和作用不斷加強(qiáng)，誘發(fā)了人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和形成，并提出了改進(jìn)后的會(huì)計(jì)恒等式：物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)資本權(quán)益人力資本權(quán)益，認(rèn)為只有體現(xiàn)人力資源在企業(yè)中享有的權(quán)益，才能更大的發(fā)揮人力資源的積極性，體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)，要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)與約束制度等為基礎(chǔ)，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以其現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采用的人力資源

21、產(chǎn)權(quán)制度安排為基本框架，服從并服務(wù)之，而不應(yīng)本末倒置，期望通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)改變?nèi)肆Y源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況。其次，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)恒等式的合理性還沒(méi)有得到充分證明。人力資產(chǎn)怎么計(jì)量，如果以成本計(jì)量，則會(huì)背離人力資源的價(jià)值；如果以評(píng)估的價(jià)值計(jì)量，即使我們假定這種計(jì)量是可靠的和相關(guān)的，在人力資源所有者與物力資源所有者對(duì)企業(yè)享有的份額比例一定的情況下，人力        資源在企業(yè)中評(píng)估價(jià)值的變化怎么反映？從會(huì)計(jì)恒等式來(lái)看，資產(chǎn)權(quán)益，等式的左邊反映企業(yè)占有的資源，如果評(píng)估的人力資源價(jià)值增值，企業(yè)就應(yīng)該享有其帶

22、來(lái)的收益；如果人力資源評(píng)估價(jià)值貶值，企業(yè)必須為此承擔(dān)損失，這顯然是不現(xiàn)實(shí)的，人力資源的產(chǎn)權(quán)并不完全被企業(yè)所擁有，其價(jià)值變動(dòng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由人力資源所有者享有和承擔(dān)。等式的右邊反映企業(yè)的權(quán)益主體對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的享有份額，然而當(dāng)人力資源的價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，債權(quán)人和物力資源所有者并不會(huì)因其變動(dòng)而造成所享有份額的變化；當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，人力資源所有者應(yīng)該按比例承擔(dān)起相應(yīng)的虧損，這也是不合實(shí)際的。其實(shí)，對(duì)于實(shí)踐中人力資源參與剩余分配的現(xiàn)實(shí)，只需要根據(jù)合同規(guī)定，實(shí)際分配時(shí)在企業(yè)的利潤(rùn)分配表中反映，作為企業(yè)對(duì)人力資源的貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)，而沒(méi)有必要作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。 （四）埃德文森（L.Edvins

23、son）和沙利文（p.sullivan）（1996 ）將企業(yè)的知識(shí)資本分為人力資本和結(jié)構(gòu)性資本兩部分，其中人力資本是指附著于個(gè)人的未編碼的知識(shí)，結(jié)構(gòu)性資本是指不依附于企業(yè)人力資源而存在的組織的其它所有能力，包括無(wú)形的信息技術(shù)、戰(zhàn)略計(jì)劃、企業(yè)文化等和有形的財(cái)務(wù)資產(chǎn)等。知識(shí)資本的構(gòu)成可表示為：知識(shí)資本人力資本（未編碼的知識(shí)）結(jié)構(gòu)性資本（已編碼的知識(shí)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)）。結(jié)構(gòu)資本是人力資本的結(jié)果，通過(guò)年復(fù)一年的積累不斷加強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力并最后體現(xiàn)為企業(yè)市值的上升。筆者認(rèn)為，企業(yè)擁有的人力資源，不僅僅體現(xiàn)在現(xiàn)有的企業(yè)員工身上，企業(yè)中的組織結(jié)構(gòu)，規(guī)章制度，企業(yè)文化，治理結(jié)構(gòu)，核心競(jìng)爭(zhēng)力等為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利

24、益的結(jié)構(gòu)性資本，是由企業(yè)中原有的和現(xiàn)在的員工共同創(chuàng)造的結(jié)果，它們以各種形式凝結(jié)和固化在企業(yè)里，并最終會(huì)以產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)。這種結(jié)構(gòu)性資本，是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，似乎更加符合資產(chǎn)的定義。如果把人力資源納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系，那么結(jié)構(gòu)性資本就沒(méi)有理由被拋棄在核算體系之外。實(shí)際上，將人力資本和結(jié)構(gòu)性資本納入會(huì)計(jì)核算體系會(huì)造成資產(chǎn)高估，例如：我們通常都是以給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)評(píng)價(jià)人力資源的價(jià)值，如果一個(gè)人在未來(lái)能給企業(yè)帶來(lái)100萬(wàn)的現(xiàn)金流量，假定按投資收益率的貼現(xiàn)值是70萬(wàn)，我們以70萬(wàn)作為入賬價(jià)值確認(rèn)人力資產(chǎn)，未來(lái)以100萬(wàn)作為入賬價(jià)值確認(rèn)存貨，那么企業(yè)未來(lái)的總資產(chǎn)為170萬(wàn)，而實(shí)際上企