開發(fā)環(huán)節(jié)融資涉稅風險分析

1、開發(fā)環(huán)節(jié)稅務風險控制關鍵點第一節(jié)境外設計費涉稅解析【案例5-1】香港設計公司乙公司為甲房地產公司提供 概念設計服務，甲房地產公司需要支付人民 幣1000萬元，乙公司共計派員來內地一次， 時間為2012年2月1日2012年2月18日。 問題乙公司如何繳納增值稅？（財稅201636號附件1）第六條規(guī)定“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位 或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務 人。財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除 外”，和第二十條規(guī)定“境外單位或者個人 在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經(jīng)營機 構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳 稅額：應扣繳稅額=購買方支

2、付的價款* （1 + 稅率）x稅率”，因此，應由甲房地產公司 代扣代交增值稅，繳納增值稅 =1000/1.06 X 0.06=56.60 萬元。由于境外企 業(yè)在中國無法認定為小規(guī)模納稅人，無法適 用簡易征收3 %的稅率，只能按照 6%的稅 率交納增值稅。問題：乙公司是否需要在中國境內繳納企業(yè) 所得稅？根據(jù)內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避 免雙重征稅和防止偷漏稅的安排及其議定書，派雇員構成常設機構的標準是“以在任 何12個月中連續(xù)或累計超過183天的為限”，超過183天構成常設機構，不超過183 天不構成常設機構。由于乙公司共計派員來 內地一次，時間為 2012年2月1日2012 年2月18日，

3、不超過183天不構成常設機 構，因而乙公司在中國境內不需要繳納企業(yè) 所得稅。通常情況下，聘請的境外設計公司以美國、 日本、德國、中國香港為主，這些國家或地 區(qū)與中國內地都簽訂有稅收協(xié)定或稅收安 排，提供的概念設計派員來中國內地時間較 短，不會構成常設機構。一項業(yè)務應先根據(jù) 境內法規(guī)判定納稅義務， 然后當事人根據(jù)稅 收協(xié)定申請享受稅收協(xié)定待遇，申請減免稅。 在實踐過程中，有一些稅務機關通過不受理 減免稅申請來侵害納稅人享受稅收協(xié)定待 遇的權利。第二節(jié) 甲供材的避稅空間甲供材是指建設單位和施工單位之間材料 供應、管理和核算的一種方法，即房地產開 發(fā)商在進行施工招投標與施工單位簽訂施 工合同時，開發(fā)

4、方為甲方，合同中規(guī)定該工 程項目中所使用的特定材料由甲方（開發(fā)方）統(tǒng)一購入，甲方（開發(fā)方）根據(jù)施工圖計算 施工所需的材料量，列出材料供應清單，各 個施工單位根據(jù)工程進度預算所需要的材 料量提前上報計劃，開發(fā)單位統(tǒng)一購入管理， 在工程款結算時將這部分材料款從結算總 額中剔除?！景咐?-2】甲公司是一個特級資質的建筑集團公司， 注冊地在N市H區(qū)，具有豐富的建筑經(jīng)驗， 是許多著名地產商的總包單位，在與房地產 公司接觸的過程中，學習了房地產開發(fā)的間 接經(jīng)驗，因而自己組建房地產公司乙公司進 行房地產開發(fā)。從整個集團層面，建筑商與 開發(fā)商合二為一，同時建筑公司的管理能力 很強，許多部門都是一套人馬兩塊牌子

5、。問題：哪些材料進行甲供可以實現(xiàn)甲公司從 集團層面的節(jié)稅？1.營業(yè)稅制下處理（1）政策規(guī)定。（簡稱營業(yè)稅實施細則） 第十六條規(guī)定：除本細則第七條規(guī)定外，納 稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的， 其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方 提供的設備的價款。第十六條規(guī)定兩條例外 原則，即細則第七條規(guī)定與裝飾勞務，下面 對細則第七條與裝飾勞務進行分析。營業(yè)稅實施細則第七條規(guī)定：納稅人的 下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務 的營業(yè)額和貨物的銷售額， 其應稅勞務的營 業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅； 未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅 勞務的營業(yè)額：

6、提供建筑業(yè)勞務的同時銷售 自產貨物的行為。 國家稅務總局公告 2011 年第23號對營業(yè)稅實施細則第七條又 進行了更加詳細的補充規(guī)定。裝飾勞務不適用于營業(yè)稅實施細則第 十六條，是因為對裝飾勞務有的特殊規(guī)定。 財稅2006114號規(guī)定：“近期，上海市 地方稅務局報來關于上海百安居裝飾工程 有限公司以清包工形式開展的家裝業(yè)務征 收營業(yè)稅問題的請示（滬地稅流200641號），反映上海百安居裝飾工程有限公司 以清包工形式提供的裝飾勞務在征收營業(yè) 稅時存在重復征稅問題。經(jīng)研究，現(xiàn)將納稅 人以清包工形式提供裝飾勞務的營業(yè)稅問 題明確如下：納稅人采用清包工形式提供的 裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、

7、 管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行 采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè) 額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指， 工程所需的主要原材料和設備由客戶自行 采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費 及輔助材料費等費用的裝飾勞務?！币蚨鵂I業(yè)稅對于裝飾勞務、建設方提供的 設備、提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物 的行為存在優(yōu)惠，營業(yè)額可以不包括裝飾中 的甲供材料、建筑方提供的設備及自產貨物 的金額。（2）處理原則。根據(jù)以上分析，對于設備、 裝飾中的材料、提供建筑業(yè)勞務的同時銷售 自產貨物的行為應該采用甲供的方式，由房地產公司簽訂采購合同，以減少總包方的營 業(yè)稅，從集團層面實現(xiàn)節(jié)稅。其余的材料、

8、物資、動力可采取總包方采購的方式減少管 理成本。（3）操作關鍵點。1）設備與材料的區(qū)分。對于設備與材料 的區(qū)分標準，江蘇、山東等省發(fā)布了省級的文件進行明確，如蘇地稅規(guī)201111號文 件對設備與材料的區(qū)分進行了原則性的規(guī) 定，更詳細的規(guī)定只能參照GB/T 50531 2009，但是 GB/T 50531 2009 也沒有窮盡所有設備與材料的區(qū)別，仍然需 要與主管稅務機關溝通。2）裝飾與其他建筑業(yè)的區(qū)別。國稅發(fā)1993149號規(guī)定：裝飾，是指對建筑、 構筑物進行修飾，使之美觀或具有特定用途 的工程作業(yè)。這僅是一個原則性規(guī)定，實際 操作中無法掌握。建筑法釋義規(guī)定： 建筑裝修活動，如果 是建筑過程中

9、的裝修，則屬于建造活動的組 成部分，適用本法規(guī)定，不必單獨列出。對 已建成的建筑進行裝修， 如果涉及建筑物的 主體或承重結構變動的，則應按照本法第四 十九條的規(guī)定執(zhí)行；不涉及主體或承重結構 變動的裝修，不屬于本法調整范圍。此外， 對不包括建筑裝修內容的建筑裝飾活動，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能， 完全可以因使用者的愛好和審美情趣的不 同而各有不同，不需要以法律強制規(guī)范，因 此本法的調整范圍不包括建筑裝飾活動。 因而根據(jù)建筑法釋義，一次性完成的裝 修，屬于建筑；不涉及建筑物的安全性和基 本使用功能的裝修，屬于裝飾；涉及建筑物 的主體或承重結構變動的，屬于建筑。在實際操作過程中，部分稅務

10、機關參考國民經(jīng)濟行業(yè)分類(GB/T 4754 2011) GB50300 2002建筑工程施工質量驗收 統(tǒng)一標準中對裝飾的分類進行區(qū)分。根據(jù)國民經(jīng)濟行業(yè)分類（GB/T 4754 2011 ），建筑裝飾業(yè)指對建筑工 程后期的裝飾、裝修和清理活動，以及對居 室的裝修活動。GB50300 2002建筑工程施工質量驗收 統(tǒng)一標準，對建筑工程分部工程、分項工 程劃分分類如表5-1所示。表5-1建筑工程分部工程、分項工程劃分表GB50300 2002建筑工程施工質量驗收 統(tǒng)一標準對裝飾的外延做了更多的定義， 江蘇某市的稅務機關就是以GB 503002002建筑工程施工質量驗收統(tǒng)一 標準中關于裝飾業(yè)的列舉項

11、目作為裝飾業(yè) 的實際操作標準，對于外墻的面磚、幕墻都 作為裝飾材料處理。3）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物。 自產貨物必須由供貨方提供其主管國稅機 關出具的自產貨物證明； 同時必須在合同中 分別注明貨物與建筑業(yè)勞務的金額。部分省 份稅務機關（如湖南省地方稅務局公告 2011 年第3號）要求銷售自產貨物同時提供建筑 業(yè)勞務方必須具有建安資質。2.現(xiàn)增值稅規(guī)定營改增以后，甲供材不再是困擾如何計稅 的焦點。由于建安、不動產適用的增值稅稅 率都是11%,材料、設備、動力適用的增值 稅稅率一般為17%,典型的低征高扣，從保 證工程質量的前提下降低稅負的角度出發(fā)， 房地產公司和建筑企業(yè)都會傾向于材料、設

12、備由自己采購，是否實行甲供材、甲方采購 哪些材料、多少材料，是甲乙雙方博弈、談 判的一個重點（財稅201636號附件2） 第一條第（七）項規(guī)定，“ 1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建 筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的 材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管 理費或者其他費用的建筑服務。2.般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇 適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全 部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自 行采購的建筑工程”，即在有甲供材的情況 下，作為承建方的建筑企業(yè)可以選擇簡易計 稅方法，按3%的征收率計算繳納增值稅和開具增

13、值稅專用發(fā)票。甲方供應多少材料才 是甲供材，國家稅務總局的答復是只要甲方 提供了材料或者動力如電力等，不論數(shù)量、 金額多少，都是甲供材。雖然建筑企業(yè)可以 選擇簡易計稅，但還得看甲方是否同意。顯 然甲方不愿意接受乙方開具的 3%增值稅專 用發(fā)票，會要求乙方提供 11%的專用發(fā)票； 而乙方由于可以抵扣的進項稅額少了，稅負也會上升，這樣雙方必然就如何平衡進行協(xié) 商，最終才能達成一致。營改增之后，不少 房地產公司都增加了 2%5%的工程價款 給乙方，以取得11%的專用發(fā)票。問題：簡易計稅和一般計稅孰優(yōu)孰劣？這個問題沒有統(tǒng)一的答案， 只能說整體稅 負低的好、不含稅成本低的好。不同公司的 相同業(yè)務、同一公

14、司的不同項目、同一公司 同一項目的不同時期，受管理水平、資金周 轉、銷售情況、采購進度等各方面因素的影 響，其增值稅稅負都可能不同。所以，只能 具體情況具體分析。簡易計稅的特點是計算簡便，核算簡單， 稅負率就是征收率，不能抵扣進項稅額。一般計稅的特點是計算麻煩，核算復雜，稅負 率不固定，可以抵扣進項稅額。它們區(qū)別的 關鍵就是進項稅額能否抵扣。簡易計稅的增 值稅其實和營業(yè)稅沒有什么區(qū)別，重復征稅 的問題一樣存在。如老項目，營改增后按簡 易計稅的情況下，建筑企業(yè)按3%計稅，房地產企業(yè)按5%計稅，房地產企業(yè)并不能抵 扣承建方的3%，取得了專用發(fā)票也不行， 和營業(yè)稅一樣存在重復征稅。但在這種情形 下并

15、非簡易計稅就沒有一般計稅好，如果一 般計稅的稅負高于 3%或者5%,當然簡易 計稅劃算。在案例5-2中，稅負要從整個集 團層面來考量，建筑公司的銷項稅額就是房 地產公司的進項稅額，集團層面進銷相抵， 關鍵在于其他進項稅額的取得和銷售毛利 的大小。問題：外墻面磚、門窗、幕墻是否是裝飾材 料？根據(jù)GB503002002建筑工程施工質量 驗收統(tǒng)一標準，外墻面磚、門窗、幕墻都 屬于裝飾材料，甲集團所在地 H區(qū)的主管稅 務機關采信甲集團的主張， 對該部分甲供材 沒有征收建筑方營業(yè)稅。 但筆者在另外一個 城市，相同的情況，主管稅務機關認為一次 性完成的裝修，屬于建筑，外墻面磚、門窗、 幕墻都不屬于裝飾材料

16、。稅收并不是科學， 受主管稅務機關的自由裁量權影響而具有 不確定性再次得到驗證。第三節(jié) 借統(tǒng)還的法律形式接案例5-2，2011年房地產受金融調控影響 嚴重，融資困難，甲集團公司以集團公司名 義并以流動貸款的形式從銀行借款3億元,然后轉貸給乙房地產公司使用。當年甲集團 公司產生600萬元銀行利息費用，甲集團公 司向乙公司收取600萬元利息。問題：甲集團公司向乙公司收取 600萬元利 息是否繳納營業(yè)稅？根據(jù)國稅函1995156號文件第10條，“不 論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資 金貸與他人使用的行為， 均應視為發(fā)生貸款 行為，按金融保險業(yè)稅目征收營業(yè)稅”， 在一般情況下，甲集團公司向乙公司

17、收取 600萬元利息會被認為是轉貸行為，按“金 融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。問題：如何才能做到集團統(tǒng)借統(tǒng)還免除甲集 團公司轉貸給乙公司的營業(yè)稅？財稅字2000007號規(guī)定：對企業(yè)主管部 門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構借款后，將所借資金 分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨 立核算單位），并按支付給金融機構的借款 利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機 構的利息不征收營業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥 給下屬單位，不得按高于支付給金融機構的 借款利率水平向下屬單位收取利息，否則， 將視為具有從事貸款業(yè)務的性質，應對其向 下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。再根據(jù)國稅函2002837

18、號：（2002 中農財字第114號），申請對其所屬企業(yè)從 集團公司取得的銀行信貸資金支付的利息 在稅前全額扣除。經(jīng)研究，現(xiàn)就有關問題通 知如下：中國農業(yè)生產資料集團公司為進一 步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，加快公司集團化經(jīng)營 戰(zhàn)略的步伐，不斷提高集團公司信貸資金管 理水平，準備逐步實施“集團公司統(tǒng)一貸款， 所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，以改變原實行的集團擔保， 各自貸款模式帶 來的種種弊端。即中農集團公司統(tǒng)一向金融 機構借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用， 并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團 公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構結算。集 團公司統(tǒng)一向金融機構借款， 所屬企業(yè)申請 使用，只是資金管理方式的

19、變化，不影響所 屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款。因此，對集團公司所 屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構借 款支付的利息，不受企業(yè)所得稅稅前扣除 辦法第三十六條"納稅人從關聯(lián)方取得的 借款金額超過其注冊資本 50 %的，超過部分 的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡 集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的 證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的 金融機構借款支付的利息，不高于金融機構 同類同期貸款利率的部分， 允許在稅前全額 扣除。因而以集團公司名義統(tǒng)借統(tǒng)還， 集團中的核 心企業(yè)將貸款資金轉貸給最終用款公司并 收取的利息，免征營業(yè)稅。曾經(jīng)接觸過三個案例，都以統(tǒng)

20、借統(tǒng)還的名義 免征營業(yè)稅，但是操作方法差異較大，甚至 有稅務機關認為統(tǒng)借統(tǒng)還只是針對國有企 業(yè)的特殊優(yōu)惠文件，民營與外資企業(yè)不屬于 適用范圍。但是沒有一份統(tǒng)借統(tǒng)還文件做了 以上限定，明確統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定僅適用于國有 企業(yè)。一些省級地稅機關根據(jù)工商企字1998第59號的相關規(guī)定認為，最被接 受的統(tǒng)借統(tǒng)還需要滿足以下條件。（1）企業(yè)集團需要滿足以下條件：企業(yè)集團的母公司注冊資本在 5000萬元人民幣以 上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子 公司的注冊資本總和在 1億元人民幣以上； 集團成員單位均具有法人資格；集團公司名 稱上有“集團”字樣。（2）統(tǒng)借統(tǒng)還人是集團公司核心企業(yè)。核 心企業(yè)的認定，可以根

21、據(jù)收入、資產、利潤、 人員等指標。（3）集團公司實行資金統(tǒng)借統(tǒng)還制度。（4）借款利息必須平進平出，不得加價。 在案例5-3中，甲集團公司滿足（1）（ 2）（4）項的規(guī)定，甲集團公司將已經(jīng)實施的統(tǒng)借統(tǒng)還制度制成了文件出臺，并且通過集團內資金統(tǒng)借統(tǒng)還合同約定每筆資金的借 款與轉貸的對應關系，經(jīng)過溝通，獲得了當 地稅務機關的認可。風險提示 統(tǒng)借統(tǒng)還在國家層面沒有明確而詳細的規(guī) 定，因而要特別尊重各地稅務機關的規(guī)定與 征管習慣，如山東省地稅轉發(fā)的國家稅務 總局關于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知（魯?shù)囟惡?004184號）規(guī)定：企業(yè)集 團或集團內的核心企業(yè) （以下簡稱企業(yè)集團） 向金融機構借款后，將所借資

22、金分撥給下屬 單位，凡同時符合以下條件的，屬于統(tǒng)借統(tǒng) 還貸款業(yè)務，對企業(yè)集團向下屬單位收取的 利息不征收營業(yè)稅：（1）企業(yè)集團的貸款 必須是從金融機構借入的款項；（2）貸款使用單位必須是企業(yè)集團所屬母公司、子公司、參股公司以及其他成員單位；（3）企業(yè)集團向下屬單位收取利息的利率不高于 支付給金融機構的借款利率。其中并沒有將工商企字1998第59號中關于集團公司 的一些細則規(guī)定作為集團內資金往來滿足 統(tǒng)借統(tǒng)還的形式要件，但是越來越多的稅務 機關傾向于將工商企字1998第59號的 規(guī)定作為滿足統(tǒng)借統(tǒng)還的條件，以減少滿足 統(tǒng)借統(tǒng)還的企業(yè)數(shù)量。問題：如果營改增后發(fā)生統(tǒng)借統(tǒng)還，是否需 要繳納增值稅？（財

23、稅201636號附件3）第一條第（十 九）項規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或 企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務 公司按不高于支付給金融機構的借款利率 水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息免征 增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債 券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務是指：（1）企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè) 向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金 后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立 核算單位和非獨立核算單位，下同），并向 下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購 買方本息的業(yè)務。(2) 企業(yè)集團向金

24、融機構借款或對外發(fā)行 債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企 業(yè)集團或者集團內下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還 貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集 團內下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團， 由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買 方的業(yè)務。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，只要不高于(低于或等于均 可)支付給金融機構的借款利率水平或者支 付的債券票面利率水平，即可免征增值稅。 該利息收入還可以開具免稅發(fā)票，用作利息 支付憑證。第四節(jié)母子公司往來涉及的流轉稅【案例5-4】2011年房地產受金融調控影響嚴重， 融資困 難，甲集團公司以集團公司名義并以流動貸 款的形式從銀行借款3億元，然后轉貸給乙 房地產公司使用，同時從丙公司抽調

25、資金2億元給乙公司使用。當年甲集團公司3億元 流動貸款產生600萬元銀行利息費用，甲集 團公司與丙公司未向乙公司收取利息。甲、 乙、丙三家公司的企業(yè)所得稅稅率為 25%, 也不享受稅收優(yōu)惠。問題：丙公司未向乙公司收取利息，是否要 被核定營業(yè)稅與企業(yè)所得稅？關聯(lián)公司資金往來而不收取利息，是房地產 集團公司的常態(tài)。但是經(jīng)常有稅務機關認為， 中華人民共和國稅收征收管理法（簡稱稅收征管法）第三十五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應 納稅額：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定 可以不設置賬簿的；（2）依照法律、行政 法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的

26、；（4）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收 入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦 理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾 期仍不申報的；（6）納稅人申報的計稅依 據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。 根據(jù)第6項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”可以認定， 關聯(lián)公司資金往來不 收取利息不符合獨立交易的原則，交易價格 為零，屬于一種利益輸送，適用“計稅依據(jù) 明顯偏低，又無正當理由的”，應該核定營 業(yè)稅與企業(yè)所得稅。1 .營業(yè)稅（1）征稅范圍。中華人民共和國營業(yè)稅 暫行條例實施細則（財政部、國家稅務總 局令2008年第52號）第三條：條例第一條 所稱

27、提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或 者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞 務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產 所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨 幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。 營業(yè)稅的征稅 范圍是有償提供應稅勞務， 同時第五條規(guī)定: 納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行 為：（1）單位或者個人將不動產或者土地 使用權無償贈送其他單位或者個人；（2）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建 筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。以上條款清楚表明，視同銷售行為征收營 業(yè)稅只適用上述兩種情形。營業(yè)稅就列舉行 為征稅，無償融通資金行為不屬于所列舉行 為，沒有征收營業(yè)稅依據(jù)。(2)納稅義務時點。中華人

28、民共和國營 業(yè)稅暫行條例(簡稱營業(yè)稅暫行條例) 第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為 納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷 售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索 取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅實施細則第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱 收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā) 生過程中或者完成后收取的款項。 條例第十 二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當 天，為書面合同確定的付款日期的當天；未 簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日 期的，為應稅行為完成的當天。因而營業(yè)稅的納稅義務時點為收訖營業(yè)收 入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的 當天，由于丙公司沒有收取款項，那么丙公 司的納稅義務時點只

29、能是“書面合同確定 的付款日期的當天或者應稅行為完成的當 天”。丙公司未與乙公司簽訂收取利息的合 同，也沒有進行貸款行為，因而丙公司不具 有納稅義務。在稅收實踐中，許多稅務機關 濫用稅收的征管權，對相當一部分的房地產 公司核定了營業(yè)稅，企業(yè)財稅人員由于缺少 稅法的基本功，不知道依據(jù)稅法與稅務機關 進行溝通，企業(yè)增加了冤枉稅。（3）實體法與程序法如何協(xié)調。稅務機關 通常還會認為，根據(jù)中華人民共和國稅收 征收管理法實施細則第五十四條規(guī)定：納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來中，融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于 沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額， 或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利 率，稅務機關可以調整其應納稅額。從我國稅收實踐來看，稅收征管法與 營業(yè)稅暫行條例均屬于法律法規(guī)，一個 屬于程序法，另一個屬于實體法。但從法律 慣例來說，具體計算征收稅款一般適用實體 法，程序法是為保證實體法實施而設立的， 實體法是目的，程序法是手段，直接采用稅 收征管法規(guī)定計算征收稅款，而無視實體 法明確規(guī)定，并且通過程序法修改實體法的 實質內容，違反