市場(chǎng)導(dǎo)向的成本管理——豐田汽車成本企劃的實(shí)施架構(gòu)

1、市場(chǎng)導(dǎo)向的本錢治理豐田汽車本錢企劃的實(shí)施架構(gòu)本錢企劃targetcosting或targetcostmanagement!近年來(lái)治理會(huì)計(jì)的研究主題之一.隨著顧客嗜好漸趨多樣化、生產(chǎn)技術(shù)革新加速,導(dǎo)致產(chǎn)品生命周期日益縮短、競(jìng)爭(zhēng)日趨劇烈等,企業(yè)不僅要跟時(shí)間賽跑,且須在有限的前置時(shí)間leadtime內(nèi)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)出具高品質(zhì)、多機(jī)能、低本錢價(jià)格等具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的新產(chǎn)品,方能在戰(zhàn)場(chǎng)上占有一席之地.根據(jù)過(guò)去經(jīng)驗(yàn)顯示,由于生產(chǎn)設(shè)備、方法、技術(shù)等生產(chǎn)條件與產(chǎn)品設(shè)計(jì)式樣等在企劃設(shè)計(jì)階段幾乎都已確定,產(chǎn)品本錢的大局部約8成便隨之底定Clark&Fujimoto、Shields&Young、加登,因此,假設(shè)待產(chǎn)品設(shè)計(jì)制造完

2、成后再?gòu)氖赂纳?不但可能需花費(fèi)額外的本錢,且降低本錢的空間有限,尤其在自動(dòng)化已趨普及的今日,進(jìn)入制造階段后,可改善的空間與成果更是受到限制,如欲大幅降低本錢及掌握創(chuàng)造利益的時(shí)機(jī),那么應(yīng)在進(jìn)入制造階段之前就對(duì)本錢加以治理限制.因此,為使設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)出品質(zhì)與機(jī)能達(dá)一定預(yù)期水準(zhǔn),且其成本不超過(guò)目標(biāo)本錢的新產(chǎn)品,于企劃設(shè)計(jì)階段進(jìn)行本錢治理的“本錢企劃那么愈益受到重視.降低本錢,創(chuàng)造利潤(rùn),綜合性治理制度在臺(tái)灣,大家較耳熟能詳?shù)娜帐街卫碇贫?莫過(guò)于以“及時(shí)生產(chǎn)JustInTime：JIT制度為代表的豐田式生產(chǎn)治理體系.然而,實(shí)際上在日本國(guó)內(nèi)及歐美各國(guó),日本創(chuàng)始的治理會(huì)計(jì)制度一一“本錢企劃所受到的重視并不亞于J

3、IT,近年來(lái)更有日益重要的趨勢(shì),甚而有超越JIT的說(shuō)法；那是因JIT僅為生產(chǎn)階段之一的生產(chǎn)治理制度,而本錢企劃那么是進(jìn)入生產(chǎn)階段前的各階段降低本錢與利潤(rùn)治理的綜合性經(jīng)營(yíng)治理制度.在日本,許多知名的大企業(yè),例如：豐田汽車Toyota日產(chǎn)汽車Nissan、松下電器MatsusMta、日立制作所Hitachi、東芝Toshiba、夏普Sharp、佳能Canon、卡西歐、村田機(jī)械等皆已采用本錢企劃.從80年代后期起,有更多日本企業(yè)實(shí)際導(dǎo)入此制度.根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示,運(yùn)輸用的機(jī)器、電機(jī)、機(jī)械、精密機(jī)器等產(chǎn)業(yè)中,在調(diào)查答復(fù)企業(yè)的80%以上或是接近此比例的公司以某些形式實(shí)施本錢企劃?rùn)丫⑸駪舸髮W(xué)治理會(huì)計(jì)研究會(huì)

4、.在歐美,也有不少大企業(yè)導(dǎo)入本錢企劃如：GM、Ford;美國(guó)學(xué)者不僅將此制度列入其原有知名著作HorngrenFosterQatar、Atkinson-Banker-Kaplan-Young等中,更有些學(xué)者對(duì)本錢企劃進(jìn)行深入研究如：Fisher、Cooper&Chew,甚至有參考本錢企劃而稍作改進(jìn)的concurrentengineering的提出.高品質(zhì)、多機(jī)能、低本錢,日本、歐美競(jìng)相研究實(shí)施日本與歐美的學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界對(duì)有助于能同時(shí)達(dá)成高品質(zhì)、多機(jī)能、低本錢的“本錢企劃是如此關(guān)心且深入研究,反觀臺(tái)灣,對(duì)于此種日式本錢治理制度的探討與研究實(shí)有缺乏之憾.采用本錢企劃的企業(yè)問(wèn),其實(shí)施本錢企劃的具體詳

5、細(xì)內(nèi)容可能不盡相同即適用權(quán)變contingency理論,神戶大學(xué)治理會(huì)計(jì)研究會(huì),但其根本架構(gòu)與重要特色的差異并不會(huì)太大,因此,本文即藉由探討創(chuàng)始者豐田汽車公司的本錢企劃實(shí)施架構(gòu),來(lái)加深對(duì)本錢企劃的進(jìn)一步熟悉,并探求其特點(diǎn)豐田汽車公司的本錢企劃實(shí)施架構(gòu)根據(jù)豐田的定義,本錢企劃是從新產(chǎn)品的根本設(shè)想立案至生產(chǎn)開(kāi)始階段,為降低本錢及保證利潤(rùn)而實(shí)行的各種治理活動(dòng).可將其根本的實(shí)施程序整理如下：設(shè)專責(zé)產(chǎn)品經(jīng)理,開(kāi)發(fā)新型車提案1 .新產(chǎn)品的企劃Productplanning：汽車的全新改款通常每4年實(shí)施一次,于新型車上市前3年左右本錢企劃即正式展開(kāi).每一車種如：Corolla、CoronaCamry等設(shè)一負(fù)

6、責(zé)新車開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品經(jīng)理productmanager;豐田稱之為Chiefengineer;各公司對(duì)其稱呼可能不同,例如：大發(fā)稱為“機(jī)種擔(dān)當(dāng)主查、日產(chǎn)稱為“商品主管.以產(chǎn)品經(jīng)理為中央,對(duì)產(chǎn)品企劃設(shè)想加以推敲,作成新型車開(kāi)發(fā)提案；開(kāi)發(fā)提案的內(nèi)容包括：車子式樣及規(guī)格長(zhǎng)、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構(gòu)成等、開(kāi)發(fā)方案、目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量等.其中目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量那么是經(jīng)由與業(yè)務(wù)部門充分討論考慮市場(chǎng)動(dòng)向、競(jìng)爭(zhēng)車種情況、新車型所增加新機(jī)能的價(jià)值等后而加以訂定的.開(kāi)發(fā)提案經(jīng)高階主管所組成的產(chǎn)品企劃?rùn)C(jī)能會(huì)議核準(zhǔn)成認(rèn)后,即進(jìn)入決定本錢企劃目標(biāo)的階段.2 .本錢企劃目標(biāo)的決定：參考公

7、司長(zhǎng)期的利潤(rùn)率目標(biāo)來(lái)決定目標(biāo)利潤(rùn)率,再將目標(biāo)銷售價(jià)格減去目標(biāo)利益即得目標(biāo)本錢targetcost目標(biāo)銷售價(jià)格-目標(biāo)利益=目標(biāo)本錢另一方面,透過(guò)累計(jì)法計(jì)算出估計(jì)本錢estimatedcost即在現(xiàn)有技術(shù)等水準(zhǔn)下,不積極從事降低本錢活動(dòng)下會(huì)產(chǎn)生的本錢.由于車子的零組件大小總共合計(jì)約有2萬(wàn)件,但在開(kāi)發(fā)新車時(shí)并非2萬(wàn)件全部都會(huì)變更,通常會(huì)變更而須重新估計(jì)的約5000件左右,故為有效的估計(jì)本錢,那么以現(xiàn)有車型的本錢加減具變更局部的本錢差額來(lái)予以算出.目標(biāo)本錢與估計(jì)本錢的差額為本錢企劃目標(biāo),即透過(guò)設(shè)計(jì)活動(dòng)所需降低的本錢目標(biāo)值.接著,進(jìn)入開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段,為實(shí)施本錢企劃活動(dòng)以達(dá)本錢企劃目標(biāo),那么以產(chǎn)品經(jīng)理為中央

8、主導(dǎo),結(jié)合各部門的一些人員參加產(chǎn)品開(kāi)發(fā)方案,組成一跨職能別(crossfunctional)的委員會(huì).委員會(huì)的成員包括來(lái)自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)、采購(gòu)、業(yè)務(wù)、生管、會(huì)計(jì)等部門的人員,為一超越職能領(lǐng)域的橫向組織,展開(kāi)兩年多具體的本錢企劃活動(dòng),共同努力合作以達(dá)成目標(biāo).估計(jì)本錢-目標(biāo)本錢=本錢企劃目標(biāo)3 .本錢企劃目標(biāo)的分配：將本錢企劃目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)分分配給負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)的各個(gè)設(shè)計(jì)部,例如：引擎部、驅(qū)動(dòng)設(shè)計(jì)部、底盤設(shè)計(jì)部、車體設(shè)計(jì)部、電子技術(shù)部、內(nèi)裝設(shè)計(jì)部；此可謂是按車子的構(gòu)造、機(jī)能別分類.但并不是各設(shè)計(jì)部一律均降低多少百分比,而是由產(chǎn)品經(jīng)理根據(jù)以往的實(shí)績(jī)、經(jīng)驗(yàn)及合理根據(jù)等,與各設(shè)計(jì)部進(jìn)行數(shù)次協(xié)調(diào)討論后才予以決定.

9、除按機(jī)能別分類,并按本錢費(fèi)用形態(tài)別(素材費(fèi)、購(gòu)置零件費(fèi)、直接人工等)區(qū)分；甚至,設(shè)計(jì)部為便于掌握目標(biāo)達(dá)成活動(dòng)及達(dá)成情況,將本錢目標(biāo)更進(jìn)一步地按零件別予以細(xì)分.細(xì)分本錢企劃目標(biāo),實(shí)施VE確認(rèn)目標(biāo)達(dá)成4 .產(chǎn)品設(shè)計(jì)與VE活動(dòng):本錢企劃活動(dòng)的目標(biāo)細(xì)分至各設(shè)計(jì)部后,各設(shè)計(jì)部即開(kāi)始從事設(shè)計(jì)及VE活動(dòng)valueengineerincj,價(jià)值工學(xué)；即透過(guò)分析調(diào)查產(chǎn)品的機(jī)能與價(jià)格,有助于降低本錢及新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的一種本錢治理的科學(xué)手法,為本錢企劃活動(dòng)的有效手法.對(duì)設(shè)計(jì)部門來(lái)說(shuō),其目標(biāo)不僅是要設(shè)計(jì)出符合顧客需求并具良好品質(zhì)及機(jī)能的產(chǎn)品,且同時(shí)必須達(dá)成其本錢目標(biāo).至于中間過(guò)程是要透過(guò)降低多少材料費(fèi)、加工費(fèi)等來(lái)達(dá)成目標(biāo)

10、,那么委由各設(shè)計(jì)部視其創(chuàng)意工夫而定.設(shè)計(jì)部門根據(jù)零件別目標(biāo)本錢及其他相關(guān)部門提供的資訊制成“試作圖,再根據(jù)試作圖實(shí)際試作.豐田內(nèi)部與本錢企劃有關(guān)的會(huì)計(jì)部門,主要有財(cái)務(wù)部含會(huì)計(jì)內(nèi)的本錢治理課及技術(shù)部?jī)?nèi)的本錢企劃課,前者為策定目標(biāo)利益案、估計(jì)內(nèi)制零件的價(jià)格,是掌控整體實(shí)績(jī)的事務(wù)局,后者那么是負(fù)責(zé)本錢預(yù)估、確認(rèn)設(shè)計(jì)部門目標(biāo)達(dá)成活動(dòng)的情形、為負(fù)責(zé)VE活動(dòng)的事務(wù)局.本錢企劃課針對(duì)試作出的車子估計(jì)其本錢,假設(shè)估計(jì)出的本錢與目標(biāo)本錢間仍有差距、未達(dá)目標(biāo)本錢,那么各部署協(xié)力實(shí)施VE檢討,依照檢討結(jié)果對(duì)試作圖加以修正；再根據(jù)試作圖實(shí)際試作、估計(jì)其本錢、未達(dá)目標(biāo)成本那么再實(shí)施VE、修改試作圖.像這樣地重復(fù)著：畫制

11、、修改試作圖一實(shí)際制作試作一估計(jì)本錢估計(jì)本錢如何隨著設(shè)計(jì)變更而改變一未達(dá)目標(biāo)本錢實(shí)施VE如：透過(guò)改善材料式樣、零件數(shù)、加工方法、加工時(shí)間等的程序通常會(huì)經(jīng)3次試作,直至機(jī)能、品質(zhì)、本錢的各目標(biāo)皆達(dá)成,設(shè)計(jì)作業(yè)方告完成,此時(shí)量產(chǎn)用的正式圖面也完成出爐.目標(biāo)本錢確認(rèn)達(dá)成,產(chǎn)品方能進(jìn)入量產(chǎn)5 .生產(chǎn)準(zhǔn)備及進(jìn)入量產(chǎn):進(jìn)入生產(chǎn)準(zhǔn)備階段,除檢查確認(rèn)生產(chǎn)設(shè)備及組裝線的準(zhǔn)備狀況、決定具體的制造程序、決定產(chǎn)品售價(jià)及采購(gòu)部門開(kāi)始進(jìn)行外購(gòu)零件的價(jià)格交涉外,并根據(jù)正式圖進(jìn)行最終試作,本錢企劃課執(zhí)行最后本錢估計(jì)以確認(rèn)已達(dá)目標(biāo)本錢假設(shè)因產(chǎn)品問(wèn)題或生產(chǎn)問(wèn)題而未達(dá)成,那么再實(shí)施VE活動(dòng).通常,唯有當(dāng)目標(biāo)本錢確認(rèn)已達(dá)成,此新車型

12、方能進(jìn)入量產(chǎn)因假設(shè)是允許未達(dá)目標(biāo)本錢的新車型量產(chǎn),那么即使該產(chǎn)品得以銷售,亦無(wú)法獲得預(yù)期的目標(biāo)利益,甚至可能導(dǎo)致虧損.約進(jìn)入生產(chǎn)階段3個(gè)月后因假設(shè)有異常,較可能于最初3個(gè)月發(fā)生,檢視目標(biāo)本錢的實(shí)際達(dá)成狀況,進(jìn)行本錢企劃實(shí)績(jī)的評(píng)估,確認(rèn)責(zé)任歸屬,以評(píng)量本錢企劃活動(dòng)的成果；至此,新車型的本錢企劃活動(dòng)正式告一段落.但值得注意的是,本錢企劃中的目標(biāo)本錢尚有其他功能,即為訂定制造階段的標(biāo)準(zhǔn)本錢豐田稱此為基準(zhǔn)成本的根底,且可延續(xù)至下一代新車型,成為估計(jì)下一代新車型本錢的起點(diǎn).本錢企劃實(shí)施架構(gòu)的特征探討透過(guò)對(duì)豐田的本錢企劃實(shí)施程序的探討,可歸納出其具有以下幾項(xiàng)特征：1 .車種別治理：每車種設(shè)一產(chǎn)品經(jīng)理,負(fù)責(zé)

13、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)及新產(chǎn)品的本錢、投資、制造、銷售等各方面.從責(zé)任會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)來(lái)看,設(shè)置專司達(dá)成目標(biāo)本錢的產(chǎn)品經(jīng)理是有其必要性,有助于確實(shí)有效地達(dá)成目標(biāo).以目標(biāo)本錢為根底,具市場(chǎng)導(dǎo)向優(yōu)點(diǎn)2 .具市場(chǎng)導(dǎo)向market-driven且與利益方案結(jié)合：目標(biāo)本錢的計(jì)算是透過(guò)目標(biāo)售價(jià)減去目標(biāo)利益而得出發(fā)點(diǎn)的目標(biāo)售價(jià)為考量市場(chǎng)狀況后所訂定出具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的售價(jià),目標(biāo)利益那么是參考公司長(zhǎng)期利益方案所決定出欲獲得的利益；故透過(guò)目標(biāo)售價(jià)及目標(biāo)利益計(jì)算出目標(biāo)本錢且以此目標(biāo)本錢為根底來(lái)治理限制開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)活動(dòng)的本錢企劃,并非只有針對(duì)本錢,而可謂是整合產(chǎn)品概念、品質(zhì)、公司的利益方案等具有市場(chǎng)導(dǎo)向市場(chǎng)導(dǎo)向與技術(shù)導(dǎo)向的詳細(xì)說(shuō)明,請(qǐng)參

14、照Hiromoto的本錢利益治理手法.3 .采用差額估計(jì)與差額治理：為決定本錢企劃目標(biāo)目標(biāo)本錢與估計(jì)本錢的差額而對(duì)本錢加以估計(jì)時(shí),并非是將所有的本錢、費(fèi)用都從最初開(kāi)始累計(jì),而是將焦點(diǎn)放在與現(xiàn)有車型的差異上,將現(xiàn)有車型的本錢加減上因變更設(shè)計(jì)所導(dǎo)致本錢的增減差額來(lái)計(jì)算而得.成為設(shè)計(jì)部的目標(biāo)者,并不是目標(biāo)本錢總額,而是透過(guò)設(shè)計(jì)活動(dòng)所須降低的本錢目標(biāo)值本錢企劃目標(biāo)；對(duì)設(shè)計(jì)人員及相關(guān)人員而言,要達(dá)成目標(biāo)本錢100萬(wàn)與要降低本錢15萬(wàn)的感受是不同的.像這樣的差額估計(jì)與差額治理方式,不僅可節(jié)省時(shí)間與許多繁雜的手續(xù),并可較有效率地估計(jì)本錢,提升精確度.橄欖球式的開(kāi)發(fā)過(guò)程,產(chǎn)品經(jīng)理主導(dǎo)跨職能參與4 .分配本錢降

15、低目標(biāo)：將本錢企劃目標(biāo)予以細(xì)分分配給各設(shè)計(jì)部,能使降低本錢的重點(diǎn)處明確,且各單位需負(fù)責(zé)達(dá)成的本錢目標(biāo)及責(zé)任也隨之明確.新車型較現(xiàn)有車型總共要降低本錢15萬(wàn)與A設(shè)計(jì)部要負(fù)責(zé)降低本錢5萬(wàn),如同采用責(zé)任中央、責(zé)任會(huì)計(jì)制度會(huì)產(chǎn)生鼓勵(lì)效果一樣,對(duì)A設(shè)計(jì)部而言,采取將目標(biāo)予以細(xì)分分配的方式,會(huì)感受較大的責(zé)任與壓力,同時(shí)達(dá)成目標(biāo)的效果也較可期待.5 .不同職能領(lǐng)域的人共同參與配合crossfunctional:以往新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的程序幾乎都是采用接力式stepbystep,也就是先有產(chǎn)品的根本設(shè)想企劃,再經(jīng)開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、試作、生產(chǎn)準(zhǔn)備階段.在這樣的開(kāi)發(fā)方式之下,可能會(huì)產(chǎn)生開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)出的產(chǎn)品不符合市場(chǎng)需求,或于試作、

16、生產(chǎn)階段時(shí)發(fā)生開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)時(shí)預(yù)想不到的問(wèn)題等.本錢企劃并非是采用接力式,而是以產(chǎn)品經(jīng)理為主導(dǎo),組成一橫跨職能別組織的團(tuán)隊(duì),由團(tuán)隊(duì)的各成員像打橄欖球似的,適時(shí)地提供必要資訊,互相協(xié)調(diào)合作例如：設(shè)計(jì)部執(zhí)行圖面設(shè)計(jì)及VE活動(dòng)；生產(chǎn)技術(shù)部預(yù)估生產(chǎn)條件、提供生產(chǎn)技術(shù)方面可能遭遇的問(wèn)題,并藉著溝通獲知須作哪些準(zhǔn)備或檢討工作；采購(gòu)部估計(jì)外購(gòu)零件的價(jià)格、提前從設(shè)計(jì)部門獲知各零組件的設(shè)計(jì)設(shè)想及其目標(biāo)本錢,并把那目標(biāo)提示給供給商知道、廣泛募集改善提案、與協(xié)力供給商接觸及探討達(dá)成目標(biāo)本錢的方法；業(yè)務(wù)部提供有關(guān)市場(chǎng)銷售價(jià)格與式樣等資訊,并對(duì)售價(jià)與式樣的關(guān)系作調(diào)整：生管部檢討生產(chǎn)地點(diǎn)及內(nèi)外制；會(huì)計(jì)部門根據(jù)業(yè)務(wù)、技術(shù)部門等所

17、提供的資訊,提示目標(biāo)本錢、估計(jì)內(nèi)制零件的價(jià)格,并隨時(shí)掌控本錢變化的情形等,共同努力去達(dá)成目標(biāo).由于本錢企劃的重要特色之一即為此橄欖球式的開(kāi)發(fā)過(guò)程Takeuchi&Nonaka,期可防止上述問(wèn)題,且因各階段作業(yè)重疊,可縮短前置時(shí)間,制造開(kāi)發(fā)出較符合顧客需求的產(chǎn)品.但需注意的是,假設(shè)欲順利統(tǒng)合此種橫向組織,那么賦予產(chǎn)品經(jīng)理很大的權(quán)力與責(zé)任范圍,使其占有重量級(jí)地位及角色是必要的有關(guān)重量級(jí)與輕量級(jí)的說(shuō)明及重量級(jí)的重要性,請(qǐng)參閱Clark&Fujimoto.6 .協(xié)力供給商的參與：將本錢目標(biāo)進(jìn)一步按零件別分類,采購(gòu)部門把各零組件的設(shè)計(jì)設(shè)想及其目標(biāo)本錢目標(biāo)采貝價(jià)格提示給供給商知道,要求協(xié)力供給商降低本錢,

18、并廣泛募集改善提案、與供給商共同探討達(dá)成目標(biāo)的方法.即從企劃設(shè)計(jì)階段,與協(xié)力供給廠商成為一體,協(xié)力合作降低本錢以達(dá)本錢目標(biāo).7 .會(huì)計(jì)人員的參與及角色:在本錢企劃的實(shí)施過(guò)程中,會(huì)計(jì)人員所扮演的角色是不容無(wú)視的.例如：編制中長(zhǎng)期利益方案、設(shè)定目標(biāo)利益、計(jì)算目標(biāo)本錢與本錢企劃目標(biāo)、估計(jì)本錢、評(píng)估本錢企劃活動(dòng)的實(shí)際達(dá)成狀況與成果等,都需要會(huì)計(jì)人員的共同參與.本錢企劃并非完美無(wú)缺,導(dǎo)入時(shí)應(yīng)予配合修正透過(guò)以上的探討,得知本錢企劃的實(shí)施上具有多樣特色.雖然在本錢企劃中扮演重要角色之一的“協(xié)力供給商的參與,被視為是日本企業(yè)獨(dú)具的特色,且實(shí)施本錢企劃也并非完全沒(méi)有副作用,如：實(shí)施過(guò)度可能導(dǎo)致供給商疲憊、設(shè)計(jì)人員壓力過(guò)大及組織內(nèi)沖突等加登；但本錢企劃所擁有的其他幾項(xiàng)特色：具市場(chǎng)導(dǎo)向且與利益方案結(jié)合、在企劃設(shè)計(jì)階段就對(duì)本錢加以治理、分配本錢降低目標(biāo)、不同職