第25章 企業(yè)合并

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專(zhuān)用教材第二十五章 企業(yè)合并本章內(nèi)容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理23一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的方式第一節(jié)要點(diǎn)：三、企業(yè)合并類(lèi)型的劃分4一、企業(yè)合并的界定1企業(yè)合并的定義企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2形成企業(yè)合并的兩個(gè)條件（1）取得一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)；（2）被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。其中業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，并且能獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。3以下的情形不屬于準(zhǔn)則中規(guī)定的

2、企業(yè)合并（1）兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的情況；（2）僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體，該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移的情況。5二、企業(yè)合并的方式按照合并方式來(lái)劃分，企業(yè)合并可以分為：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并三種。1控股合并控股合并主要是合并方取得被合并方的股權(quán)，合并后兩公司繼續(xù)存在且獨(dú)立經(jīng)營(yíng)。例如，A公司取得B公司股權(quán)，合并后A、B公司繼續(xù)存在并獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，即A+B=A+B?？刂坪喜⒌奶卣魇牵海?）合并后的公司兩公司的保持其獨(dú)立的法人資格；（2）企業(yè)通過(guò)獲得的股權(quán)來(lái)主導(dǎo)被合并企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策；（3）被合并方成為企業(yè)的子公司，被合并方應(yīng)當(dāng)納

3、入合并方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，從而形成財(cái)務(wù)報(bào)告主體的變化。6二、企業(yè)合并的方式2吸收合并吸收合并主要是合并后注銷(xiāo)被合并方法人資格。例如，A公司取得B公司全部股權(quán)合并后B公司被注銷(xiāo)，其資產(chǎn)和負(fù)債納入A公司個(gè)別報(bào)表，即A+B=A。吸收合并的特征是：（1）合并后被合并方的法人資格被注銷(xiāo)；（2）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債等全部并入合并方。3新設(shè)合并新設(shè)合并主要是合并雙方的法人資格均被注銷(xiāo)，再重新注冊(cè)企業(yè)，由新成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)。例如，A公司與B公司合并，合并后A、B公司全部注銷(xiāo)，新設(shè)一個(gè)C公司，即A+B=C。7三、企業(yè)合并類(lèi)型的劃分按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的按照合并類(lèi)型來(lái)劃分，企業(yè)

4、合并可以分為：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。1同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指合并方和被合并方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的的企業(yè)合并。判斷一個(gè)企業(yè)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：能在企業(yè)合并前后對(duì)參與企業(yè)合并的各方均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司；能在企業(yè)合并前后對(duì)參與合并的各方均實(shí)施最終控制的相同多方，是指那些根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，并從中獲利的投資者群體。對(duì)于在合并前及合并后控制時(shí)間均在1年以上(含1年)可以認(rèn)定為該控制并非是暫時(shí)性的。同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生

5、的合并，不屬于同-控制下企業(yè)合并。2非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易。8本章內(nèi)容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理89一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會(huì)計(jì)處理第二節(jié)要點(diǎn)：10一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主要遵循以下原則：1.合并方在合并中確認(rèn)的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同時(shí)合并方應(yīng)當(dāng)將取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按照被合并方原賬面價(jià)值計(jì)量。2.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬

6、價(jià)值相對(duì)于為企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，應(yīng)當(dāng)調(diào)整“資本公積資本溢價(jià)”或“資本公積股本溢價(jià)”，不足沖減的，調(diào)整留存收益（依次調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)）。3.合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其調(diào)整后的“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”為限，將合并方在合并日以前期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的留存收益按照持股比例計(jì)算出來(lái)的歸屬于合并方的部分應(yīng)該從“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”賬戶(hù)轉(zhuǎn)入到留存收益賬戶(hù)中。11二、會(huì)計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理要分同一控制下控股合并、同一控制下吸收合并的不同，按照不同的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并是指合

7、并方取得被合并方的控制權(quán)后，被合并方仍然能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理主要包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等。合并方一般應(yīng)該在企業(yè)合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以反映合并日?qǐng)?bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在的經(jīng)營(yíng)成果等，所以合并方一般在合并日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并是指合并方取得被合并方的控制權(quán)后，被合并方不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。在同一控制下的吸收合并中，合并方不需要確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；

8、只會(huì)涉及到被合并資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值的確認(rèn)、合并支付的對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的轉(zhuǎn)銷(xiāo)、兩者差額的處理。12二、會(huì)計(jì)處理（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生有關(guān)費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生有關(guān)費(fèi)用是指為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各種直接費(fèi)用，例如，支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢(xún)費(fèi)用等。 1.各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用等 貸：銀行存款2.發(fā)行債券相關(guān)的傭金和手續(xù)費(fèi)應(yīng)按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，這些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量成本中，即若債券為折價(jià)發(fā)行的，應(yīng)該增加折價(jià)的金額；若債券為溢價(jià)發(fā)行的，應(yīng)該減少溢價(jià)的金額。3.發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金和手續(xù)費(fèi)應(yīng)按

9、照金融工具列報(bào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，這些費(fèi)用應(yīng)從發(fā)行權(quán)益性證券的收入中抵減，若發(fā)行有溢價(jià)，應(yīng)該從溢價(jià)收入中扣除；若無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足的情況下，應(yīng)該沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。13本章內(nèi)容：第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理1314一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會(huì)計(jì)處理第三節(jié)要點(diǎn)：三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理五、被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理15一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是指合并方購(gòu)買(mǎi)一方或多方的交易，且參與合并的各方在合并前后并不受同一方或多方共同控制，基本處理原則是購(gòu)買(mǎi)法。所以首先要確定

10、購(gòu)買(mǎi)方、購(gòu)買(mǎi)日、企業(yè)合并成本，然后在掌握合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，合并差額的會(huì)計(jì)處理等。1.確定購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另外一方或多方控制權(quán)的一方。一般情況下，若合并中一方取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，就取得了對(duì)另一方的控制權(quán)，我們就把取得控制權(quán)的一方確定為購(gòu)買(mǎi)方。但存在下列情況的，也可認(rèn)為一方取得了對(duì)另一方的控制權(quán)：按照與投資者簽訂的協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)方半數(shù)以上的表決權(quán)；按照法律或協(xié)議約定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力；)有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)方董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員；在被購(gòu)買(mǎi)方董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。16一、非同一控制下企業(yè)合并

11、的處理原則2.確定購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲得股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)；)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)；購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)17一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則3.確定合并成本（1）企業(yè)合并成本包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允

12、價(jià)值。（2）非同一控制下企業(yè)合并中，為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢(xún)費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用處理原則一致，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。發(fā)行債券和權(quán)益性證券的相關(guān)費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同。（3）通過(guò)多次交換交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資的成本作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購(gòu)買(mǎi)日前所持有的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值和購(gòu)買(mǎi)日支付的公允價(jià)值合計(jì)額作為合并成本。18一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則4.合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債間的分配（1）購(gòu)買(mǎi)方取得的可辨認(rèn)資

13、產(chǎn)和負(fù)債要作為本企業(yè)或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，需要滿(mǎn)足以下確認(rèn)條件：若除無(wú)形資產(chǎn)以外的可辨認(rèn)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。若除或有負(fù)債外的可辨認(rèn)負(fù)債的履行義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。（2）對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方擁有但未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，滿(mǎn)足以下條件之一的，應(yīng)在合并報(bào)表中予以確認(rèn)：源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；能夠從被購(gòu)買(mǎi)方中分離或劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。19一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（3）可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債

14、，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。（4）購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分配時(shí)，不應(yīng)考慮被購(gòu)買(mǎi)方在合并日期形成的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目。只有在確定了合并中可辨認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值后，若計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同的，應(yīng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。5.合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的處理企業(yè)合并成本應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，合并報(bào)表中列示為商譽(yù)；企業(yè)合并成本應(yīng)享有購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確認(rèn)為商譽(yù)；上述合并成本應(yīng)享有購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入；購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日

15、之前持有的股權(quán)涉及的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。28四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理該部分主要介紹了反向購(gòu)買(mǎi)的基本原則以及反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理，后者是重點(diǎn)內(nèi)容。（一）反向購(gòu)買(mǎi)基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的非同一控制下的企業(yè)合并，通常把發(fā)行權(quán)益性證券的一方稱(chēng)為收購(gòu)方。但是在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類(lèi)企業(yè)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”。反向購(gòu)買(mǎi)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中常表現(xiàn)為“借殼上市”，即非上市公司通過(guò)購(gòu)買(mǎi)-家上市公司(殼公司)-定比例的股權(quán)來(lái)

16、取得上市公司的地位，然后注入自己的有關(guān)業(yè)務(wù)及資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)間接上市的目的，優(yōu)化資源配置。所以在本書(shū)中，A公司：上市公司(殼公司)，法律上的母公司，會(huì)計(jì)上的子公司；B公司：非上市公司，法律上的子公司，會(huì)計(jì)上的母公司。29四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理中，主要包括企業(yè)合并成本的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和每股收益的計(jì)算1.合并成本的確定假定a=假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有的股權(quán)比例 b=B公司原股東在A公司發(fā)行普通股后占有的A公司股權(quán)比例為使結(jié)果a與b相同，B公司應(yīng)發(fā)行的本公司普通股數(shù)量，再乘以B公司普通股的每股公允價(jià)值，便得到B公司的合并成本。合并成本=非上市公司合并前股本(1股權(quán)

17、比例-1)非上市公司每股公允價(jià)值30四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（3）合并報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合

18、并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息。（6）法律上子公司有關(guān)股東在合并過(guò)程上未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。31四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理3.每股收益的計(jì)算發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。32四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理（二）非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以其所持有的對(duì)子公司的投資等資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得上市公司控制權(quán)，進(jìn)而構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：若在