特殊性稅務處理與一般性稅務處理在企業(yè)重組中的區(qū)別資料

1、注： 中國稅務報在本文中有貢獻3 月 12日，優(yōu)酷網(wǎng)與土豆網(wǎng)同時宣布以100%換股的方式進行合并，預計這筆交易的金額將達 10.4 億美元， 有望成為中國互聯(lián)網(wǎng)市場最大的股票交換并購案。而這只是近年來中國資本市場風起云涌，企業(yè)重組迅猛發(fā)展的一個縮影。2010 年， 國家稅務總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱辦法）頒布，與2009年發(fā)布的財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅2009 59號，以下簡稱通知）共同構(gòu)成了對企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理較為完備的制度體系。2011 年， 國家稅務總局又先后發(fā)布了國家

2、稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務總局公告 2011 年第13號）和國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務總局公告2011 年第51號），對企業(yè)重組涉及的增值稅和營業(yè)稅政策進行了明確。至此，關(guān)于企業(yè)重組的企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅政策體系已經(jīng)建立起來，起到了從稅收角度規(guī)范和促進企業(yè)重組的重要作用。三大稅種中，最為復雜的當屬企業(yè)所得稅，重組企業(yè)所得稅匯算清繳應注意哪些問題？本文對適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理的企業(yè)適用政策進行對比，指出其中的異同，為發(fā)生重組業(yè)務的企業(yè)提供參考。提交資料的要求不同適用特殊性稅務處理規(guī)定的重組，當事各方應提交書面資料備案；適用

3、一般性稅務處理規(guī)定的重組，當事各方應準備相關(guān)資料備查。第一，適用特殊性稅務處理的企業(yè)因重組業(yè)務完成時間不同，區(qū)分以下幾種情況處理。按辦法的相關(guān)規(guī)定向主管稅務機當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時,關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。對辦法發(fā)布前即2010年 7月26日前企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務的，如適用特殊性稅務處理，應按辦法規(guī)定補備相關(guān)資料，需要稅務機關(guān)確認的，按照辦法要求補充確認。對 2011年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的， 如當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務

4、處理的，可在第一步交易完成后，按辦法規(guī)定提交相關(guān)資料備案。2010 年度完成股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務并適用特殊性稅務處理規(guī)定的當事各方， 應在完成重組業(yè)務后的下一年度（即2011 年度）的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)， 有關(guān)符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。主要說明兩方面情況，一是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)沒有改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；二是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對 2008年度、2009年度、2010年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，仍可按辦法的規(guī)定辦理

5、。對 2008年度、2009年度企業(yè)已經(jīng)完成重組并已經(jīng)按通知進行了稅務處理的，由于公告明確辦法自2010年 1 月 1日起施行且沒有要求以前年度的重組業(yè)務補充資料，因此， 以前的重組無需再補備資料。需要強調(diào)的是，企業(yè)未按規(guī)定進行書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。第二，適用一般性稅務處理規(guī)定的企業(yè)區(qū)分以下情況處理。對 2011年完成重組并選擇適用一般性稅務處理的企業(yè)，應按辦法規(guī)定準備資料以備稅務機關(guān)檢查。應注意的是，根據(jù)辦法第十四條的規(guī)定，企業(yè)分立并且被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，應按規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送企業(yè)清算所得納稅申報表時，應一并附送工商部門或其他政府部門的批準文件和被

6、分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告等資料。對 2011年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度的， 如當事各方在2011 年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應統(tǒng)一適用一般性稅務處理并準備相關(guān)資料備查。未享受完的稅收優(yōu)惠規(guī)定不同適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以承繼被合并（分立）企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠， 適用一般性稅務處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。根據(jù)通知及辦法的規(guī)定，適用特殊性處理的合并（分立） ， 凡屬于依照企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡

7、政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。適用一般性稅務處理的企業(yè)合并（分立） ， 合并或分立各方企業(yè)涉及享受企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定中的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續(xù)執(zhí)行。注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼，合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。具體是指：在企業(yè)吸收合

8、并中，合并后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。需要注意的是，就合并前，各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠規(guī)定， 以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，特殊性稅務處理和一般性稅務處理的原則是一致的，即在減免稅期限內(nèi)的，受讓項目的存續(xù)企業(yè)自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減

9、免稅優(yōu)惠。虧損彌補的規(guī)定不同適用特殊性處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)可以繼續(xù)彌補被合并（分立）企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額，適用一般性稅務處理規(guī)定的合并（分立）企業(yè)虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補。根據(jù)通知及辦法的規(guī)定，適用特殊性處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額（每年）=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值X截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?？梢姡m用特殊性稅務處理的企業(yè)合并，需要結(jié)轉(zhuǎn)彌補虧損的，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值還需要由企業(yè)提供相關(guān)評估報告等證明資料。適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌

10、補。適用一般性稅務處理的合并（分立）虧損不得在企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)重組涉及的其他稅種及政策規(guī)定除企業(yè)所得稅外，企業(yè)重組主要涉及增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。國家稅務總局公告2011 年第13號文件和國家稅務總局公告2011年第51號文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中， 通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。對于土地增值稅，財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995第48號）規(guī)定，在企業(yè)兼

11、并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令1993第138號）規(guī)定，企業(yè)分立涉及的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股。債務重組業(yè)務特殊性稅務處理政策財政部、 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅 200959號 ） 規(guī)定，企業(yè)債務重組業(yè)務同時符合文件第五條規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在 5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得

12、額;2.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。需要注意的是，1. 債務重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，必須是股權(quán)支付部分，股權(quán)支付既包括債務人自身增發(fā)的股份，又包括其控股企業(yè)的股權(quán)、股份，而這里的控股企業(yè)，根據(jù)國家稅務總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告（ 國家稅務總局公告2010年第4號 ） 的規(guī)定，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。此外，文件對股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、 分立等重組形式的特殊性稅務處理都規(guī)定了股權(quán)支付的比例，但對債務重組特殊性稅務處理的股權(quán)支付比

13、例并未作要求。2. 債務重組雙方選擇特殊性稅務處理時，應按國家稅務總局公告2010年第4號文件的要求向主管稅務機關(guān)提交備案的書面資料，如包括債務重組的商業(yè)目的總體情況說明、當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議、債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明、債轉(zhuǎn)股時企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明、工商部門及有關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料等。債務重組業(yè)務特殊性稅務處理與會計處理差異1. 債務人以控股企業(yè)的股權(quán)、股份償債。例 1： 甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)償還債務。該股權(quán)賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為50萬元，公允價

14、值70萬元。該債務重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司當年實現(xiàn)應納稅所得額50萬元，適用所得稅稅率25%.（1） 會計處理（ 單位：萬元，下同）甲公司借：應付賬款100貸：長期股權(quán)投資50投資收益20營業(yè)外收入（ 債務重組利得） 30.乙公司借：長期股權(quán)投資70營業(yè)外支出（ 債務重組損失） 30貸：應收賬款100.（2） 稅務處理甲公司債務重組確認的應納稅所得額30萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為60%，超過50%， 符合特殊性稅務處理條件，可選擇在5個納稅年度期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。當年計入應納稅所得額6萬元，調(diào)減的應納稅所得額24萬元遞

15、延計入以后年度，即按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)24萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異24萬元，應確認遞延所得稅負債24X25%=6行元）。借：所得稅費用6貸：遞延所得稅負債6.遞延計入以后每年的應納稅所得額6萬元，每年減少遞延所得稅負債1.5 萬元。借：遞延所得稅負債1.5貸：所得稅費用1.5.乙公司會計上確認的債務重組損失30萬元，應向稅務部門提供與債務人的債務重組協(xié)議及其相關(guān)證明，經(jīng)審批后如可作為壞賬損失在稅前扣除，此時會計與稅務處理一致。如不能在稅前扣除，則應作為永久性差異調(diào)增當期應納稅所得額。2. 債務人增發(fā)自身股份償債。例 2： 假設(shè)例1中，甲公司增發(fā)20萬份面值1 元、每

16、股市價3.5 元的普通股償債，其他條件相同。（1） 會計處理甲公司借：應付賬款100貸：股本20資本公積（ 股本溢價） 50營業(yè)外收入（ 債務重組利得） 30.乙公司借：長期股權(quán)投資70營業(yè)外支出（ 債務重組損失） 30貸：應收賬款100.（2） 稅務處理甲公司股本溢價50萬元不征所得稅，債務清償所得30萬元也暫不確認，以后依法減資或清算時再計入應納稅所得，即按照稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)為30萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異30萬元。如果預計以后不會減資也不會進行清算，則表明該暫時性差異在預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間所得稅沒有影響，會計上不應確認遞延所得稅負債。而乙公司也應暫不確認股權(quán)

17、投資損失30萬元， 同時長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)計稅基礎(chǔ)100萬元確認，形成可抵扣暫時性差異30萬元，如果符合會計上遞延所得稅資產(chǎn)確認條件， 則應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。如果乙公司擬長期持有該項投資，則該暫時性差異在預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，不會對未來期間所得稅產(chǎn)生影響，會計上不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。3. 債務人債務清償額既有股權(quán)支付，又有非股權(quán)支付時的處理。例 3： 假設(shè)例 1中， 雙方達成協(xié)議，甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。甲公司支付股權(quán)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為40萬元，公允價值50萬元 ; 自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為15萬元，不含稅公允價值20萬元。其他條件相同。（1） 會計處理甲公司借：應付賬款100貸：主營業(yè)務收入20應交稅費應交增值稅 （ 銷項稅額） 3.4長期股權(quán)投資40投資收益10營業(yè)外收入（ 債務重組利得） 26.6借：主營業(yè)務成本15貸：庫存商品15.乙公司借：長期股權(quán)投資50庫存商品20應交稅費應交增值稅 （ 進項稅額） 3.4營業(yè)外支出（ 債務重組損失） 26.6貸：應收賬款100.（2） 稅務處理甲公司債務重組確認的應納稅所得額26.6 萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為53.2%，符合特殊性稅務處理