我國反避稅立法及實踐評析

1、我國反避稅立法進程及實踐評析夏仕平（湖北第二師范學院會計學院，430205）摘要：我國反避稅法律體系的構建從轉讓定價調整的法規(guī)入手，大體經(jīng)歷了一個由試點到立法，由局部實踐到全面實施的漸進過程。以“引進來”和“走出去”為脈絡，可以分為立法嘗試，立法和初步實施，立法完善和全面實施，法律體系的建立四個階段。關鍵詞：反避稅 立法與實踐 評析中圖分類：F8 文獻標識 :A 文章編號：基金項目：教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目；惡意稅收籌劃行為及法律規(guī)制研究，項目編號：14YJA790063作者簡介：夏仕平（1963-），男，湖北京山人，教授，研究方向為稅收籌劃我國反避稅法律體系的構建從轉讓定價調整的法

2、規(guī)入手，經(jīng)歷了一個由不成熟到成熟，由原則性規(guī)定到出臺相關業(yè)務操作細則，由引入一般反避稅條款到出臺一般反避稅管理辦法的不斷完善的過程。在這個過程中我國稅務機關的反避稅工作從探索走向了比較成熟和規(guī)范的階段。以“引進來”和“走出去”為脈絡，我國反避稅的立法進程和實踐可以分為立法嘗試，立法和初步實施，立法完善和全面實施，法律體系的建立四個階段。一、1986-1991年為反避稅立法嘗試階段1978年12月十一屆三中全會召開后，我國由此進入了改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設的新時期。改革開放由點到面向縱深推進。1980年，我國在深圳、珠海設立了經(jīng)濟特區(qū)、1981年在汕頭、廈門設立了經(jīng)濟特區(qū)，后又在海南省設立了

3、洋浦經(jīng)濟特區(qū)，1984年底，我國批準在14個沿海開放城市分別設立開發(fā)區(qū)，1990年，適應改革開放新的需要，我國在上海建立了浦東新區(qū)。引進外資對經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的建設發(fā)展起到了積極的作用。但隨著經(jīng)濟特區(qū)和開發(fā)區(qū)的建立和發(fā)展，以及國際經(jīng)濟交往的頻繁和跨國公司的不斷壯大，國際避稅問題也顯現(xiàn)出來，尤其是外商投資企業(yè)利用轉讓定價的避稅問題成為困擾稅務當局一大難題。其主要避稅形式是通過轉讓定價，“高進低出”?！熬腿珖裕?991年和1992年，已開業(yè)的外商投資企業(yè)中，大約有一半處于虧損狀態(tài)；就地區(qū)而言，1991年和1992年，已開業(yè)的外商投資企業(yè)有75%為虧損、保本或微利企業(yè)”。 戎惠良；外商投資企

4、業(yè)轉移利潤現(xiàn)象分析與對策，稅務，1994年第3期深圳是我國改革開放的最早城市之一，也是最早開始反避稅探索的城市。1986年，深圳市稅務局對外商投資企業(yè)轉讓定價問題進行了調查研究，并于1987年向市政府遞交了專題報告，提出了反避稅工作意見，深圳市政府指示法制局、司法局會同稅務局等部門研究，要求制定一個可行的辦法。在參照國際通行做法并結合深圳經(jīng)濟特區(qū)具體實際情況的基礎上，深圳市人民政府于1987年11月頒布了深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法，該暫行辦法從1988年1月 1日起實行，成為全國第一個反避稅地方性法規(guī)。同年財政部稅務總局將上述辦法轉發(fā)全國，指導全國稅務系統(tǒng)的對轉讓

5、定價開展反避稅工作。深圳經(jīng)濟特區(qū)從1988年開展反避稅，海南經(jīng)濟特區(qū)從1990年也開展了反避稅。1988-1991年，深圳特區(qū)對21戶企業(yè)采取了反避稅措施，共調整虧損額4389萬元，調增所得額1205萬元，補征所得稅款65.5萬元 邵均明：我們是怎樣開展反避稅工作的，涉外稅務，1991年第3期?？梢哉f深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法對反避稅的意義形式大于實質，在我國反避稅史上具有里程碑的意義。但它畢竟是第一個反避稅的地方性法規(guī)，不足之處也顯而易見的，首先該辦法是一個地方性法規(guī)，對其他地區(qū)不適用，只具有指導意義。其次該辦法沒有明確“關聯(lián)公司”的范圍，第三、該辦法沒有明確納

6、稅人的舉證責任，第四、其適用范圍只適用于外商投資企業(yè)（包括華僑、港澳臺同胞投資興辦的企業(yè)），對其他性質的企業(yè)不適用。二、1991-2003年為反避稅立法和初步實施階段1992年十四大召開后，在鼓勵引進外資的一系列政策的引導下，我國形成了一個利用外資的浪潮，伴隨著這一浪潮，1994年稅收籌劃的理念進入我國，在稅收籌劃討論的掩護下，新的避稅方式不斷衍生，這一階段避稅的主要形式有四種，一是利用轉讓定價，二是利用資本弱化，三是利用國際避稅地，四是利用稅法和征管合作的漏洞。以企業(yè)虧損為主要表征，“據(jù)1988年至2003年外商投資企業(yè)年度所得稅匯算清繳統(tǒng)計，1988年至1993年年度虧損面平均約占35%-

7、40%，1994年至1995年年度虧損面平均約占50%-60%，1996年至2000年年度虧損面平均約占60%-70%，2001年至2003年年度虧損面平均約占51%-55%。” 蘇曉魯：中國轉讓定價稅收管理現(xiàn)狀及其發(fā)展，中國法律，2005年第6期這種虧損假象不僅損害了我國的稅收利益，也影響了不明真相的外商投資積極性。從1991年開始，我國以轉讓定價的調整立法為主線，以完善實體法和程序法為兩翼，開始了反避稅的立法和實踐。1991年7月中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法頒布，并于1992年實施。該法第十三條及其實施細則第四章第五十二條至五十八條對轉讓定價稅收調整的范圍、內容和方法進行了

8、規(guī)定。1992年10月國家稅務總局頒布了關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法，明確了判斷關聯(lián)企業(yè)的具體標準和關聯(lián)交易申報制度。1993年1月正式實施的中華人民共和國稅收征收管理法，第二十四條及其實施細則第三十六條至四十一條把轉讓定價的調整的主體范圍擴到境內所有不同性質的企業(yè)，這標志著我國將在涉外稅收管理中全面實施轉讓定價稅制。1994年，我國實行分稅制改革，在主要稅種中均增加了反避稅條款，如中華人民共和國增值稅暫行條例（1994）第七條，消費稅暫行條例（1994）第十條，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。企業(yè)所得稅暫行條例（1994）第十條：

9、納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的企業(yè)往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整，這些條款都具有了一定的反避稅功能。1998年為了促使關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的稅務管理工作走向規(guī)范化、程序化，不斷提高工作質量和效率，國家稅務總局關于印發(fā)了關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程的通知，它是一個集成性法規(guī)，是根據(jù)中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國稅收征收管理法、國家稅務局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法、國家稅務局關于貫徹關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法幾個具體問題的通知

10、以及我國政府與有關國家政府間簽定的稅收協(xié)定的有關規(guī)定，制定的較為完整、全面、詳盡、系統(tǒng)的轉讓定價稅制。并首次在我國稅法上提出了預約定價制度，首次允許轉讓定價工作中應用預約定價方法進行調整，為我國單邊運用預約定價協(xié)議提供了法律依據(jù)。它促使我國轉讓定價稅制進一步走向規(guī)范化和程序化，同時也大大充實了我國轉讓定價稅制的內容。為具體規(guī)范和指導涉外稅務審計工作，國家稅務總局于1999年又制定頒布了涉外稅務審計規(guī)程，對稅務審計工作流程、審計程序、審計技術和要求等都做了規(guī)定，它對反避稅實踐工作具有很強的指導作用。2001-2002年，新稅收征管法及其實施細則先后頒布實施，進一步明確了對關聯(lián)交易的認定，其中，第

11、五十三條規(guī)定：納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行。這一項規(guī)定對于反避稅工作具有重要意義，它將預約定價制度引入到我國的正式立法中。在不斷完善轉讓定價立法的同時，稅務機關也采取了一些措施推動法律、法規(guī)的實施。如從1994年起，國際稅務總局進行反避稅管理軟件的設計和試點，從1997年開始，在全國實行轉讓定價稅收管理工作目標考核，從1998年起，研制、開發(fā)反避稅管理信息系統(tǒng)等。通過對轉讓定價稅制的不斷完善，反避稅稅收管理工作取得了明顯進展，1995年-2003年全國審計結案5317戶，調整補稅

12、20億元，1998年-2003年通過轉讓定價審計，全國聯(lián)查協(xié)查，審計結案60戶，調整補稅2億元。年，廈門市國稅局在與企業(yè)協(xié)商談判取得一致意見的基礎上，率先與廈門臺松精密電子就其年度與在臺灣關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來交易行為正式簽訂了預約定價協(xié)議，截止2003年底，我國累計簽訂的預約定價協(xié)議130宗。三、2003-2013年我國反避稅立法的完善和全面實施階段2003年黨的十六大指出：“堅持引進來和走出去相結合，全面提高對外開放水平”。將中國對外投資的動機和目標設定提高到國家層次，我國逐步成為吸收外資和對外投資的大國，形成了“引進來”和“走出去”的交替融合。與此同時，在我國興起了一股稅收籌劃的熱潮，惡意稅收

13、籌劃逐漸顯現(xiàn)，避稅活動在數(shù)量上有增無減，在手法上也不斷翻新，稅收挑戰(zhàn)越來越大。從2003年開始我國進入到反避稅立法的完善和全面實施階段。2004年國家稅務總局先后出臺了國家稅務總局關于進一步加強反避稅工作的通知（國稅發(fā)200470號）、國家稅務總局關于印發(fā)的通知（國稅發(fā)2004118號）和國家稅務總局關于修訂的通知（國稅發(fā)2004143號）三個文件。國稅發(fā)200470號文件作為總體政策指導性文件，指出了重點應從提高避稅嫌疑戶選案質量，深入開展轉讓定價調查，合理確定轉讓定價調整、強化跟蹤管理，鞏固反避稅成果，積極開展預約定價談簽，推動反避稅工作的集中統(tǒng)一管理等六個方面加強反避稅工作的力度。它標著

14、我國反避稅工作進入到了一個新的階段。國稅發(fā)2004118號是我國關于預約定價程序的第一部立法，標志著我國預約定價制度的立法上升到了一個新的高度。2005年12月，由國家稅務總局牽頭，廈門市國稅局聯(lián)合漳州市國稅局、上海市國稅局，三地稅務機關分別與燦坤集團四家關聯(lián)企業(yè)正式簽訂了預約定價安排。這是我國首例以聯(lián)合簽署形式簽訂的預約定價安排，表明預約定價安排由原來的一個稅務機關與一家企業(yè)點對點地簽署，向多點同時聯(lián)合簽署轉變，標志著我國稅務機關對跨國公司的轉讓定價稅務管理邁上一個新臺階。2007年新頒布的中華人民共和國企業(yè)所得稅法，借鑒國際慣例，專門以第六章“特別納稅調整”規(guī)定了稅務機關針對各種避稅行為而

15、進行特定納稅事項所作的調整，明確肯定預約定價安排可以作為轉讓定價調整的重要方法，它在一定程度上改變了反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不強的狀況。2009年，稅務總局先后下發(fā)了國家稅務總局關于印發(fā)特別納稅調整實施辦法（試行）的通知、國家稅務總局關于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知、國家稅務總局關于印發(fā)2008年版企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表業(yè)務需求的通知、國家稅務總局關于2008年反避稅工作情況的通報、國家稅務總局關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知、國家稅務總局關于加強轉讓定價跟蹤管理有關問題的通知、國家稅務總局關于強化跨境關聯(lián)交易監(jiān)控和調查的通知等文件。這些規(guī)

16、定的頒布與實施，實現(xiàn)了全國反避稅工作在企業(yè)所得稅法及其實施條例初始實施階段的順利過渡，并與稅收征管法及其實施細則共同形成了我國涵蓋法律、法規(guī)、規(guī)范性文件各層面的反避稅法律框架和管理指南，為稅務機關執(zhí)法和納稅人遵從提供了明確的法律依據(jù)。國家稅務總局關于2009年反避稅工作情況的通報，國稅函201084號在完善反避稅立法的過程中，國家稅務總局通過反避稅工作要點或反避稅工作情況通報推動全國反避稅實踐工作，并通過實踐工作的反饋，促進反避稅法律體系的進一步完善，2008年以前主要是圍繞轉讓定價調整，完善相關的法律、法規(guī)，開展反避稅。2008年以后，將反避稅法律、法規(guī)的完善擴大到濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定

17、、濫用公司組織形式，濫用避稅港避稅以及資本弱化等領域。2003年-2009年通過立法的完善和反避稅工作的不斷推進，反避稅取得了明顯成效。2003年對1689戶企業(yè)進行了調查審計，補證稅款4.58億元，2004年對1048戶企業(yè)進行了審計，結案741戶，補證稅款4.1億元，2005年反避稅立案533件，結案361件，查補稅款4.6億元，2006年反避稅立案257件，結案177件，查補稅款6.79億元，2007年反避稅立案192件，結案174件，查補稅款10億元，2008年反避稅立案174件，結案152件，查補稅款12.4億元，2009年反避稅立案179件，結案167件，查補稅款20.9億元。20

18、10年，國家稅務總局針對跨國公司逃避稅的新動向，開始建立“管理、調查、服務”相結合的三位一體反避稅防控體系，至2013反避稅防控體系建設初見成效。2010-2013年我國反避稅對稅收的貢獻分別為102.72億元，239億元， 346億元，468.6億元，2005年，我國反避稅調查平均個案補稅金額僅127萬元，沒有一起億元以上的案件。到2013年，平均個案補稅金額達到2177萬元，補稅金額過億元的案件達到10起。2005年1月1日至2012年12月31日，我國稅務機關累計收到141個雙邊預約定價安排書面談簽意向或正式申請，累計已簽署56個單邊預約定價安排和29個雙邊預約定價安排。涉及16個國家和

19、地區(qū)。四、2014年我國反避稅法律體系的確立2013年OECD推出了“稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃”（BEPS行動計劃），并得到了G20圣彼得堡峰會各國領導人的背書，在全球掀起打擊稅基侵蝕和利潤轉移的浪潮。雖然2008年我國企業(yè)所得稅法已引入了“一般反避稅”條款，2009年1月出臺了特別納稅調整實施辦法(試行)，對一般反避稅管理做了原則性的規(guī)定，但是缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范各地稅務機關的操作流程和執(zhí)行標準。如一般反避稅調查程序、調整方法、合理商業(yè)目的的界定等。2014年12月國家稅務總局頒布了一般反避稅管理辦法（試行）（國家稅務總局令第32號），該辦法不僅為一般反避稅提供全面的指引，而

20、且為一般反避稅的實施建立了一個透明、公平和統(tǒng)一的操作體系，進一步完善了我國反避稅相關法律體系，標志著我國反避稅法律體系的確立和反避稅管理工作步入科學、規(guī)范、全面提升質量的新階段。五、我國反避稅立法的未來趨勢雖然我國頒布了一般反避稅管理辦法（試行），確立了我國反避稅法律體系。但如同其他國家的一般反避稅條款一樣，它是一國反避稅的兜底性條款，一般反避稅措施并不是一開始就會啟用?！爸挥挟斠豁棻芏惏才牛荒軌蜻m用任何一項具體反避稅條款時，我們才會啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段?！眹叶悇湛偩志W(wǎng)站：國家稅務總局有關負責人就一般反避稅管理辦法（試行）有關政策問題答記者問因而它更多的起到宣示作用，同時也暗含了需要制定和完善特殊反避稅條款，增強反避稅的針對性和預防性，未來我國反避稅立法將繼續(xù)以“稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃”（BEPS行動計劃）研究為重點，修訂稅收征管法和個人所得稅法，增補反避稅條款，通過官方發(fā)布不可接受稅收籌劃行為，對惡意稅收籌劃行為進行法律規(guī)制，建立一般反避稅條款和特殊反避稅條款相結合，涵蓋多稅種的反避稅法律體系。深度參與G20稅制改革，修訂相關稅收協(xié)定。加強對“引進來”和“走出去”企業(yè)的服務與管理，鼓勵被境外稅務部門調查的企業(yè)，通過雙邊磋商等途徑，及時有效地化解境內外稅收風險。Analysis of the anti avoi