審計(jì)獨(dú)立性的選擇-實(shí)質(zhì)重于形式

1、 審計(jì)獨(dú)立性的選擇:實(shí)質(zhì)重于形式摘要 實(shí)質(zhì)重于形式原則要求經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)高于法律形式核算和反映，不僅用于會計(jì)事務(wù)，也可以用于審計(jì)獨(dú)立性的判斷。審計(jì)獨(dú)立包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立應(yīng)該大于形式上的獨(dú)立，并以安達(dá)信公司對安然公司的審計(jì)為例進(jìn)行了證明。最后本文就提高審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性提出了一些對策。關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)重于形式；獨(dú)立性；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立1 問題的提出實(shí)質(zhì)重于形式原則（ ）是會計(jì)核算中一個(gè)非常重要的會計(jì)原則，是對會計(jì)指導(dǎo)思想或觀念的描述。年月頒布的企業(yè)會計(jì)制度中第十一條會計(jì)核算基本原則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)

2、”。也就是說，會計(jì)信息要真實(shí)反映交易或事項(xiàng)，就必須根據(jù)其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能僅根據(jù)法律形式核算和反映。這是我國會計(jì)制度中第一次正式規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式原則，是中國會計(jì)改革的重大突破。年月我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：基本準(zhǔn)則中也明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。實(shí)質(zhì)重于形式原則可以用在會計(jì)實(shí)務(wù)中的諸多方面，如企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅的會計(jì)處理方法、存貨的計(jì)價(jià)方法、長期投資的核算方法、壞賬損失的核算，或有事項(xiàng)的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等。它是會計(jì)師和注冊會計(jì)師在處理具體交易或事項(xiàng)時(shí)所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會計(jì)信息質(zhì)量

3、的重要特征之一。在我國近年來頒發(fā)的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則中，大量運(yùn)用和體現(xiàn)了這一原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅滲透到各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法，還影響注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師應(yīng)合理地判斷審計(jì)過程中各經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式，應(yīng)以該事項(xiàng)是否影響注冊會計(jì)師出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告為判別標(biāo)準(zhǔn)。我們知道，在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)保持的獨(dú)立性，也有“實(shí)質(zhì)”上的獨(dú)立性和“形式”上的獨(dú)立性。那么，在審計(jì)實(shí)務(wù)中兩者孰輕孰重呢？下面我們就該問題做一個(gè)簡要的探討和分析。2 審計(jì)獨(dú)立性獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是注冊會計(jì)師客觀、公正的基礎(chǔ)。所謂獨(dú)立原則是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)

4、質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)?？梢?，獨(dú)立性也有“實(shí)質(zhì)”和“形式”之分，體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊會計(jì)師在發(fā)表其意見時(shí)專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑，又稱為“精神上的獨(dú)立性”、“內(nèi)在的獨(dú)立性”或“事實(shí)上的獨(dú)立性”。形式上的獨(dú)立，是指會計(jì)師事務(wù)所避免與委托單位出現(xiàn)實(shí)實(shí)在在利害關(guān)系的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑免受損害，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”。形式上獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的必要條件，形式上不獨(dú)立，就不能保證實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，而形式上獨(dú)立也不一定能夠保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。有時(shí)候注冊會計(jì)師可以在達(dá)到

5、形式上獨(dú)立的基礎(chǔ)上，進(jìn)行實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立的審計(jì)。形式上的獨(dú)立，客觀來說是相對容易保持的，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立卻受諸多因素的影響。同時(shí)，缺乏形式上的獨(dú)立性，就得不到社會信任。但是，缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，注冊會計(jì)師就會出具虛假審計(jì)報(bào)告，損害信息使用者的利益和社會公眾的利益。注冊會計(jì)師同時(shí)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是最佳選擇，個(gè)人利益與社會利益有時(shí)候并不矛盾。但社會利益應(yīng)該大于個(gè)人利益，況且只有社會利益得到保障的情形下，個(gè)人利益才會更多。因此，對注冊會計(jì)師來說，更重要的是保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相對于形式上的獨(dú)立更加重要，即應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。3 獨(dú)立性的選擇：案例分析3.1 威脅獨(dú)立性的情形可能威

6、脅獨(dú)立性的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力。（）經(jīng)濟(jì)利益威脅重要的一點(diǎn)就是收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶。注冊會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間在經(jīng)濟(jì)利益上可能存在直接或間接的關(guān)系。例如，注冊會計(jì)師持有委托單位的股票債券；與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事會委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系；向被審計(jì)客戶提供評估、系統(tǒng)、編制會計(jì)報(bào)表、管理咨詢等服務(wù)；會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員或員工擔(dān)任審計(jì)客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)；會計(jì)師事務(wù)所以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)，同時(shí)為上市公司提供編制會計(jì)報(bào)表和審計(jì)服務(wù)及存在其他利益關(guān)系，或者受到其他單位或個(gè)人的不恰當(dāng)干預(yù)等。這

7、些關(guān)系都會或多或少影響注冊會計(jì)師客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。隨著信息時(shí)代的到來、知識經(jīng)濟(jì)的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國際化和多元化發(fā)展趨勢的增強(qiáng)，會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)也趨向于多元化，稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等會計(jì)服務(wù)也應(yīng)運(yùn)而生。同時(shí)由于這些服務(wù)的存在，注冊會計(jì)師以及事務(wù)所與公司的關(guān)系也越來越密切，從一定程度上講獨(dú)立性受到了考驗(yàn)。（2）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價(jià)對獨(dú)立性的損害?？赡軗p害獨(dú)立性的情形主要包括：鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄

8、。（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅重要的一點(diǎn)就是會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員或注冊會計(jì)師與鑒證客戶長期交往。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計(jì)師事務(wù)所的前高級管理人員；會計(jì)師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計(jì)師與鑒證客戶長期交往；接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。（4）會計(jì)師事務(wù)所和注冊會

9、計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關(guān)單位或個(gè)人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。威脅獨(dú)立性情形中前三點(diǎn)主要是威脅形式上的獨(dú)立性，但第四點(diǎn)更是在實(shí)質(zhì)上影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。獨(dú)立性受到了威脅，是形式上獨(dú)立性受到更大威脅，還是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性受到更大威脅呢？下面是一個(gè)案例分析，以事實(shí)來證明該問題。3.2 案例分析年美國安然事件后，人們清醒地認(rèn)識到獨(dú)立性在獨(dú)立審計(jì)中的重要性。從美國國會等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報(bào)道看，安達(dá)信對安然公司的審計(jì)至少缺乏形式上的獨(dú)立性，

10、就不用說其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性了。缺乏形式上的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）安達(dá)信不僅為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司為了降低成本，安達(dá)信為了增加收入，就形成了安達(dá)信不僅接管了安然多家公司的會計(jì)工作，包括在年至年受聘為安然內(nèi)部審計(jì)師，并全面負(fù)責(zé)安然的咨詢工作。同時(shí)，安達(dá)信又承擔(dān)安然的獨(dú)立審計(jì)工作。年，安然公司向安達(dá)信支付的費(fèi)用達(dá) 萬美元，其中 萬美元是審計(jì)費(fèi)用， 萬美元是管理咨詢費(fèi)用，這必然對事務(wù)所的獨(dú)立性造成實(shí)質(zhì)性影響。（2）安然公司財(cái)務(wù)主管人員與安達(dá)信存在利害關(guān)系。安然公司數(shù)名掌管財(cái)務(wù)的高層來自安達(dá)信，如安然的會計(jì)主任加入公司前曾為安達(dá)信高級經(jīng)理；安然的財(cái)務(wù)

11、總監(jiān)大學(xué)畢業(yè)后曾在安達(dá)信任審計(jì)經(jīng)理。此外，安然公司的許多高層管理人員為安達(dá)信的前雇員，他們之間的密切關(guān)系至少有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。然而，違反實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是安達(dá)信為安然公司出具虛假審計(jì)報(bào)告的根本原因。安然的一系列關(guān)聯(lián)交易和衍生金融工具業(yè)務(wù)并不是非常高明，但為其審計(jì)的安達(dá)信卻一直出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，作為五大審計(jì)機(jī)構(gòu)之一而又經(jīng)驗(yàn)老到的安達(dá)信不可能不具備發(fā)現(xiàn)問題的能力?？梢?，由于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位不能保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，將直接影響到審計(jì)報(bào)告意見類型，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。事實(shí)證明，安達(dá)信不僅不是不知情，而且充當(dāng)了安然公司同謀的不光彩角色，安達(dá)信事務(wù)所對安然的審計(jì)是缺乏實(shí)

12、質(zhì)上獨(dú)立性的。審計(jì)合謀是審計(jì)人員最普遍的違規(guī)行為，也是審計(jì)喪失實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的最直接表現(xiàn)。審計(jì)合謀的形式按照合謀主體的不同，可以分為3種：管理層與審計(jì)師之間的合謀；同一事務(wù)所內(nèi)部不同審計(jì)師之間的合謀；審計(jì)輪換制實(shí)行過程中，不同會計(jì)師事務(wù)所之間的合謀。審計(jì)意見購買是審計(jì)喪失實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的另一種表現(xiàn)，一般是指被審計(jì)單位通過一定的方式獲得低質(zhì)量的審計(jì)意見。在市場機(jī)制的作用下，審計(jì)意見購買往往最終都體現(xiàn)在審計(jì)收費(fèi)上。審計(jì)師一旦接受，就證明他們已違規(guī)，也就喪失了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。4 提高審計(jì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的對策4.1 完善注冊會計(jì)師行業(yè)法規(guī)體系目前注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境正面臨業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大化、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)國際化、客

13、戶來源市場化等新局面，在貫徹落實(shí)注冊會計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)與國際有關(guān)法律法規(guī)之間的結(jié)合與接軌。此外，政府應(yīng)參與規(guī)范、制定和發(fā)布與國際接軌的審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，完善行業(yè)法規(guī)體系，如：制定注冊會計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管制度；修訂與完善違反注冊會計(jì)師法處罰暫行辦法；定期復(fù)核 注冊會計(jì)師年檢辦法和事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度等。法規(guī)約束是保持注冊會計(jì)師實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的重要條件。4. 加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)職業(yè)道德水平是抵制壓力與誘惑的最關(guān)鍵也是最后一道防線。誠信作為注冊會計(jì)師職業(yè)道德的精髓，其教育的重要性等同于注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的培育。同時(shí)，注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則可以指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何保持獨(dú)立性，切實(shí)做到獨(dú)立、客

14、觀、公正執(zhí)業(yè)。4. 重建注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約束機(jī)制與處罰機(jī)制違規(guī)的注冊會計(jì)師需要承擔(dān)刑事責(zé)任，使事務(wù)所的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益，重建并完善風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任約束機(jī)制與追究機(jī)制。如果能以無限責(zé)任承擔(dān)制，或喪失名譽(yù)，或永遠(yuǎn)取消從業(yè)資格，或追究刑事責(zé)任等措施來處罰重度違規(guī)行為，那么審計(jì)職業(yè)界的違規(guī)行為必會大有收斂，審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立將會大大改善。5 結(jié) 語注冊會計(jì)師必須與委托單位和外部組織之間應(yīng)該保持一種超然的獨(dú)立性。然而，如果注冊會計(jì)師只是保持了形式上的獨(dú)立，而實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立，他所做出的結(jié)論也會有偏見。長期下去，當(dāng)東窗事發(fā)而注冊會計(jì)師被揭露有違規(guī)行為和不道德行為時(shí)，注冊會計(jì)師就會失去社會公眾的信任，也就喪失了形式上獨(dú)立的優(yōu)勢。所以，更為重要的是，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)履行實(shí)質(zhì)重于形式原則，在會計(jì)師事務(wù)師和注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位保持