第九章銷售與收款循環(huán)

1、1從本章開始，我們進(jìn)入了審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容，即進(jìn)入了四個(gè)循環(huán)的審計(jì)。我國(guó)以前的會(huì)計(jì)理論稱之為“供、產(chǎn)、銷”三個(gè)過程。 根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，很多同學(xué)對(duì)如何掌握審計(jì)實(shí)務(wù)，感覺不好把握，為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目眾多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序而煩惱。其實(shí)，只要掌握了其中的規(guī)律，是不難掌握審計(jì)實(shí)務(wù)的，這幾章有不少內(nèi)容，只要看它一眼就可以了。 這幾章審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容，主要包括兩部分，即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具體項(xiàng)目的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)報(bào)表項(xiàng)目控制測(cè)試，測(cè)試的內(nèi)容就是內(nèi)部控制，因此，要掌握的基礎(chǔ)就是對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容的記憶與適當(dāng)理解；2對(duì)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性測(cè)試，測(cè)試的方法就是審計(jì)程序，測(cè)試的目的就是證實(shí)報(bào)表項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)， 因此，要掌握的基礎(chǔ)就是對(duì)

2、會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定、具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)種類以及審計(jì)程序之間關(guān)系的理解。 也就是說(shuō)，同學(xué)們只要透徹地理解了會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定和具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的內(nèi)容，就很容易理解審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容，即要求做到理論與實(shí)務(wù)的結(jié)合。 另外審計(jì)實(shí)務(wù)內(nèi)容的學(xué)習(xí)將會(huì)大量的涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的知識(shí)，所以學(xué)好審計(jì)實(shí)務(wù)的前提是掌握相應(yīng)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)！3 審計(jì)實(shí)務(wù)總體學(xué)習(xí)思路 循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項(xiàng)目也多。這幾章可以按以下的思路來(lái)理解： 首先，了解循環(huán)的概念。所謂循環(huán)，就是一個(gè)單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別和涉及的會(huì)計(jì)帳戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別與其相關(guān)的帳戶捆在一起，作為一個(gè)整體來(lái)看待

3、，這就是一個(gè)循環(huán)，也稱分塊審計(jì)法。4然后，了解各個(gè)循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。內(nèi)部控制的測(cè)試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測(cè)試，可以是雙重目的的測(cè)試，交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要針對(duì)損益表各項(xiàng)目。 以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系。我們的講課將重點(diǎn)介紹每一個(gè)循環(huán)代表性的項(xiàng)目的審計(jì)方法(各項(xiàng)目審計(jì)方法大同小異)，以及代表性的審計(jì)程序（類似檢查、觀察、詢問這樣的審計(jì)程序?qū)⒉辉僖灰毁樖觯?5第九章第九章 銷售與收款循環(huán)審計(jì)銷售與收款循環(huán)審計(jì) 61.了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)并掌握重要的憑證、記錄；2.適當(dāng)記憶銷貨業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的基本要求；3.了解主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確

4、認(rèn)，掌握分析程序和截止測(cè)試技術(shù)；4.掌握應(yīng)收賬款的賬齡分析方法和函證程序。7一、銷售業(yè)務(wù)1.接受顧客訂單 銷售部門收到顧客訂單后，應(yīng)立即編制銷售訂單。2.批準(zhǔn)信用 信用管理部門批準(zhǔn)信用，并在銷售訂單上簽字，這就表明批準(zhǔn)了發(fā)貨。3.按銷售單供貨 倉(cāng)庫(kù)部門在收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后供貨。4.按銷售單裝運(yùn)貨物 裝運(yùn)部門根據(jù)審批后的銷售單裝運(yùn)貨物，并填制一式多聯(lián)，連續(xù)編號(hào)一式多聯(lián)，連續(xù)編號(hào)的提貨單等貨運(yùn)文件。85.開具賬單 開具賬單部門開出連續(xù)編號(hào)連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票之前，取得：裝運(yùn)憑證，銷售單，商品價(jià)目表。6.記錄銷售（明細(xì)賬和日記賬）（明細(xì)賬和日記賬）7.辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入 匯款通知單是一種與

5、銷售發(fā)票一起寄給顧客，由顧 客在付款時(shí)再寄回銷貨單位的憑證。這種憑證注明 顧客的姓名、銷貨發(fā)票號(hào)碼、銷貨單位開戶銀行賬 號(hào)以及金額等內(nèi)容。98.辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓 發(fā)生銷售退回與折讓時(shí)，必須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，并填制貸項(xiàng)通知單。 貸項(xiàng)通知單是一種用來(lái)表示由于銷貨退回或以批準(zhǔn)的折讓而引起的應(yīng)收銷售款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過它不是用來(lái)說(shuō)明應(yīng)收賬款的增加。而是用來(lái)說(shuō)明應(yīng)收賬款的減少。9.注銷壞賬10.提取壞賬準(zhǔn)備 10二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制（一）職責(zé)分工制度1、銷售、發(fā)貨、收款相互分離；2、賒銷批準(zhǔn)職責(zé)與銷售職責(zé)相互分離；3、發(fā)貨

6、職責(zé)與開票、收款、記賬職責(zé)相互分離；4、編制銷售單職責(zé)與開具銷售發(fā)票職責(zé)相互分離；5、壞賬應(yīng)由銷售、記賬之外的人員確認(rèn)；11(二) 授權(quán)審批控制1、在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)過正確審批；2、非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；3、 銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批；4、對(duì)于超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策，防止決策失誤而造成嚴(yán)重?fù)p失。12(三) 憑證和記錄控制1、在銷售與收款各環(huán)節(jié)應(yīng)建立和健全的憑證制度，如銷售單、銷售發(fā)票等。2、 憑證預(yù)先應(yīng)連續(xù)編號(hào)，以防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。13(四) 對(duì)賬控制1、

7、 按月寄出對(duì)賬單。企業(yè)應(yīng)由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來(lái)款項(xiàng)記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，對(duì)不符合的情況，應(yīng)及時(shí)處理。2、銀行對(duì)賬單與銀行存款日記賬余額的核對(duì)。3、定期核對(duì)應(yīng)收賬款等賬戶的總賬和明細(xì)賬。14三、銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的測(cè)試(1)觀察或詢問職責(zé)分工的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常通過觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，以及詢問有關(guān)人員，來(lái)實(shí)施職責(zé)分工的控制測(cè)試。(2)檢查銷售與收款循環(huán)相關(guān)的憑證和會(huì)計(jì)記錄。(3)檢查賬簿的對(duì)賬。 (4)檢查監(jiān)督檢查制度。15友情提示：友情提示： 控制測(cè)試是可選程序。在銷售與收款循環(huán)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)了解銷售與收款內(nèi)部控制，在此基礎(chǔ)上，初

8、步對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；然后，考慮是否進(jìn)行控制測(cè)試。如果被審計(jì)單位銷售與收款相關(guān)的內(nèi)部控制不存在，或設(shè)計(jì)不合理，或設(shè)計(jì)合理但沒有執(zhí)行，或雖然設(shè)計(jì)合理并且得到執(zhí)行但實(shí)施控制的成本會(huì)低于因此而減少的實(shí)質(zhì)性程序的成本，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)實(shí)施控制測(cè)試，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。在其他循環(huán)審計(jì)中，基本做法與銷售與收款循環(huán)審計(jì)相同。16第二節(jié)第二節(jié) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1. 獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表 獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符，同時(shí)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。 2. 審查主營(yíng)業(yè)

9、務(wù)收入確認(rèn)的合規(guī)性 主要審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性收入認(rèn)定的原則和方法。17銷售或結(jié)算方式銷售或結(jié)算方式 收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志 交款提貨（現(xiàn)銷）交款提貨（現(xiàn)銷） 預(yù)收貨款預(yù)收貨款 托收承付托收承付 委托代銷委托代銷 分期收款分期收款 產(chǎn)品發(fā)出產(chǎn)品發(fā)出開出發(fā)票、提貨單開出發(fā)票、提貨單產(chǎn)品發(fā)出產(chǎn)品發(fā)出, ,辦妥收款手續(xù)辦妥收款手續(xù)商品已銷售并收到代銷清單商品已銷售并收到代銷清單按合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值按合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值183. 執(zhí)行分析程序 （1）將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)

10、構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，查找異常變動(dòng)的原因；（2）比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明重大波動(dòng)的原因。（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品的毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清異常情況的原因。（4）計(jì)算對(duì)重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化。194.實(shí)施銷售的截止測(cè)試 目的：確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確。截止測(cè)試關(guān)鍵：三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期是否歸屬同一會(huì)計(jì)期間且同屬于適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間：發(fā)票開具日期或收款日期；記賬日期；發(fā)貨日期。

11、三條審計(jì)路線： （1）以賬簿記錄為起點(diǎn) ； （2）以銷售發(fā)票為起點(diǎn)； （3）以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的三條路線對(duì)比 20起點(diǎn)起點(diǎn)路線路線目的目的賬簿記錄賬簿記錄銷售發(fā)票銷售發(fā)票發(fā)運(yùn)憑證發(fā)運(yùn)憑證從報(bào)表日前后若干天 的賬簿記錄查至記賬 憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無(wú)多記收人，防止高估營(yíng)業(yè)收入（發(fā)生）（發(fā)生）從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與賬簿記錄確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入，防止低估收入（完整）（完整）從報(bào)表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄確認(rèn)收入是否已計(jì)人適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，防止低估收入（

12、完整）（完整）215. 審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)：審查企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售收入是否及時(shí)足額地入賬，有無(wú)少計(jì)收入、偷漏稅金等問題。審計(jì)程序：抽查部分銷售業(yè)務(wù)，進(jìn)行原始憑證到記賬憑證、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的全過程審查，核對(duì)其記錄、過賬、加總是否正確。22調(diào)整分錄調(diào)整分錄(5(5) ) 調(diào)整分錄包括審計(jì)調(diào)整分錄與會(huì)計(jì)調(diào)整分錄。 審計(jì)調(diào)整分錄由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對(duì)待，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表（簡(jiǎn)稱之為“調(diào)表”，所以調(diào)整的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱，如涉及“原材料”、“庫(kù)存商品”等一律用“存貨”）。 被審計(jì)單位除了調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還應(yīng)調(diào)

13、整下期的相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿記錄。這就會(huì)涉及到會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的調(diào)整，即我們所說(shuō)的會(huì)計(jì)調(diào)整（簡(jiǎn)稱之為“調(diào)賬”）。23 會(huì)計(jì)調(diào)整分錄是由被審計(jì)單位編制，由于會(huì)計(jì)調(diào)整分錄主要是針對(duì)上年的會(huì)計(jì)問題調(diào)整，而上年賬簿已結(jié)賬，不可能再增加相關(guān)記錄，所以只能在下年度賬簿中調(diào)整，但調(diào)整時(shí)不能直接利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整分錄（注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議是從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響角度考慮的），這樣做可能會(huì)影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映。 涉及資產(chǎn)負(fù)債表的科目，調(diào)整時(shí)用原科目。但凡涉及調(diào)整上年度利潤(rùn)表項(xiàng)目（收入、費(fèi)用等科目）就用“以前年度損益調(diào)整”科目代替。24 在審計(jì)學(xué)中，要求掌握審計(jì)調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對(duì)象直接針對(duì)存在錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，也就是錯(cuò)

14、報(bào)所造成的最后結(jié)果。審計(jì)調(diào)整分錄不受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束（不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程）。 審計(jì)調(diào)整分錄遵循的原則“調(diào)表不調(diào)賬”！ 25典典 型型 例例 題題 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)A公司2013年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)以前盈利的甲產(chǎn)品12月份卻發(fā)生了虧損。注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑可能有問題，于是調(diào)閱了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”明細(xì)賬與“庫(kù)存商品”明細(xì)賬等，發(fā)現(xiàn)12月有10臺(tái)甲產(chǎn)品成本已結(jié)轉(zhuǎn)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交增值稅卻未核算，為了進(jìn)一步查明此事，注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查了12月份甲產(chǎn)品的發(fā)票存根、出庫(kù)單，查明12月已銷售給B公司的10臺(tái)甲產(chǎn)品已開出發(fā)票，貨于12月20日發(fā)出，貨款為100 000元，增值稅為17 000元

15、。為了查明該款是否收到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)閱了12月“銀行存款日記賬”，發(fā)現(xiàn)12月5日摘要欄記錄為“預(yù)收B公司的貨款”，檢查其收款憑證，其會(huì)計(jì)分錄為： 26 借：銀行存款 117 000 貸：預(yù)收賬款 117 000 該收款憑證后附單據(jù)為進(jìn)賬單一張。A公司所得稅適用稅率為25%，法定盈余公積計(jì)提比例為10%。 【存在問題】根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)收貨款方式銷售商品應(yīng)在于商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，并核算增值稅銷售稅額，該公司未按規(guī)定核算收入及稅金，從性質(zhì)上講屬于偷稅行為。【審計(jì)意見】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)?jiān)摴菊{(diào)整會(huì)計(jì)處理，并及時(shí)補(bǔ)交稅金?！緦徲?jì)調(diào)整分錄】27（1）調(diào)整預(yù)收賬款、營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)交稅費(fèi)。 借：預(yù)收款

16、項(xiàng) 117 000 貸：營(yíng)業(yè)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 17 000（2）調(diào)整所得稅費(fèi)用 借：所得稅費(fèi)用 25 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 25 000（3）調(diào)整盈余公積 借：未分配利潤(rùn) 7 500 貸：盈余公積法定盈余公積 7 500 28一、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序1. 取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表 注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符，結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。2. 分析應(yīng)收賬款賬齡 應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時(shí)間。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析應(yīng)收

17、賬款賬齡，可以分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的可收回性，還可以確定函證對(duì)象。293、函證應(yīng)收賬款 函證是應(yīng)收賬款審計(jì)中最重要的一項(xiàng)審計(jì)程序。（1）目的存在存在權(quán)利權(quán)利計(jì)價(jià)計(jì)價(jià)30(2)函證的范圍和對(duì)象 一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項(xiàng)目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目。31（3）函證時(shí)間的選擇最佳時(shí)間應(yīng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日后的某一天，盡可能做到在審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。（4）函證的方式A 積極式函證：就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所查證的欠款是否

18、正確，無(wú)論對(duì)錯(cuò)都要求復(fù)函。當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用積極式函證較好：a 個(gè)別賬戶欠款金額較大；b 有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問題。32B 消極式函證：是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項(xiàng)相符時(shí)不必復(fù)函，只有在所函證的款項(xiàng)不符時(shí)才要求債務(wù)人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)函。當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，可以采用消極式函證：a 相關(guān)的內(nèi)控是有效的；b 預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；c 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；d 有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。有時(shí)候兩種方式可以結(jié)合使用：大金額賬項(xiàng)采用肯定式；小金額采用否定式。33比比 較較積極式函證積極式函證消極式函證消極式函證1 1要求要求2

19、2適用適用3.3.可靠性可靠性4.4.審計(jì)成本審計(jì)成本5.5.數(shù)量數(shù)量6.6.無(wú)回函無(wú)回函無(wú)論是否一致均需回函無(wú)論是否一致均需回函重要項(xiàng)目重要項(xiàng)目（1）金額大）金額大（2）有爭(zhēng)議）有爭(zhēng)議(糾紛糾紛)（3）內(nèi)控差、差錯(cuò)多）內(nèi)控差、差錯(cuò)多（4）對(duì)方可能不重視）對(duì)方可能不重視不一致才需回函不一致才需回函一般項(xiàng)目一般項(xiàng)目（1）金額不大）金額不大（2）內(nèi)控有效）內(nèi)控有效（3）預(yù)計(jì)錯(cuò)誤少）預(yù)計(jì)錯(cuò)誤少（4）對(duì)方有信用）對(duì)方有信用較強(qiáng)較強(qiáng)相對(duì)較差相對(duì)較差較高較高較低較低較少較少較多較多發(fā)第二或第三封函發(fā)第二或第三封函認(rèn)為正確認(rèn)為正確函證格式見教材函證格式見教材34（5）函證的控制A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證

20、函的發(fā)送和回收。B 對(duì)于無(wú)法投遞退回的信函要查明原因。C 對(duì)于采用積極式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、三封詢證函。若得不到答復(fù)，應(yīng)采用替代審計(jì)程序:例如檢查與銷售有關(guān)的文件，合同，銷售訂單，銷售發(fā)票副本，發(fā)運(yùn)憑證等。 35（6）函證結(jié)果差異的分析收回的詢證函若有差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行分析，查找原因。必要時(shí)，要求被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。產(chǎn)生的差異的原因主要有：A 購(gòu)銷雙方記錄的時(shí)間不同；（主要有4種情況）B 一方或雙方記賬錯(cuò)誤；C 被審計(jì)單位的舞弊行為。36注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，下列說(shuō)法不正確的有 ( ) A.通過函證可以實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款的存在、完整、計(jì)價(jià)等目標(biāo)。B.注

21、冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。C.采用積極式函證要比消極式函證應(yīng)實(shí)施更小的函證量。D.詢證函經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。AD374、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)貸方明細(xì)余額，應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議進(jìn)行重分類調(diào)整重分類調(diào)整分錄：（1）增加應(yīng)收賬款余額 借：應(yīng)收賬款 貸：預(yù)收款項(xiàng) （2）同時(shí)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 38典型例題 W公司2009年12月31日未經(jīng)審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目情況如下表 ，W公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。確定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例分別為：賬齡

22、1年以內(nèi)的(含1年，以下類推)，按其余額的15%計(jì)提；賬齡12年的，按其余額的40%計(jì)提；賬齡23年的，按其余額的60%計(jì)提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計(jì)提。 請(qǐng)回答注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要提出審計(jì)處理建議？若需提出審計(jì)調(diào)整建議，請(qǐng)直接列示審計(jì)調(diào)整分錄。39 賬齡賬齡客戶名稱客戶名稱1年以內(nèi)年以內(nèi)12年年23年年3年以上年以上合計(jì)合計(jì)預(yù)收賬款預(yù)收賬款A(yù)公司公司30 150 00030 150 000預(yù)收賬款預(yù)收賬款B公司公司2 100 0002 100 000預(yù)收賬款預(yù)收賬款C公司公司600 00025 000625 000預(yù)收賬款預(yù)收賬款D公司公司9 500 0009 500 000預(yù)收賬款

23、預(yù)收賬款E公司公司70 00070 000合合 計(jì)計(jì)21 250 0002 100 00025 00070 00023 445 00040調(diào)整分錄： 預(yù)收賬款借方余額重分類調(diào)整為應(yīng)收賬款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款 9 50 0 000 貸：預(yù)收款項(xiàng) 9 500 000資產(chǎn)減值損失： 950000015%1 425 000借：資產(chǎn)減值損失 1 425 000 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 1 425 00041 本章經(jīng)典練習(xí)題 XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在對(duì)H公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。該公司2008年度未發(fā)生并購(gòu)、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷形勢(shì)與上年相當(dāng)。在對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目進(jìn)行檢查

24、時(shí)，了解到H公司按期末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)發(fā)現(xiàn)下列情況： 2008年應(yīng)收賬款年末余額16 353萬(wàn)元，2008年“壞賬準(zhǔn)備”年末余額52.77萬(wàn)元。42 應(yīng)收賬款賬齡分析表 單位：人民幣萬(wàn)元 要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)均已審定無(wú)誤，請(qǐng)運(yùn)用職業(yè)判斷職業(yè)判斷指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處。 賬齡年初數(shù)年末數(shù)1年以內(nèi)8 39210 91512年1 1861 39923年1 1611 1653年以上1 4212 874合計(jì)12 16016 35343附注中可能存在兩處不合理之處： 一是壞賬準(zhǔn)備年末余額52.77萬(wàn)元應(yīng)收賬款年末余額16353萬(wàn)元0.32%，與會(huì)計(jì)

25、政策規(guī)定的0.5%的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不符； 二是應(yīng)收賬款賬齡分析中，“23年”和“3年以上”這兩部分的年初數(shù)之和僅2 582萬(wàn)元，而“3年以上”的年末數(shù)卻為 2 874萬(wàn)元，通常在公司2008年度未發(fā)生并購(gòu)、分立和債務(wù)重組行為等的前提下是不可能的。44案案 例例 分分 析析 基本案情：基本案情：旺盛零售公司是一家上市的美國(guó)大型零售折扣店。2008年，該公司為了掩蓋其第一次重大經(jīng)營(yíng)損失的真相，將250萬(wàn)美元的損失改為150萬(wàn)美元的收益。其中102.6萬(wàn)美元是通過減少應(yīng)付賬款來(lái)實(shí)現(xiàn)的。執(zhí)行該公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于執(zhí)行了一些并無(wú)實(shí)效的審計(jì)程序，尤其執(zhí)行了無(wú)效的函證程序，而導(dǎo)致審計(jì)失敗。最后，

26、該零售公司倒閉了，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也難辭其咎，受到證券委員會(huì)的批評(píng)，并且在聯(lián)邦法院處理此事之前，負(fù)責(zé)該公司審計(jì)的合伙人被暫停執(zhí)業(yè)5個(gè)月。下面是審計(jì)人員執(zhí)行函證程序過程中的一些細(xì)節(jié)，請(qǐng)你加以評(píng)論。45（1）審計(jì)人員為了驗(yàn)證30萬(wàn)美元預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性，從1100家廣告商中抽取了24個(gè)樣本，并向其中的4個(gè)廣告商發(fā)函詢證。（2）審計(jì)人員為了印證17.7萬(wàn)美元的差價(jià)退款，從該公司提供的名單中，隨意抽取幾個(gè)供應(yīng)商，通過電話函證進(jìn)價(jià)過高是否真實(shí)。在15個(gè)電話的函證過程中，公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通話交談，然后將電話交給審計(jì)人員。46（3）兩位業(yè)務(wù)助理人員就貸項(xiàng)通知單詢問公司員工時(shí)，得到了先后三個(gè)不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對(duì)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性提出質(zhì)疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。負(fù)責(zé)公司審計(jì)工作的事務(wù)所合伙人認(rèn)為函證已經(jīng)搜集到了足夠的證據(jù)，可以證實(shí)貸項(xiàng)通知單的真實(shí)性，不需要實(shí)施追加的審計(jì)程序。（4）審計(jì)人員對(duì)從公司提供的廣告商名單中選取的4家廣告商發(fā)函詢證，所收到的回函均指出所列示的預(yù)付廣告費(fèi)是錯(cuò)誤的，審計(jì)人員沒有查明差異的原因，確認(rèn)了預(yù)付廣告費(fèi)的真實(shí)性和完整性。47案情分析： 對(duì)于該零售公司通過篡改會(huì)計(jì)記錄的方