《管理會計學(xué)》第2章變動成本法(人大孫茂竹122頁)

1、管理會計學(xué)管理會計學(xué)（第七版）中國人民大學(xué)商學(xué)院中國人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹孫茂竹 文光偉文光偉 楊萬貴楊萬貴 第第2 2章章 變動成本法變動成本法n2 21 1 成本分類成本分類n2 22 2 混合成本的分解混合成本的分解n2 23 3 變動成本法與完全成本法變動成本法與完全成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)n掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。n理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。策中的重要作用。n了解變動成本法的具體應(yīng)用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。 管理會計被稱為管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的用于企業(yè)決策的會計會計”或直

2、接稱為或直接稱為“決策會計決策會計”，不同，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的所謂的“不同目標(biāo)，不同成本不同目標(biāo)，不同成本”。 2.1 2.1 成本分類成本分類 一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。一些非傳統(tǒng)性的分類。 制造成本制造成本非制造成本非

3、制造成本成本成本按經(jīng)濟用途按經(jīng)濟用途的分類的分類 ( (一一) )制造成本制造成本 也稱生產(chǎn)成本，是指為制造也稱生產(chǎn)成本，是指為制造( (生產(chǎn)生產(chǎn)) )產(chǎn)品產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出, ,即即“生產(chǎn)經(jīng)營成生產(chǎn)經(jīng)營成本本”。 制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。直接人工、直接材料和其他制造費用三類。 ( (二二) )非制造成本非制造成本 也稱期間成本或期間費用，通?？煞忠卜Q期間成本或期間費用，通?？煞譃殇N售成本和管理成本，其共同特點是其為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以

4、描成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。 成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量量( (產(chǎn)量或銷售量產(chǎn)量或銷售量) )的依存的依存關(guān)系。關(guān)系。 按成本性態(tài)可以將企按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。本和變動成本。成本成本按性態(tài)按性態(tài)的分類的分類 （一）固定成本（一）固定成本 是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定總額不變的成本。定總額不變的成本。

5、產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。定成本的下降，反之亦然?？傤~總額單位產(chǎn)品單位產(chǎn)品固定成本總額固定成本總額單位固定成本單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本成本成本固定成本的性態(tài)模型固定成本的性態(tài)模型 固定成本通常又細分為酌量性固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本和約束性固定成本。 酌量性固定成本酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本?？梢愿淖兤渲С鰯?shù)額的固定成本。 例如廣告費、職工教

6、育培訓(xùn)費、技術(shù)例如廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。經(jīng)營狀況而作出的判斷。 約束性固定成本約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。法改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。舊費、照明費、行政管理人員的工資等。 約束性固定成本的大小只取決于企業(yè)生約束性固定成本的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，

7、因而具有很大的約束產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。額。 在給固定成本定義時冠以在給固定成本定義時冠以“在一定期間在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固的定語，也就是說固定成本的定成本的“固定性固定性”不是絕對的，而是有限不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。定條件的，或者說是有范圍的。 這與微觀經(jīng)濟學(xué)中的固定成本與可變成這與微觀經(jīng)濟學(xué)中的固定成本與可變成本概念比較一致，在微觀經(jīng)濟學(xué)中，短期存本概念比較一致，在微觀經(jīng)濟學(xué)中，短期存在固定成本在固定成本, ,而在長期一切成本都

8、是可變成而在長期一切成本都是可變成本。本。4000新相關(guān)范圍新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍原相關(guān)范圍8000固固定定成成本本業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍固定成本的相關(guān)范圍 （二）變動成本（二）變動成本 是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。的成本。 如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。 假定例假定例2

9、121中單位產(chǎn)中單位產(chǎn)品的直接材料成本為品的直接材料成本為2020元。元。當(dāng)產(chǎn)量分別為當(dāng)產(chǎn)量分別為1 0001 000件、件、2 2 000000件、件、30003000件和件和4 0004 000件件時，材料的總成本和單位時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表產(chǎn)品的材料成本如表2-22-2。例例2-2例例2-2例例2-2 與固定成本形成鮮明對照的是，與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。本則是一個定量。 總額總額單位產(chǎn)品單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)

10、量成本成本成本成本變動成本總額變動成本總額單位變動成本單位變動成本變動成本的性態(tài)模型變動成本的性態(tài)模型 變動成本也可以分為酌量性變變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。動成本和約束性變動成本。 酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。計算的銷售傭金等。 約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成策無法改變其支出數(shù)額的變動成本

11、。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。本，以直接材料成本最為典型。 ( (三三) )混合成本混合成本 是指那些是指那些“混合混合”了固定成本和變了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋荷木唧w情況，通常可以分為： 1 1、半變動成本、半變動成本 2 2、半固定成本、半固定成本 3 3、延伸變動成本、延伸變動成本 n半變動成本：其特征是通常有個基數(shù)部分，半變動成本：其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體

12、現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。 企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。電話費等均屬半變動成本。-變動成本部分變動成本部分固定成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）業(yè)務(wù)量（件） 成本成本（元）（元）半變動成本的特征半變動成本的特征n半固定成本（階梯式上升成本）。其特征是半固定成本（階梯式上升成本）。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長的

13、，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)內(nèi)( (即一個新的相關(guān)范圍內(nèi)即一個新的相關(guān)范圍內(nèi)) )，其發(fā)生額的數(shù)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。 業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成成本本成本實際數(shù)成本實際數(shù)成本的線性成本的線性 近似數(shù)近似數(shù)半固定成本的特征半固定成本的特征n延伸變動成本：是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點延伸變動成本：是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點

14、則表現(xiàn)為變動成本。表現(xiàn)為變動成本。 如：當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支如：當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時間超過了固定不變的；但當(dāng)職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。著某種比例關(guān)系。 業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量(小時小時) 成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征延伸變動成本的特征2.1.3 其他成本概念及分類n機會成本（失

15、去的收益）：在最優(yōu)選擇中所放棄的次優(yōu)方案所能產(chǎn)生的收益。n邊際成本（增量成本）：最后一個產(chǎn)量變動所引起的成本變動金額。n沉沒成本（已經(jīng)發(fā)生的成本）：已經(jīng)發(fā)生的成本，無法在現(xiàn)在或?qū)淼臎Q策中改變的成本。n付現(xiàn)成本（將要發(fā)生的成本）：可以由現(xiàn)在或?qū)淼臎Q策改變其支出金額的成本。n專屬成本：可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品或某個部門而發(fā)生的成本。n聯(lián)合成本：為多個產(chǎn)品生產(chǎn)或多個部門提供服務(wù)而發(fā)生的共同成本。n相關(guān)成本：對決策有影響的未來成本，如機會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、專屬成本、酌量性成本等。n無關(guān)成本：對決策沒有影響的成本，如沉沒成本、聯(lián)合成本、約束性成本等。2.1.3 其他成本概念及分類2.

16、2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。動成本兩部分。 歷史成本法的基本做歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期法就是根據(jù)以往若干時期( (若干月或若干年若干月或若干年) )的數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所

17、需要的未來來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法 歷史成本法通常分為高低點法、散歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。布圖法和回歸直線法三種。n高低點法高低點法 其基本做法是以某一期間內(nèi)最高其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量( (即高點即高點) )的混合成本與最低業(yè)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量務(wù)量( (即低點即低點) )的混合成本的差數(shù)，除的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量業(yè)務(wù)量的成本變量( (即單位業(yè)務(wù)量的即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額變動成本額) )，進而確定混合成本中，進而確定混合成本中的

18、變動成本部分和固定成本部分。的變動成本部分和固定成本部分。 假定某企業(yè)去年假定某企業(yè)去年1212個月的產(chǎn)量和電費支出個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-42-4。例例2-7例例2-7例例2-7 去年產(chǎn)量最高在去年產(chǎn)量最高在1212月份，為月份，為1 2001 200件，件，相應(yīng)電費為相應(yīng)電費為2 9002 900元元; ;產(chǎn)量最低在產(chǎn)量最低在2 2月份，為月份，為600600件，相應(yīng)電費為件，相應(yīng)電費為1 7001 700元，按前面的運元，按前面的運算過程進行計算如下算過程進行計算如下: :例例2-7 或：或： a=2 900-2a=2 900-21 200=5001 200=

19、500元元) ) a=1 700-2 a=1 700-2600=500(600=500(元元) ) 以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為屬固定成本的為500500元，單位變動成本為每元，單位變動成本為每件件2 2元。以數(shù)學(xué)模型來描述為元。以數(shù)學(xué)模型來描述為: : y=500+2x y=500+2x例例2-7n注意：高低點應(yīng)取業(yè)務(wù)量的兩注意：高低點應(yīng)取業(yè)務(wù)量的兩個極點；高低點法得出的成本個極點；高低點法得出的成本模型存在偏差；若極點的業(yè)務(wù)模型存在偏差；若極點的業(yè)務(wù)量存在多個時，應(yīng)取成本最高量存在多個時，應(yīng)取成本最高的與成本最低的成本值。的與成本最

20、低的成本值。n思考：高低點法的原理是對哪思考：高低點法的原理是對哪些概念的運用？些概念的運用？思考思考n散布圖法散布圖法 其基本原理與高低點法一樣，也其基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為述為y=a+bxy=a+bx，區(qū)別在于，區(qū)別在于a a和和b b是通過坐是通過坐標(biāo)圖而非通過方程式計算得到的。標(biāo)圖而非通過方程式計算得到的?；咀龇ǎ夯咀龇ǎ?就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x x，以縱軸代表混合成本以縱軸代表混合成本y y，將各種業(yè)務(wù)量水平，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通下的混

21、合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線本變動平均趨勢的直線( (理論上這條直線距理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小各成本點之間的離差平方和最小) )。這條直。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。單位變動成本。以例以例2-7的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)n高低點法靠目測手工給出成高低點法靠目測手工給出成本線，具有一定的主觀性；本線，具有一定的主觀性；n由于使用了所有的業(yè)務(wù)量與由于使用了所有的業(yè)務(wù)量與成本數(shù)據(jù)繪成的點作為觀察成本數(shù)據(jù)繪成的點作為觀察依據(jù)，比

22、高低點法只取兩個依據(jù)，比高低點法只取兩個極端點的做法更合理，因而極端點的做法更合理，因而更符合實際情況。更符合實際情況。n其原理是什么？應(yīng)注意哪些其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？問題？思考思考n回歸直線法回歸直線法 散布圖法是通過目測的結(jié)果來勾散布圖法是通過目測的結(jié)果來勾畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確。難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確。 回歸直線法：運用最小平方法的原理，回歸直線法：運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從

23、而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本線，它的截距就是固定成本a a，斜率就是單，斜率就是單位變動成本位變動成本b b，這種分解方法又稱為最小平，這種分解方法又稱為最小平方法。方法。 回歸直線法對混合成本的分解過程，回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取也就是求取a a和和b b的二元一次聯(lián)立方程的過的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有程。假定有n n個個(x(x，y)y)觀測數(shù)值觀測數(shù)值( (如前例中如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)

24、)，就可以建立，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n n個觀個觀測值的和的形式表示為測值的和的形式表示為: :a和b的求解 下面用例下面用例2-72-7所給的資所給的資料具體說明回歸直線法對料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解?；旌铣杀救绾芜M行分解。例例2-8例例2-8例例2-8例例2-8n計算麻煩，避免了偶然性，計算麻煩，避免了偶然性，計算比目測更具有科學(xué)性，計算比目測更具有科學(xué)性，但其結(jié)果依然具有估計成但其結(jié)果依然具有估計成分，實際運用中還可以剔分，實際運用中還可以剔除個別異常的數(shù)據(jù)。除個別異常的數(shù)據(jù)。n其原理是什么？應(yīng)注意哪其原理是什么？應(yīng)注

25、意哪些問題？些問題？思考思考 賬戶分析法是根據(jù)賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶各個成本、費用賬戶( (包包括明細賬戶括明細賬戶) )的內(nèi)容，直的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本其成本性態(tài)的一種成本分解方法。分解方法。 賬戶分析法賬戶分析法 基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動進而直接將其確定為固定成本或變動成本。成本。 n“管理費用管理費用

26、”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本；部視為固定成本；n“制造費用制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較的關(guān)系較“管理費用管理費用”密切一些，但基本密切一些，但基本特征仍屬特征仍屬“固定固定”，所以也應(yīng)被視為固定，所以也應(yīng)被視為固定成本；成本；n“制造費用制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不

27、似直接材料費那樣與修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本。以將其視為變動成本。 假設(shè)某企業(yè)的某一生假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表。月份的成本數(shù)據(jù)如表。例例2-9例例2-9 如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的么本月發(fā)生的320 000320 000元費用將全部構(gòu)元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，假定上

28、述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表的，有關(guān)成本的分解過程如表2-72-7。例例2-9例例2-9例例2-9 是運用工業(yè)工程是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的成本和單位變動成本的一種成本分解方法。一種成本分解方法。 工程分析法工程分析法基本步驟：基本步驟：n確定研究的成本項目；確定研究的成本項目；n對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀

29、察和分析；和分析；n確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；n以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測定以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。成本和變動成本。 設(shè)某粉末冶金車間對設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費作為式加工。如果以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的電費成本開支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。

30、作有關(guān)。例例2-10例例2-10 按照最佳的操作方法，電磁爐從按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電1 5001 500千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電500500千瓦時。每一工作日加工一班，千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共2222個工個工作日。電費價格為作日。電費價格為0.70.7元元/ /千瓦時。千瓦時。例例2-10 設(shè)每月電費總成本為設(shè)每月電費總成本為y y，每月固定電費，每月固定電費成本為成本為a a，單位電費成本為，單位電費成本為b b，x x為燒結(jié)零件為燒結(jié)零件

31、重量，則有重量，則有 a=22a=221 5001 5000.7=23 100(0.7=23 100(元元) ) b=500 b=5000.7=350(0.7=350(元元) ) 該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為: :例例2-10 2.3 2.3 變動成本法與完全成本法變動成本法與完全成本法 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本= = 直接材料直接材料+ +直接人工直接人工+ +制造費用制造費用制造費用制造費用= = 變動制造費用變動制造費用+ +固定性制造費用固定性制造費用完全成本法完全成本法 （1 1）符合公認會計準(zhǔn)則的要求。完）符合公認會計準(zhǔn)則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)

32、營假設(shè)下經(jīng)營的全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性均衡性”，認為會計分期既然是對持，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。不十分重要。 （2 2）強調(diào)成本補償上的一致性。）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。得到補償，固定性制造費用也不例外。因為

33、從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。支出并無區(qū)別。 （3 3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔(dān)上是完全一品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強

34、調(diào)固定性制造費用對企業(yè)生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。利潤的影響。 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本= = 直接材料直接材料+ +直接人工直接人工+ +變動制造費變動制造費用用 固定制造費用被視為期間成固定制造費用被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。除。變動成本法變動成本法 （1 1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，有變

35、動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。理。 （2 2）強調(diào)不同的制造成本在補償方）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況狀況”無關(guān)，所無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。 （3 3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。

36、）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。 貢獻毛益貢獻毛益= =銷售收入銷售收入- -變動成本變動成本 利利 潤潤= =貢獻毛益貢獻毛益- -期間費用期間費用 變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。的影響。 n產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法變動成本法和完全成本法和完全成本法的比較的比較 完全成本完全成本= =制造成本制造成本( (包括直接材料、直包括直接材料、直接人工和制造費用接人工和制造費用)

37、+)+非制造成本非制造成本( (包括管理包括管理費用和銷售費用費用和銷售費用) ) 將制造成本將制造成本“完全完全”計入產(chǎn)品成本，而計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當(dāng)期將非制造成本作為期間成本，全額計入當(dāng)期損益。損益。 變動成本法將變動性制造費用計入產(chǎn)品變動成本法將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。起列為期間成本。直接材料直接材料直接人工直接人工制造費用制造費用 變動性制造費用變動性制造費用 固定性制造費用固定性制造費用管理費用管理費用銷售費用銷售費用產(chǎn)品產(chǎn)品成本成本期間期間成本成本完完全全成成本

38、本法法產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本期間期間成本成本變變動動成成本本法法 由于變動成本法將固定性制造費由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。法下就高了。 產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。而生。 設(shè)某企業(yè)月初沒有設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生

39、產(chǎn)當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)5050件，銷售件，銷售4040件，月末結(jié)件，月末結(jié)存存1010件。該種產(chǎn)品的制件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表制造成本資料如表2-82-8。例例2-11例例2-11例例2-11 如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280280元元(200+60+20);(200+60+20); 如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320320元元(200+60+20+2000/50) (200+60+20+2000/50) 。 由于變動成本法將固定性制造費用處理為由于變動成本法

40、將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本法下要低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。較之完全成本法下就高了。例例2-11 變動成本法下期間成本為變動成本法下期間成本為90009000元元(2000+4000+3000;(2000+4000+3000; 完全成本法下期間成本為完全成本法下期間成本為70007000元元(4 000+3 000)(4 000+3 000)。 產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他

41、方面的區(qū)別完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。均由此而生。例例2-11n存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同 采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。一部分。 采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當(dāng)然也

42、包括了這一份額。價當(dāng)然也包括了這一份額。n各期損益不同各期損益不同 變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當(dāng)期銷售也就是說對固定制造成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。的產(chǎn)品承擔(dān)。 完全成本法下對固定制造成本的補償是完全成本法下對固定制造成本的補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。 固定制造成本上述處理上的分歧對兩種固定制造成本上述處理上的分歧對兩種

43、成本計算方法下的損益計算有影響，影響的成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；為相向關(guān)系； 即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。算的損益相差就越小，反之則越大。 只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨零存貨”即產(chǎn)銷絕即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。對均衡時，損益計算上的差異才會消失。 仍以表仍以表2-72-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價為售價為500500元，銷售費用中有元，銷售費

44、用中有變動性費用為每銷售一件變動性費用為每銷售一件2020元。元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當(dāng)期稅前成本法，所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表利潤如表2-92-9。例例2-12例例2-12例例2-12例例2-12 從表從表2-92-9可以看出，不同成本計算法可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為成本法時為-200-200元元( (虧損虧損) )，采用完全成，采用完全成本法時則為本法時則為200200元元( (盈利盈利) )，相差，相差400400元。元。例例2-12 這這400400元正是完全成

45、本法所確認的應(yīng)元正是完全成本法所確認的應(yīng)由期末存貨成本負擔(dān)的固定性制造費用部由期末存貨成本負擔(dān)的固定性制造費用部分分(2 000/50(2 000/5010)10)，而在變動成本法下，而在變動成本法下，這這400400元全部作為期間成本進入了當(dāng)期損元全部作為期間成本進入了當(dāng)期損益。益。例例2-12 為了較全面地說明變動成本法為了較全面地說明變動成本法與完全成本法與完全成本法 對損益計算的影響，對損益計算的影響，再舉兩種情況進行分析。再舉兩種情況進行分析。 1 1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。銷量不同。 假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)品生產(chǎn)，連續(xù)3 3年

46、的產(chǎn)量均為年的產(chǎn)量均為600600件，而件，而3 3年的銷售量分別年的銷售量分別為為600600件、件、500500件和件和700700件，單件，單位產(chǎn)品售價為位產(chǎn)品售價為150150元，管理費元，管理費用與銷售費用年度總額為用與銷售費用年度總額為20 20 000000元，且全部為固定成本。元，且全部為固定成本。例例2-13例例2-13與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù)與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù): : 單位產(chǎn)品變動成本單位產(chǎn)品變動成本( (包括直接材料、直接包括直接材料、直接人工和變動性制造費用人工和變動性制造費用) )為為8080元元 固定性制造費用為固定性制造費用為12 00012 000元元( (

47、完全成本法完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)傁旅考a(chǎn)品分?jǐn)?020元，即元，即12000/600)12000/600)例例2-13例例2-13 2 2、連續(xù)各期銷量相同、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。而產(chǎn)量不同。 仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)品生產(chǎn)，連續(xù)3 3年的銷量均為年的銷量均為600600件，而件，而3 3年的產(chǎn)量分別為年的產(chǎn)量分別為600600件、件、700700件和件和500500件。其他件。其他條件與前例相同。條件與前例相同。例例2-14例例2-14 在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為8080元。元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，

48、所但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定性制造費用的份額以單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定性制造費用的份額也就變了。也就變了。第第1 1年單位產(chǎn)品成本年單位產(chǎn)品成本=100=100元元(80+12 000/600)(80+12 000/600)第第2 2年單位產(chǎn)品成本年單位產(chǎn)品成本=97.15=97.15元元(80+12 000/700)(80+12 000/700)第第3 3年單位產(chǎn)品成本年單位產(chǎn)品成本=104=104元元(80+12 000/500)(80+12 000/500)例例2-14 根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計動成本法

49、和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表算出的稅前利潤如表2-102-10。例例2-14例例2-14 變動成本法與完全成本法對各期變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：情況： 1 1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表算的損益完全相同。表2 21010與表與表2 21111中的中的第第1 1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成性制造費用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對損益計算來說并不重要，重要的是它本，對損益計算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。已全額列為收入的減項而進入了損益。 2 2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。算的損益小于按完全成本法所計算的損益。這是因為固定性制造費用在變動成本法下被這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費用被列作了當(dāng)年的相應(yīng)份額的固定性制造費用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)資產(chǎn)( (即期末存貨成本的一部分即期末存貨成本的一部