會計準則研究A理論課件

1、企業(yè)會計準則研究講授：劉長青教授7/24/20221參考資料1.中國會計理論研究 吳水澎 中國財政經(jīng)濟出版社20002.財務會計理論 杜興強 章永奎 廈門大學出版社20053.現(xiàn)代財務會計理論 斯蒂芬.A.澤弗 經(jīng)濟科學出版社20004.會計基本理論與會計準則問題研究 葛家澍 中國財政經(jīng)濟出版社20005.會計準則變遷 劉峰中國財政經(jīng)濟出版社20006.會計準則經(jīng)濟論綱 林鐘高 立信會計出版社20017.中國現(xiàn)行會計準則和制度與國際財務報告準則間差異 畢馬威20067/24/20222一、會計準則的性質(zhì)三種學術觀點技術規(guī)范觀會計準(原)則應“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應能與可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合，

2、它們應是不受個人所左右的，無偏見的?！保↙ittlton and Paton ,1940)。顯然，當時人們以自然科學的眼光看待會計與會計準則。對會計實務進行規(guī)范的會計準則就象工藝技術規(guī)程那樣，是純客觀的“技術規(guī)范”。它應當在國家之間、行業(yè)之間及不同組織形式的企業(yè)之間均能適用。7/24/20223一、會計準則的性質(zhì)經(jīng)濟后果觀會計準則具有“經(jīng)濟后果”（Stephen.A.Zeff，1978)。根據(jù)會計準則所產(chǎn)生的會計信息，影響不同的會計信息使用者的經(jīng)濟利益（如管理者、債權(quán)人、股票投資者。在美國，圍繞會計準則的制定而展開的各種強大的院外游說活動，以及國會或政府對較為獨立的準則制定機構(gòu)施加的壓力甚至對

3、其準則的否決，就是會計準則具有經(jīng)濟后果的明證。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，所以它的制定過程必然為各利益集團(包括政府、國會在內(nèi))所關注和參與。從而使得會計準則的制定類似于國家的其他法規(guī)、政策的制定一樣，成為一個政治過程。因此，最后出臺的會計準則是各方力量斗爭與妥協(xié)的結(jié)果。會計準則具有經(jīng)濟后果的實例7/24/20224一、會計準則的性質(zhì)實例1：投資貸項的會計處理(美國)。所謂投資貸項是指企業(yè)在進行固定資產(chǎn)投資時，政府給予企業(yè)按投資額的一定比例減免所得稅。這是美國國會為了刺激當時處于低谷的經(jīng)濟，增強美同企業(yè)在國際市場中的競爭力而采取的一項政策措施。那么，會計上該怎么來處理達些取得的投資貸項呢？從會計

4、基本原則，如權(quán)責發(fā)生制來看，將之予以遞延，在該固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)攤銷較為合理。另方法則是在獲得投資貸項的當年馬上計入當年損益，即一次流盡(flow through)。顯然,這兩種方法對經(jīng)濟的刺激程度是不一樣的，即具有不同的經(jīng)濟后果，后者使政國會的減稅政策能更直接地體現(xiàn)在企業(yè)報表上，更刺激企業(yè)的投資需求，從而更有利于政府政策意圖的實現(xiàn)。1962年美國的會計準則制定機構(gòu)會計原則委員會(APB)頒布了第2號意見書(即會計準則)，要求企業(yè)采用“遞延法”處理投資貸項。這受到了國會的強烈反應，國會通過美國證券交易委員會(SEC)向后者施加壓力,迫使會計原則委員會又發(fā)布第4號意見書,允許企業(yè)在遞延法與流盡

5、法之間進行選擇(國會總算給了會計淮則制定機構(gòu)點面子，未要求百分之白地采用“流盡法”)。7/24/20225一、會計準則的性質(zhì)實例2:20022003年，2002薩班斯一奧克斯利法要求FASB從此以后通過向公開交易公司收取費用而不是原來的捐贈來籌集資金。該變化的目的是為了提高FASB的獨立性。該法還要求SEC指定符合證券法規(guī)定的會計準則制定“公認”原則的私營部門準則制定機構(gòu)。2003年4月，證券交易委員會宣布它將繼續(xù)認可FASB所提交的公告為“公認”的。2002薩班斯一奧克斯利法責成SEC研究原則基礎會計準則的優(yōu)越性，與認為美國準則是以規(guī)則為基礎的傳統(tǒng)觀點形成了對比。FASB和SEC對此積極響應

6、。但是，以前正是SEC的會計人員逼迫FASB頒布越來越多、越來越詳細的規(guī)則。美國非常好訴訟的環(huán)境是采用詳細會計準則的另一個原因。評論：FASB在將來的準則中很可能強調(diào)原則和目標，但人們對其將來的準則能否更短更簡略仍然拭目以待。沒有任何跡象顯示SEC的會計工作人員要求公司遵循詳細規(guī)范的立場有任何變化。美國的會計文化是高度具體和說明性的準則，文化上的變動是不容易實現(xiàn)的。7/24/20226一、會計準則的性質(zhì)公共合約觀（吳水澎、陳漢文、謝德仁，2000）一般通用的會計規(guī)則制定權(quán)一般通用的會計規(guī)則是指參與會計規(guī)則制定的各方給予關注并能夠做出適當規(guī)定的會汁事項處理規(guī)則。此類會計規(guī)則制定權(quán)稱為一般通用會計

7、規(guī)則制定權(quán)。剩余會計規(guī)則制定權(quán)剩余會計規(guī)則是指一般通用的會計規(guī)則未作出規(guī)定的會計事項的會計處理規(guī)則以及對一般通用的會計規(guī)則中具有較大的選擇空間的會計事項處理規(guī)則。此類會計規(guī)則制定權(quán)稱為剩余會計規(guī)則制定權(quán)。7/24/20227一、會計準則的性質(zhì)公共合約觀（吳水澎、陳漢文、謝德仁，2000）交易成本最低的現(xiàn)代企業(yè)會計規(guī)則制定權(quán)的合約安排范式應是：政府享有一般通用的會計規(guī)則的制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會計規(guī)則的制定權(quán)，由獨立、客觀、公正的會計專家來監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用的會計規(guī)則的遵循和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當行使。這一合約安排的有效性取決于強大有效率的會計職業(yè)界，較發(fā)達的資本市場、競爭性的經(jīng)營者市場

8、、產(chǎn)品及勞務市場和工人市場等的存在。7/24/20228一、會計準則的性質(zhì)公共合約觀（吳水澎、陳漢文、謝德仁，2000）會計準則在性質(zhì)上也是企業(yè)參與人共同“簽署”的合約的一部分，是一份關于一般通用的會計規(guī)則的公共合約(通用合約)。是一項節(jié)省交易成本的制度創(chuàng)新的結(jié)果。當然在該項制度創(chuàng)新中，一方向大大節(jié)約了企業(yè)參與人的交易成本；另一方面也產(chǎn)生了一項新的交易成本：即注冊會計師審計成本。當然，后者的數(shù)額要遠小于前者的節(jié)約額。7/24/20229二、會計準則的變遷注制度經(jīng)濟學的分析科斯定理：第一定理斯蒂格蒂茨對科斯定理的表述：如果交易費用為零，不管權(quán)利初始安排如何，當事人之間的談判都會導致那些財富最大化

9、的安排，即：市場機制會自動使資源配置達到帕累托最優(yōu)。第二定理也就是人們所說的科斯定理的反定理：在交易費用大于零的世界里，不同的權(quán)利界定，會帶來不同效率的資源配置。也就是說，交易是有成本的，不同的產(chǎn)權(quán)制度下，交易的成本不同，從而對資源配置的效率有不同的影響，所以，為了優(yōu)化資源配置，產(chǎn)權(quán)制度的選擇是必要的?？扑共粌H揭示了交易費用的存在及其對經(jīng)濟運行的影響，他還間接地說明了經(jīng)濟活動本身能發(fā)現(xiàn)更有效、交易費用更低的制度安排。注：本節(jié)參考劉峰會計準則變遷中國財政經(jīng)濟出版社20007/24/202210二、會計準則的變遷林毅夫：強制性變遷和誘致性變遷強制性變遷是指由政府法令引起的變遷。強制性變遷是由政府管

10、制機構(gòu)所發(fā)起的。由于政府機構(gòu)具有諾斯所定義的“暴力優(yōu)勢”(comparative advantage in violence)，它在推行制度變遷時，具有直接成本低、執(zhí)行快等特點。但政府強制性變遷的決策既有可能會成功，也有可能會失敗。其中，政策失敗的原因有：統(tǒng)治者的偏好、有限理性、意識形態(tài)剛性、政府官僚機構(gòu)和代理問題、集團利益的沖突、社會科學知識的局限性。誘致性變遷是指一群(個)人在響應由制度不均衡引發(fā)的獲利機會時所進行的自發(fā)性變遷。會計準則屬于強制性變遷7/24/202211二、會計準則的變遷會計準則是一種制度安排定義制度：約束、影響備企業(yè)(組織的一種)、個人以及其它組織形式 (如國家)的行為

11、的各種規(guī)則成規(guī)章。舒爾茨將制度區(qū)分為四種：用于降低交易費用的制度，如貨幣、期貨市場。用于影響生產(chǎn)要素所有者之間配置風險的制度，如合同、分成制、合作杜、公司、保險等。用于提供職能組織與個人收入之間的聯(lián)系的制度，如財產(chǎn)法、遺產(chǎn)法等用于確立公共品和服務的生產(chǎn)與分配框架的制度，如高速公路、飛機場、學校和等。會計準則：對會計信息的加工、提供等具有約束作用的規(guī)則。會計準則：一種降低交易費用的制度安排7/24/202212二、會計準則的變遷強制性會計準則變遷過程圖摘自曲曉輝等會計準則研究借鑒與反思19997/24/202213二、會計準則的變遷美國會計準則的發(fā)展國際會計準則的發(fā)展7/24/202214三、會

12、計準則的制定會計準則的制定導向規(guī)則導向模式以規(guī)則為基礎制定會計準則的模式。特點：以規(guī)則為基礎的會計準則是以界線檢驗、大量例外事項、內(nèi)容十分具體和準則內(nèi)在的不一致為特征的。以規(guī)則為基礎的方法試圖詳細表述每一種假定情景下的恰當?shù)臅嬏幚?，這樣一來，任何情況下所適用的恰當會計方法都是直接確定的，至少在理論上，縮小了必要的職業(yè)判斷范圍。7/24/202215三、會計準則的制定美國現(xiàn)有會計準則中的例外情況主要有三種類型：范圍的例外對本應以準則進行會計處理的交易或事項，采取其他會計公告進行處理。應用的例外為了獲得期望的會計結(jié)果而允許進行例外處理。如對運用準則重的原則帶來的報告盈利的變動性進行限制。過渡的例

13、外為了緩和向新準則過渡產(chǎn)生的影響而允許進行例外處理。這些例外常常是為了調(diào)和信息的有用性與操作性而作出的妥協(xié)，它增加了會計準則的復雜性和詳細程度，在本質(zhì)上是與會計目標相悖的。 7/24/202216三、會計準則的制定規(guī)則導向模式的優(yōu)點由于力圖為每一情況提供答案，因此規(guī)則導向準則的可操作性較強。硬性的操作標準在一定程度上有利于遏制會計人員利用準則的模糊性進行盈余操縱的可能性。詳盡的規(guī)則在訴訟糾紛中為會計職業(yè)人員提供了有力的抗辯依據(jù)。相近的依據(jù)也為監(jiān)管機構(gòu)提供了監(jiān)督制裁的依據(jù)。規(guī)則導向模式的缺點過于詳盡的會計準則帶來了準則制定和準則實施的高成本。過多的數(shù)量界限與例外處理，又助長了另一種財務操縱。容易

14、出現(xiàn)形式重于實質(zhì)，弱化了職業(yè)判斷。過于龐雜的準則體系難以避免不同規(guī)則之間的矛盾和沖突，從而令人無所適從。7/24/202217三、會計準則的制定原則導向模式以原則為基礎制定會計準則的模式。特點：針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則，可能包括一些以原則為基礎的規(guī)則，但并不力圖回答所有問題，或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細的規(guī)則。這種模式盡量避免進行界限檢驗，僅包含極少數(shù)例外，并提供數(shù)量適中的準則解釋指南。7/24/202218三、會計準則的制定原則導向模式的優(yōu)點制定成本低于規(guī)則導向準則。在一定程度上可以抑制圍繞具體規(guī)則進行交易策劃的財務操縱行為。促使會計人員進行職業(yè)判斷，以更好

15、的反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。原則導向模式的缺點由于準則的執(zhí)行強烈依賴職業(yè)判斷，因而可操作性較弱。會計人員極有可能利用準則的原則性或模糊性進行盈余操縱。加大了會計人員的法律責任，有可能使其在訴訟中處于不利地位。7/24/202219三、會計準則的制定在國際上，人們一般認為美國會計準則是以規(guī)則為基礎的（當然也有少數(shù)原則濟楚），而英國和或幾會計準則是以原則為基礎的（也有少數(shù)更接近規(guī)則基礎）。美國SEC的觀點SEC提出了三種不同的準則制定模式：純原則基礎制定模式、規(guī)則基礎制定模式和目標導向制定模式。純原則基礎制定模式純原則的淮則被認為是高層次的準則，除非必要，其中不會包括具體的實際操作指南。純原則的準則制定

16、方法通常并不提供充分的指南以使準則有可靠的操作性。因此，純原則的準則要求報表編制者和審計師在核算有關交易和事項時運用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。從而能會導致報告主體間可比性的喪失。7/24/202220三、會計準則的制定目標導向制定模式：最佳的以原則基礎的制定模式目標導向準則它是指建立在前后一致的財務會計概念框架的基礎上，以會計目標為指引，對實質(zhì)性的會計原則進行簡要概述，避免了明確的界線檢驗和例外事項，并有適當數(shù)量和詳簡程度的執(zhí)行指南的會計準則。這種準則更注重于準則的目標性和交易與事項的經(jīng)濟實質(zhì)。 目標導向準則的主要特征每個會計準則都有一個明確的會計目標。會計目標必須建立

17、在起指導作用的、內(nèi)在一致的財務會計概念框架的基礎上。 目標導向準則避免了例外情況。 消除了明確的操作界線。 有適當數(shù)量和恰當詳簡程度的應用指南。7/24/202221三、會計準則的制定目標導向準則避免了原則基礎準則與規(guī)則基礎準則各自的缺點，并且對現(xiàn)有少量的原則基礎準則進行了升華，顯然是一種理想的或最佳的原則基礎準則。其最大的特點是對財務信息質(zhì)量的衡量放在對準則實施結(jié)果目標實現(xiàn)與否的考察上，而不是放在準則實現(xiàn)的過程采用什么方法進行會計處理。制定目標導向會計準則需解決的幾個主要問題財務會計概念框架的完善問題 準則目標的分解問題 職業(yè)判斷問題 會計信息質(zhì)量特征的權(quán)衡問題 會計計量模式的選擇問題 轉(zhuǎn)換

18、成本與轉(zhuǎn)換難度問題 參考本人論文對美國目標導向法會計準則制定體系的認識與思考 7/24/202222三、會計準則的制定會計準則制定導向的選擇會計準則制定導向的關鍵問題是如何在原則合規(guī)則只簡答到適當?shù)钠胶?，也正如SEC所提出的“目標導向”準則。要達到這種平衡，就必須實現(xiàn)準則的制定成本與實施成本之和最小。準則的制定成本隨著準則的純原則性向規(guī)則性的變化而提高。準則的實施成本的變化則是：原則性過高，實施成本高，當原則基礎的準則具有適當?shù)闹改?，具有相應的可操作性時，實施成本低；而隨著操作規(guī)則增多，“構(gòu)造交易”的成本也急劇增大，從而使實施成本增加。7/24/202223三、會計準則的制定準則制定成本、實施成本與準則導向的關系圖：拐點制定成本線實施成本線規(guī)則性逐漸增強原則性逐漸增強純規(guī)則性準則純原則性準則7/24/202224四、中國會計準則的制定制定機構(gòu)：財政部咨詢機構(gòu)：財政部會計準則委員會7/24/202225四、中國會計準則的制定中國會計準則的制定程序第一階段，立項階段會計司根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，提出會計準則立項意見，向會計準則委員會和有關方面征求意見會計準則立項意見應包括對立項的背景和理由作出說明。 第二階段，起草階段會計準則項目立項后，會計司應即組成項目起草組，并將項目起