股權(quán)的合并會計報表實務(wù)

1、高級財務(wù)會計第三章教學(xué)輔導(dǎo)第三章合并會計報表股權(quán)取得日的合并會計報表第一節(jié) 合并會計報表概述合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的會計報表（以后均稱其為個不會計報表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流淌情況的會計報表。一、編制合并會計報表的目的合并會計報表能夠彌補母公司個不會計報表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報表使用者了解集團總體財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。編制合并會計報表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三）為母公司治理者提供有用的信息（四）為有關(guān)

2、政府治理機關(guān)提供有用的信息二、合并會計報表的構(gòu)成合并會計報表要緊包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計報表附注三、合并會計報表的合并理論幾個差不多概念：操縱和權(quán)益性資本：操縱指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獵取利益的權(quán)利。如何理解操縱：A操縱不同于阻礙。掌握操縱權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被操縱公司的財務(wù)政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握可能對方公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使對方公司的經(jīng)營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。而一個公司對另一個公司施加阻礙，能夠是各種各樣的情況，一般來講，其力度要小于操縱。B操縱是一

3、種權(quán)利。推斷操縱是否存在的標(biāo)準，在因此否有操縱的權(quán)利，而不在因此否實際施加了操縱。一個公司實施對另一個公司的操縱，其方式是多種多樣的，既能夠是主動的，也能夠是被動的。這種操縱的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決權(quán)”。C操縱是與獵取利益這一全然目的相聯(lián)系的。沒有利益，則操縱就失去了意義。假如一個公司不能通過操縱另一個公司從其資產(chǎn)中獵取利益，那么就不能將這種被操縱公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會計報表的范圍。不僅如此，假如獵取的利益微小，也不能認為存在真正的操縱。獵取的利益應(yīng)該與取得操縱而付出的代價相適應(yīng)。D從操縱中獵取的利益不一定要以金額來表示。因為從

4、操縱中獵取的利益能夠是多種多樣的，它既能夠是現(xiàn)金流入量的增加，也能夠是為實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險，減少損失，幸免競爭等。權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營治理決策的資本，如股份制企業(yè)中的一般股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有操縱權(quán)的企業(yè)。子公司指被另一企業(yè)所操縱的企業(yè)。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，假如母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，如此的子公司稱為母公司的全資子公司。假如母公司購入子公司以上但不足有投票權(quán)的股份，如此的子公司稱為非全資子公司。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益：少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公

5、司擁有的份額。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計期間內(nèi)實現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟實體理論和母公司理論。（一）所有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個不報表予以滿足。依照這一觀點，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合

6、并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采納比例合并法，其要緊特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計報表上既可不能出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也可不能存在“少數(shù)股東損益”。由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采納所有權(quán)理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負債、收入、費用及利潤，均按母公司持有股

7、權(quán)的份額計入合并會計報表中。所有權(quán)理論所依據(jù)的會計差不多恒等式為“資產(chǎn)負債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認、計量和報告所有者權(quán)益是財務(wù)會計的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論”。此外，依照所有權(quán)理論，會計主體沒有必要特不強調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)同意其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際操縱的資源。這種做法當(dāng)然穩(wěn)健，但顯然違背了操縱的實質(zhì)。操縱一個主體實際上是操縱該主體的資產(chǎn)，即按照操縱者的意愿和利益運用或指導(dǎo)被操縱主體全部資產(chǎn)的運用。由于操縱具有排它性(共同操縱除外)，當(dāng)母公司操縱了子公司時，它不僅

8、有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且能夠統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權(quán)理論采納比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用，即母公司通過操縱略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個獨立的法人，子公司的資產(chǎn)和負債、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經(jīng)濟意義令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計的比

9、例合并法在實務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會計準則制定機構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運用。（二）經(jīng)濟實體理論經(jīng)濟實體理論的差不多立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。法人財產(chǎn)權(quán)指法人有獨立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負債的產(chǎn)權(quán)差不多過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。依照經(jīng)濟實體理論，債權(quán)人與所有者差不多上會計主體的資源提供者，只只是債權(quán)

10、人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會計主體的經(jīng)營成果，費用代表會計主體為了獲得收入而付出的代價，凈收益則代表會計主體的經(jīng)營凈成果。關(guān)于所有者來講，會計主體的凈收益并可不能自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財寶來源。會計主體向其終極所有者派發(fā)覺金股利，既減少了會計主體的財寶存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。為了體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的上述觀點，會計的差不多恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。依照這一恒等式，所有者不再是財務(wù)會計的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟實體理論十分強調(diào)資本保全，不

11、同意所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。經(jīng)濟實體理論認為，母公司和子公司之間的關(guān)系是操縱與被操縱的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，那個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體講，是為了滿足合并主體所操縱的資源。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表合并

12、的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，關(guān)于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。依照這一觀點，當(dāng)合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)采納全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用及凈收益予以合并。要緊特點是：（）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（）在合并資產(chǎn)負債表上，母

13、公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨列示；（）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。在經(jīng)濟實體理論下，按完全合并法編制合并會計報表，合并的是母公司所操縱的資源，而不是所擁有的資源，與操縱的經(jīng)濟實質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會計報表時，不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負債升貶值及商譽進行合并，事實上采納了單一屬性（相當(dāng)于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、負債進行計價，克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理論母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致

14、的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟實體理論的色彩。具體到合并會計報表的運用，母公司理論是通過對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論揚長避短，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時汲取了經(jīng)濟實體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟實體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟實體理論所主張的視野更加開闊的操縱觀;在少數(shù)股東權(quán)益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論的折衷和修正，既反對

15、所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟實體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分攤給少數(shù)股東的激進做法;在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認同了經(jīng)濟實體理論的做法。母公司理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母公司角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。母公司理論強調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報表要緊是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。

16、在運用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為一般負債。美國和英國合并會計報表實務(wù)中，采納的要緊是母公司理論。國際會計準則委員會制定公布的有關(guān)合并會計報表的準則，也差不多上采納母公司理論。我國關(guān)于合并會計報表的暫行規(guī)定中也差不多采納母公司理論。母公司理論的差不多合并理念要緊包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所操縱的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn);(3)子公司資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價

17、，子公司的賬面價值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負債宜采納雙重計價基礎(chǔ)：成本(賬面價值)與市價(公允價值)。由于母公司綜合運用了完全合并法和比例合并法對報表要素進行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計報表時，具有以下要緊特點:（1）子公司的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用予以合并;(2)資產(chǎn)、負債的升(貶)值以及商譽按母公司的持股比例確認和合并；(3)集團內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所

18、形成的末實現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷;(4)在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個扣減項目。值得注意的是，在合并會計報表實務(wù)中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運用。四、編制合并會計報表的差不多條件由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個以上的會計主體與獨立法人，因此為了保證合并會計報表能夠準確、全面地反映出企業(yè)集團的真實情況，在編制合并會計報表時必須具備一些差不多的前提條件。這些前提條件要緊包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會

19、計期間（二）統(tǒng)一母公司與子公司采納的會計政策（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣（四）對子公司的權(quán)益性投資采納權(quán)益法進行核算上述四點是編制合并會計報表應(yīng)具備的差不多前提條件，但在實際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個不會計報表，還應(yīng)提供合并會計報表應(yīng)具備的其他詳實資料，這些資料起碼包括：、子公司所采納的與母公司不同的會計政策及會計處理方法；、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；、子公司所有者權(quán)益變動的明細資料；、子公司利潤分配的有關(guān)資料；、編制合并會計報表所需的其他資料。第二節(jié) 合并會計報表的范圍界定合并會計報表的合并范圍，在專門大程度上取決于編制合并會

20、計報表所運用的合并理論。絕大多數(shù)國家在編制合并會計報表時，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時結(jié)合自身的實際情況而確定的。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為依托講明如何確定合并會計報表的合并范圍。一、應(yīng)納入合并會計報表合并范圍的子公司依照我國合并會計報表暫行規(guī)定，能夠由母公司操縱的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會計報表的合并范圍。所謂操縱是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。在我國，合并會計報表的合并范圍具體包括：、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本是指，對企業(yè)有投票

21、權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營治理決策的資本，如股份制企業(yè)中的一般股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。具體包括：（）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的一般股股票的55%，乙公司便成為甲公司的子公司。（）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。（）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司盡管只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。例如：甲

22、公司擁有乙公司70的股份，擁有丙公司35的股份，乙公司也擁有丙公司30的股份。在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直接擁有丙公司35的股份加上乙公司擁有丙公司30的股份，合計共擁有65的權(quán)益性資本，因此，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。正因為如此，因此，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時，能夠?qū)㈤g接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計算，以確定合并范圍。我國合并會計報表暫行規(guī)定中采納的是這種計算方法。不管采納那種計算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)以上權(quán)益性資本時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資

23、企業(yè)的操縱權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施操縱。這時，子公司處在母公司的直接操縱下進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動事實上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍。、母公司操縱的其他被投資企業(yè)母公司通過直接和間接方式，盡管沒有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過其它方法對被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)嵤┎倏v時，這些能夠被母公司操縱的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。一般認為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司操縱，而作為子公司被納入合并會計報表的合并范圍：（）通過與

24、該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托治理和操縱這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會上擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。（）依照章程或協(xié)議，有權(quán)操縱該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┎倏v。（）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過任免董事會的成員而操縱被投資企業(yè)的決策權(quán)。（）在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司能夠操縱董

25、事會等權(quán)利機構(gòu)的會議，從而操縱被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。二、不應(yīng)納入合并會計報表合并范圍的子公司依照合并會計報表暫行規(guī)定，盡管一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所操縱，但由于一些專門的緣故，母公司不能有效地對事實上施操縱，或者對其操縱權(quán)受到限制。關(guān)于這些子公司，在母公司編制合并會計報表時，能夠不將其包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：、已預(yù)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。這類子公司是指依照政府宏觀經(jīng)濟治理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、預(yù)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接治理和操縱，或者不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，母公

26、司對這類子公司的操縱權(quán)受到了限制。、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。依照破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進行整頓，并由企業(yè)的上級主管部門負責(zé)整頓的實施。在這種情況下，母公司對子公司的操縱權(quán)受到了限制。、已宣告破產(chǎn)的子公司。依照破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使治理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)等。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財產(chǎn)沒有操縱權(quán)，同時，破產(chǎn)子公司也不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。、預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性

27、資本的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，預(yù)備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對該被投資企業(yè)的操縱權(quán)是臨時性的，并不是為了操縱被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本，因此，該子公司不必納入合并會計報表的合并范圍。、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。依照公司法的規(guī)定，股東只對公司承擔(dān)有限責(zé)任，因此，母公司也只承擔(dān)對子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負數(shù)時，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。然而，在該子公司持續(xù)經(jīng)營時，假如母公司考慮到子公司接著為母公司提供原材料等，不預(yù)備宣告該子公

28、司破產(chǎn)，在這種情況下，母公司仍然操縱著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的操縱權(quán)受到了限制。關(guān)于上述各項子公司是否應(yīng)包括在合并會計報表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國合并會計報表暫行規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定是一致的。第三節(jié) 編制合并會計報表的方法和一般程序我國企業(yè)會計準則規(guī)定了會計核算的13條原則。中華人民共和國會計法明令提出，必須保證財務(wù)會計報告的真實、完整。企業(yè)財務(wù)會計報告條例為保證財務(wù)會計報表的真實、完整作出了若干具體規(guī)定。合并會計報表

29、和個不會計報表的編制都必須遵循有關(guān)會計法規(guī)、會計準則、會計條例、會計制度規(guī)定的一般原則和要求。對財務(wù)會計報表編制的差不多原則和要求包括客觀性、完整性、及時性、準確性?？偠灾?，合并會計報表的編制應(yīng)遵循與個不會計報表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準確、編報及時。由于個不會計報表是反映每一個實行獨立核算的法律主體和會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，而合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟主體企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，因此，編制合并會計報表除需遵循會計報表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下專門原則。1以個不會計報表為基礎(chǔ)的原則。由于企業(yè)集團并

30、不是獨立的法律實體和會計實體，它本身不單獨設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會計報表不可能依照它自身的賬簿資料來編制，又由于企業(yè)集團所屬子公司往往專門多，直接依照母公司和各個子公司的賬簿資料編制合并會計報表難以操作，如此，編制合并會計報表最可行的方法，也是國際慣例，確實是依照母公司和納入合并范圍的子公司所提供的個不會計報表的數(shù)據(jù)，運用編制抵消分錄和工作底稿的專門方法來完成。2一體性原則。既然合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會計報表時就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團作為一個整體，視為一個會計主體。為此，在合并會計報表上所報告的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、

31、費用和利潤等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團整體考慮。例如，合并會計報表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來款項指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團各成員企業(yè)對企業(yè)集團以外的單位和個人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團各成員企業(yè)彼此之間的債權(quán)、債務(wù)。又如，合并會計報表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團以外的單位或個人而實現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。按照一體性原則的要求，在編制合并會計報表時，應(yīng)依照個不會計報表各項目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項目的合并數(shù)。3重要性原則。與個不會計報表相比，合并會計報表涉

32、及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動的范圍專門廣，母公司與子公司經(jīng)營活動往往跨越不同行業(yè)界限，有時母公司與子公司經(jīng)營活動甚至相差專門大。如此，合并會計報表要綜合反映如此的會計主體的財務(wù)情況，必定要涉及到重要性的推斷問題。在編制合并會計報表時，特不要強調(diào)重要性原則的運用。如一些項目在企業(yè)集團中的某一企業(yè)具有重要性，但關(guān)于整個企業(yè)集團則不一定具有重要性，在這種情況下依照重要性原則的要求對會計報表項目進行取舍，則具有重要意義。此外，企業(yè)集團中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)有時專門多，有些對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大阻礙，有些則阻礙不大。關(guān)于那些是否予以抵消對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果均

33、無明顯阻礙的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能夠不做抵消處理；而關(guān)于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大阻礙的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則必須進行抵消處理。例如，企業(yè)集團中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當(dāng)年計提的折舊中含有未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。編制合并會計報表的方法和一般程序與編制個不會計報表有專門大的不同。編制合并會計報表時，一般運用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些專門的方法。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。合并資產(chǎn)負債表、合并利

34、潤表和合并利潤分配表的工作底稿均在一張工作底稿中完成。編制合并會計報表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是依照合并工作底稿編制合并會計報表。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。合并工作底稿的差不多格式：項 目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司借方貸方（利潤表項目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本凈利潤（利潤分配表項）年初未分配利潤（資產(chǎn)負債表項目）貨幣資金短期借款實收資本 未分配利潤 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的編制程序如下：、將母公司和子公司個不會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數(shù)據(jù)加總，計算得出個不會計報表各項

35、目加總數(shù)額，并將其填入“合計數(shù)”欄中。、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項對個不會計報表的阻礙。因為合計數(shù)中包括了合并會計報表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟事項，站在企業(yè)集團這一會計主體看，這類事項中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計算，只有將這類事項抵銷后，合并會計報表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團這一會計主體的財務(wù)狀況。、計算合并會計報表各項目的數(shù)額關(guān)于資產(chǎn)負債表，依照加總的資產(chǎn)類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出資產(chǎn)類各項目的合并數(shù)額；依照加總的負債類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借

36、方發(fā)生額，計算得出負債類各項目的合并數(shù)額；依照加總的所有者權(quán)益類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出所有者權(quán)益類各項目的合并數(shù)額。關(guān)于合并非全資子公司資產(chǎn)負債表時的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。關(guān)于利潤表，依照母公司和子公司個不利潤表收入各項目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)收入和利潤項目的合并數(shù)；依照個不利潤表成本費用各項目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)成本與費用各項目的合并數(shù)額；依照合并利潤表收入、成本和費用的數(shù)額，計算得出

37、凈利潤合并數(shù)額。關(guān)于利潤分配表，依照期初未分配利潤項目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；依照利潤分配各項目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出利潤分配各項目的合并數(shù)額；依照未分配利潤項目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出未分配利潤項目的合并數(shù)。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表

38、、合并利潤表和合并利潤分配表。合并現(xiàn)金流量表能夠在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也能夠在個不現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進行討論。第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會計報表的編制合并會計報表按其編制時刻，能夠分為操縱權(quán)取得日的合并會計報表和操縱權(quán)取得日后的合并會計報表。前者是指在母公司取得對子公司操縱權(quán)之日編制的合并會計報表，后則是指母公司取得對子公司的操縱權(quán)之后的各個會計期末所編制的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的操縱權(quán)，而在年度中間編制合并會計報表是專門困難的。因此，在西方會計實務(wù)中，操縱權(quán)取得日一般不編合并會計報表。人們所講的合并會計報表

39、一般是指年末合并會計報表。然而，企業(yè)在操縱權(quán)取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有專門大阻礙，假如需要在操縱權(quán)取得日編制合并會計報表，則只需編制合并資產(chǎn)負債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業(yè)集團當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤。也確實是講，被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當(dāng)年實現(xiàn)的利潤中。由此可見，在購并日，企業(yè)集團的利潤實現(xiàn)和分配情況，確實是指母公司自身的利潤實現(xiàn)和分配情況，完全能夠由母公司本身個不利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。但在操縱權(quán)取

40、得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會計報表的一種方法。它將母公司取得關(guān)于公司的操縱權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價）計價。當(dāng)企業(yè)合并是采納控股合并方式時，合并企業(yè)在合并日可編制合并會計報表，以反映合并后企業(yè)集團的財務(wù)狀況。由于參與合并的各個企業(yè)組成的企業(yè)集團成為了一個會計主體，因此，企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項為

41、例加以講明。（一）母公司持有子公司全部股份1按凈資產(chǎn)賬面價值購入當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，能夠?qū)⒛腹緦ψ庸鹃L期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目直接抵消，不存在合并價差問題。2高于凈資產(chǎn)公允價值購入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。請看例題：例3-1 P公司于2001年6月30日采納控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購買。合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負債表有關(guān)資料如表32所示。在評估確認Q公司資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上

42、，雙方協(xié)商的并購價為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時，P公司還支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計21750元。表32 P公司和Q公司資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元項目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000

43、無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計610000012750001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長期應(yīng)付款1280000320000274000負債合計2054000513500467500股本2200000300000-資本公積1000000305000-盈余公積34600086500-未分配利潤50000070000-所有者權(quán)益合計4046000761500900000關(guān)于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會計分錄：借：長期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會計分錄表明，P公司以102175

44、0元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨立的法人實體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成的企業(yè)集團的母公司，Q公司成為P公司的子公司。P公司購入Q公司后，P公司的個不資產(chǎn)負債表上，“銀行存款”項目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權(quán)投資”項目1021750元。記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負債表如表33所示。表33 P公司資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長期應(yīng)付款128000

45、0存貨720000負債合計2054000長期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計4046000資產(chǎn)合計6100000負債和所有者權(quán)益合計6100000P公司在編制合并會計報表時，需要將P公司的長期股權(quán)投資項目與Q公司的所有者權(quán)益項目相抵銷。（這是因為對Q公司而言，其個不會計報表各項目的數(shù)額，并可不能因控股合并行為的發(fā)生而變動，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個或若干個投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。從一體性原則動身，P公司對

46、其子公司Q公司的長期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的增減變動。然而，將P、Q公司的個不資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了761500元。同時P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團對外長期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。然而將P、Q公司個不資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，使得長期股權(quán)投資增加了1021750元。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益各項目予以抵消。從表3-2能夠看出，購并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價值為761500元，凈資產(chǎn)公允價值為900000元（136

47、7500-467500）。也確實是講，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的價值購入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額138500元；（2）P公司購并價格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值的差額121750元。）由于P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元(賬面價值)，兩者相差260250元。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 7000

48、0合并價差 260250貸：長期股權(quán)投資 1021750合并價差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額（資產(chǎn)的公允價值減去負債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。P公司收購Q公司產(chǎn)生的260250元的合并價差中，其中121750元為P公司對Q公司的長期股權(quán)投資的投資成本（1021750元）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值（900000元）的差額，即商譽；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價值（900000元）與賬面價值（761500元）的差額。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子

49、公司接著以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，盡管在購并時對被購并企業(yè)進行了資產(chǎn)評估，然而，不同意按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值，如此，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，關(guān)于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現(xiàn)行合并會計報表實務(wù)中有爭議的問題。要緊有三種觀點：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“合并價差”項目單獨列示。我國的合并

50、會計報表暫行規(guī)定對上述兩部分差額不作區(qū)分，在編制合并會計報表時以“合并價差”項目列示于合并資產(chǎn)負債表（關(guān)于非全資子公司的合并價差的處理）。這種處理方法，盡管簡便易行，能夠幸免合并價差的分攤問題，然而這種處理方法的缺點是“合并價差”項目反映的經(jīng)濟內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴格地講，凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額，是各項資產(chǎn)價值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分不調(diào)整與此有關(guān)的流淌資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值，以便如實計算企業(yè)集團的資產(chǎn)價值、流淌比率、資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)利潤率等反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的指標(biāo)。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽。因此，按照國際慣例，在

51、編制合并會計報表時都主張攤銷合并價差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價值至公允價值，并確認商譽。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分不處理。這種處理方法盡管需要將合并價差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復(fù)雜。然而，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。（3）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的賬簿記錄。前面已述，在控股合并

52、后，子公司仍然作為獨立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會計準則和會計慣例，子公司的各項資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益在個不會計報表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價值反映。然而，隨著市場經(jīng)濟和有價證券交易的進展，歷史成本原則受到嚴峻沖擊，更多的學(xué)者和實務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司操縱的子公司盡管還保留了原來的法人資格，但它差不多是企業(yè)集團的成員企業(yè)，并在母公司的操縱下開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，執(zhí)行母公司制定的會計政策、財務(wù)政策和經(jīng)營政策，而且母公司為了取得對子公司的操縱權(quán)付出了代價。因此，子公司應(yīng)按公允價值對其凈資產(chǎn)進行計價，這種觀點被稱為“下推會計”。采納下推會計的理論和方法時，將母公司對

53、子公司長期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，直接按公允價值調(diào)整子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值，并在子公司賬簿上同時確認商譽。這種處理方法，不僅使購并日合并會計報表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計報表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。我國合并會計報表暫行規(guī)定中指出，對全資子公司合并價差的處理采納這種方法。在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。P公司編制合并會計報表的工作底稿如表34所示。表34 合并報表工作底稿單位：元項 目P公司Q公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款382502500063250 63250短期投資10000015000115

54、000 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 525000存貨720000180000900000 900000長期股權(quán)投資16217501500001771750 1021750750000合并價差 260250 260250固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 4700000減：累計折舊800000150000950000 950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 250000資產(chǎn)合計610000012750007375000 6613500短期借款32000080

55、000400000 400000應(yīng)付賬款454000113500567500 567500長期應(yīng)付款12800003200001600000 1600000負債合計20540005135002567500 2567500股本22000003000002500000300000 2200000資本公積10000003050001305000305000 1000000盈余公積3460008650043250086500 346000未分配利潤5000007000057000070000 500000所有者權(quán)益合計40460007615004807500 4046000負債和所有者權(quán)益合計6100

56、00012750007375000 6613500抵銷分錄合計 10217501021750 依照工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負債表，合并資產(chǎn)負債表如圖表3-5所示。通過上述抵消后，母公司對子公司的權(quán)益性資本投資被并入合并會計報表的子公司的各項資產(chǎn)和負債所取代，即被子公司的凈資產(chǎn)數(shù)額所取代；子公司的所有者權(quán)益各項目被母公司的所有者權(quán)益所取代。在納入合并范圍的子公司為母公司的全資子公司的情況下，子公司的投資者確實是母公司，子公司的所有者權(quán)益是母公司所有者權(quán)益中的一部分。關(guān)于企業(yè)集團而言，合并會計報表反映的所有者權(quán)益確實是母公司的所有者權(quán)益，所反映的長期股權(quán)投資只能是企業(yè)集團中的成員企業(yè)對企

57、業(yè)集團以外的單位或個人的投資。表35 P公司合并資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款63250短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長期應(yīng)付款1600000存貨900000負債合計2567500長期股權(quán)投資750000 合并價差260250股本2200000固定資產(chǎn)4700000資本公積1000000減：累計折舊950000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3750000未分配利潤500000無形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計4046000資產(chǎn)合計6613500負債和所有者權(quán)益合計6613500

58、上述所舉P公司控股合并Q公司的例子中，P公司的投資成本高于所取得的Q公司凈資產(chǎn)，合并價差表現(xiàn)為借方，這一數(shù)額在資產(chǎn)負債表左邊“長期股權(quán)投資”項目下設(shè)“合并價差”項目反映；若投資成本低于所取得的凈資產(chǎn)的價值，合并價差表現(xiàn)為貸方，在資產(chǎn)負債表的“合并價差”項目中以負數(shù)反映。出現(xiàn)負數(shù)合并價差也是能夠理解的，因為在合并價差的兩部分的構(gòu)成中，商譽可能為正，也可能為負；凈資產(chǎn)的公允價值可能高于賬面價值，也可能低于賬面價值。例32，仍以例31資料，假設(shè)P公司支付的并購價為600000元，同時，P公司支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計20000元，其他資料不變。關(guān)于該筆控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會計分錄

59、：借：長期股權(quán)投資 620000貸：銀行存款 620000由于P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為620000元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元，兩者相差141500元。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。抵銷分錄如下：借：股本 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 70000貸：長期股權(quán)投資 620000合并價差 41500P公司編制合并會計報表的工作底稿如表36所示。表36合并報表工作底稿單位：元項目P公司Q公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款44000025000465000 465000短期投資10000015000115000 115000應(yīng)收

60、賬款（凈額）420000105000525000 525000存貨720000180000900000 900000長期股權(quán)投資12200001500001370000 620000750000合并價差 141500-141500固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 4700000減：累計折舊800000150000950000 950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 250000資產(chǎn)合計610000012750007375000 6613500短期借款32000080000400000 400