中國注冊會計師審計準則問題解答

1、 在線題庫： 手機版加微信號：ehafocom獲取 中國注冊會計師審計準則問題解答第1號職業(yè)懷疑一、什么是職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括釆取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價?？梢詮囊韵路矫胬斫饴殬I(yè)懷疑：1.職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。這種理念促使注冊會計師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時釆取質(zhì)疑的思維方式。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。注冊會計師不應(yīng)不假思索全盤接受被審計單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合

2、的情況。2.職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據(jù)；引起對文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息；明顯不合商業(yè)情理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形（參見中國注冊會計師審計準則第1101號一注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求）第三十四條第（一）項）。3.職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據(jù)。審計證據(jù)包括支持和印證管理層認定的信息，也包括與管理層認定相互矛盾的信息。審慎評價審計證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的審計證據(jù)、文件記錄和對詢問的答復(fù)以及從管理層和治理層獲得的其他信息的可靠性，而非機械完成審計準則要求實

3、施的審計程序。在懷疑信息的可靠性或發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況使注冊會計師認為文件可能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計師需要作出進一步調(diào)查，并確定需要修改哪些審計程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲嫵绦?。需要強調(diào)的是，雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行權(quán)衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。4.職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。由于審計環(huán)境發(fā)生變化，或者管理層和治理層為實現(xiàn)預(yù)期利潤或結(jié)果而承受內(nèi)部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。因此，注冊會計師不應(yīng)依賴以

4、往對管理層和治理層誠信形成的判斷。即使注冊會計師認為管理層和治理層是正直、誠實的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求，不允許在獲取合理保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據(jù)。職業(yè)懷疑與客觀和公正、獨立性兩項職業(yè)道德基本原則密切相關(guān)。保持獨立性可以增強注冊會計師在審計中保持客觀和公正、職業(yè)懷疑的能力。二、為什么應(yīng)當在審計過程中保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)判斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險。在審計過程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：1.在識別和評估重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師

5、設(shè)計恰當?shù)娘L險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境；有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，有效識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險。2.在設(shè)計和實施進一步審計程序應(yīng)對重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險，恰當設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，降低選取不適當?shù)膶徲嫵绦虻目赡苄?；有助于注冊會計師對已獲取的審計證據(jù)表明可能存在未識別的重大錯報風險的情形保持警覺，并作出進一步調(diào)查。3.在評價審計證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計

6、師審慎評價審計證據(jù)，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據(jù)、忽視存在相互矛盾的審計證據(jù)的偏向。保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊會計師認識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響；使注冊會計師對獲取的信息和審計證據(jù)是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險始終保持警惕；使注冊會計師在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時，作出進一步調(diào)查。三、哪些情

7、形會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑？答：審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導(dǎo)致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財務(wù)報表使用者的需求。審計實務(wù)中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：1.審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長期審計業(yè)務(wù)關(guān)系，避免與管理層產(chǎn)生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務(wù)報表期限之前出具審計報告，應(yīng)被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告，達到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或搭售其他服務(wù)等。2.隨著審計業(yè)務(wù)關(guān)系的延

8、續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當?shù)男湃危瑢?dǎo)致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘數(shù)穆殬I(yè)懷疑。3.其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，審計的時間安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力，促使他們過快完成審計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致他們僅獲取容易取得的審計證據(jù)而非相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，獲取并不充分的審計證據(jù)，或過分倚重能夠證實財務(wù)報表認定的證據(jù)而沒有充分考慮反面證據(jù)。四、如何在會計師事務(wù)所層面和項目組層面強化保持職業(yè)懷疑的必要性？答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職

9、業(yè)道德、知識水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的影響，而且還受到所在會計師事務(wù)所的文化和機制，以及所在項目組的影響。（一）在會計師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境質(zhì)量控制準則第5101號一會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制要求會計師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量控制制度，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。這包括制定引導(dǎo)注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：1.培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。如果會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層強調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)，再加上支持性的內(nèi)部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。反之，如果會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層過于強調(diào)收入

10、和利潤增長，而非審計質(zhì)量，就會削弱職業(yè)懷疑的保持。因此，會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當建立重視質(zhì)量的機制，樹立質(zhì)量至上的意識，并通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性。會計師事務(wù)所可以通過培訓(xùn)、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現(xiàn)在內(nèi)部文件、培訓(xùn)資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務(wù)所對質(zhì)量的重視以及如何切實實現(xiàn)高質(zhì)量的認識。2.建立重視質(zhì)量的機制。會計師事務(wù)所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制會促進或削弱審計實務(wù)中對職業(yè)懷疑的保持程度，這取決于這些機制如何設(shè)計和執(zhí)行。例如，如果會計師事務(wù)所的晉升機制過

11、于強調(diào)拓展市場、承攬業(yè)務(wù)、降低審計成本或建立和保持審計客戶關(guān)系，而對開展高質(zhì)量的審計重視不夠，則會計師事務(wù)所的人員可能認為這些目標對于其實現(xiàn)晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。3.加強培訓(xùn)。會計師事務(wù)所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務(wù)所需要向所有級別人員提供適當?shù)呐嘤?xùn)，使其具備執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)所必需的知識、技能和能力。培訓(xùn)方式可以包括“干中學”、在職培訓(xùn)、由經(jīng)驗豐富的員工提供指導(dǎo)等。（二）在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性項目合伙人對審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責，因此需要在審計業(yè)務(wù)的所有階段通過行動示范和相關(guān)信息的傳達，向項目組強調(diào)質(zhì)量至上和保持職業(yè)懷疑的

12、重要性。體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：1.項目組就財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。在識別和評估重大錯報風險時，項目組需要對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內(nèi)容包括財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域，包括舞弊可能如何發(fā)生。在討論過程中，項目組成員不應(yīng)假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。2,項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員及時進行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員積極參與指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也

13、是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關(guān)鍵成員在指導(dǎo)和復(fù)核已執(zhí)行的工作時，尤其是復(fù)核關(guān)鍵判斷領(lǐng)域和特別風險等事項時，可以向經(jīng)驗較少的項目組成員傳授大量知識和經(jīng)驗，從而幫助其形成一種批判和質(zhì)疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助經(jīng)驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據(jù)不一致的事項。及時復(fù)核還使得重大事項（例如，對關(guān)鍵領(lǐng)域作出的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的疑難問題或爭議事項）能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責時，項目合伙人有責任強調(diào)需要在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式并在收集和評價證據(jù)時保持職業(yè)懷疑。3,就疑難問題進行咨詢。就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。對于疑難問題和

14、爭議事項，項目組應(yīng)當進行適當咨詢，并恰當執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。4，對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。對于上市實體財務(wù)報表審計以及需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計業(yè)務(wù)，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結(jié)論。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的獨立復(fù)核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現(xiàn)。五、如何在審計業(yè)務(wù)的各個階段保持職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。注冊會計師在審計業(yè)務(wù)的所有階段都需要保持職業(yè)懷疑：1.接受或保持業(yè)務(wù)。例如，注冊會計師需要考慮被審計單位的主要股東、實際控

15、制人、治理層和管理層是否誠信。2.識別和評估重大錯報風險。例如：（1）在實施風險評估程序和相關(guān)活動時，項目組需要對被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論。根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1211號一通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險的規(guī)定，項目組成員之間應(yīng)當進行討論；（2）注冊會計師需要根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解獲取的實際信息識別和評估重大錯報風險，僅僅依賴從以前審計或為被審計單位提供的其他服務(wù)中獲得的信息是不充分的；（3）如果實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)或獲取的新信息，與注冊會計師之前作出風險評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當修正風險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計

16、劃實施的進一步審計程序。3.設(shè)計和實施審計程序應(yīng)對重大錯報風險。保持職業(yè)懷疑意味著不能僅獲取最容易獲得的證據(jù)來印證管理層的認定，還要充分考慮其他審計證據(jù)。例如：（1）對于風險較高的領(lǐng)域，考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)或獲取更為相關(guān)或可靠的審計證據(jù)，例如，更多地從第三方獲取審計證據(jù)或從多個獨立來源獲取相互印證的審計證據(jù)；（2）設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序，包括評價注冊會計師作出預(yù)期值時使用數(shù)據(jù)的可靠性，對與預(yù)期值差異較大或與其他相關(guān)信息不一致的異常波動或關(guān)系保持警覺，并跟進調(diào)查；（3）不能以書面聲明替代本應(yīng)獲取的其他審計證據(jù)；（4）不能將通過詢問程序獲取的審計證據(jù)作為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；（5）針對

17、諸如管理層不允許寄發(fā)詢證函、詢證函回函反映出不一致或?qū)睾煽啃援a(chǎn)生疑慮的情況，制定恰當?shù)膽?yīng)對措施，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。4.評價審計證據(jù)形成審計意見。注冊會計師在就財務(wù)報表是否存在重大錯報得出結(jié)論時，需要釆取質(zhì)疑的思維方式審慎評價審計證據(jù)。注冊會計師需要考慮所有的相關(guān)審計證據(jù)，不管是能夠印證財務(wù)報表認定的證據(jù)還是與之相矛盾的證據(jù)。在形成審計意見時需要注冊會計師運用職業(yè)懷疑的例子有：（1）評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進行考慮，評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報；（2）評價管理層偏向。這包括評價會計估計的潛在偏向，選擇和運用會計政策時的偏向，對識別出

18、的錯報作出選擇性的更正等。在評價管理層的偏向時，注冊會計師考慮管理層操縱財務(wù)報表的動機和壓力是非常重要的；（3）考慮注冊會計師未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況對審計意見的影響；（4）評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)了公允反映，包括考慮財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理，以及財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項。六、在哪些重要審計領(lǐng)域特別需要保持職業(yè)懷疑？答：在以下較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計領(lǐng)域，注冊會計師保持職業(yè)懷疑尤為重要：1.舞弊風險。在針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關(guān)重大事項的

19、解釋或聲明進行印證。2.管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。注冊會計師應(yīng)當將管理層凌駕于控制之上的風險作為舞弊風險（因而是一種特別風險）予以應(yīng)對。在評價管理層對詢問作出的答復(fù)時，需要通過其他信息予以印證，如果出現(xiàn)不一致，需要跟進調(diào)查；如果識別出的錯報涉及管理層（特別是涉及較高層級的管理層），或者如果相關(guān)情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應(yīng)當重新評價對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估結(jié)果，該結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。3.收入確認。在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風險的假定

20、，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風險。4.會計估計（包括公允價值會計估計及相關(guān)披露）。例如，對于導(dǎo)致特別風險的會計估計，注冊會計師應(yīng)當評價管理層使用的重大假設(shè)是否合理；注冊會計師應(yīng)當確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況；注冊會計師應(yīng)當復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。5.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。例如，注冊會計師應(yīng)當在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息保持警覺。6.重大非常規(guī)交易。例如，注冊會計師應(yīng)當評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了

21、對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。7.金融工具等高度復(fù)雜的交易。例如，注冊會計師需要復(fù)核金融工具的分類和確認是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，與金融工具相關(guān)的會計估計所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性，金融工具是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的計量屬性列報期末金額。8.對法律法規(guī)的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時，需要對違反或懷疑違反下列法律法規(guī)的行為保持警覺：一是可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，二是對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的

22、影響，將導(dǎo)致被審計單位終止業(yè)務(wù)活動或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。9.持續(xù)經(jīng)營。例如，如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，這些計劃的結(jié)果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。10.函證。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現(xiàn)的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以調(diào)查。11.存貨監(jiān)盤。例如，注冊會計師應(yīng)對存貨實際盤點結(jié)果與期末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調(diào)查。12.期后事項。注冊會計師應(yīng)當設(shè)計和實施審計程序，適當關(guān)注期后事項，如期

23、后重大會計記錄調(diào)整、期后收入沖回等事項，對舞弊風險保持警覺。七、如何在審計工作底稿中體現(xiàn)保持了職業(yè)懷疑？答：職業(yè)懷疑通常在注冊會計師審計過程中進行的討論以及指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核中得以體現(xiàn)，然而，在審計工作底稿中體現(xiàn)注冊會計師保持職業(yè)懷疑是非常重要的，因為審計工作底稿可以證明注冊會計師按照審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。因此，審計準則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大判斷、得出的結(jié)論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的重大事項的性質(zhì)以及討論的時間和參加人員。這些工作底稿有助于注冊會計師證明其如何作出重大判斷、如何處理關(guān)鍵問題，以及如何評價是否獲取

24、充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，同時也可以證明注冊會計師如何保持了職業(yè)懷疑。例如，在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業(yè)判斷的事項，能夠證明注冊會計師保持了職業(yè)懷疑：1.項目組內(nèi)部就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行討論得出的重要結(jié)論，以及與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況；2.識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為，以及與管理層、治理層和被審計單位以外的相關(guān)機構(gòu)或人員（如適用）進行討論的結(jié)果；3.對導(dǎo)致特別風險的會計估計的合理性及其披露的充分性，注冊會計師得出結(jié)論的基礎(chǔ)，以及可能存在管理層偏向的跡象；4.識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結(jié)論不一致的信息，包

25、括如何處理該不一致的情況；5.注冊會計師對管理層主觀判斷的合理性得出結(jié)論的基礎(chǔ)；6.注冊會計師針對審計過程中識別出的導(dǎo)致其對某些文件記錄的真實性產(chǎn)生懷疑的情況實施了進一步調(diào)查（如適當利用專家的工作或?qū)嵤┖C程序），記錄對這些文件記錄真實性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。由于職業(yè)懷疑是一種思維狀態(tài)，審計工作底稿有時難以全面反映注冊會計師如何在整個審計過程中保持了職業(yè)懷疑。但是，審計工作底稿仍然可以為注冊會計師按照審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的要求保持職業(yè)懷疑提供證據(jù)。中國注冊會計師審計準則問題解答第2號函證恰當?shù)卦O(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認定提供可靠的審計證據(jù)，也是應(yīng)對舞弊風險的有效方式之一。函證程序設(shè)計和實施不當

26、，可能會導(dǎo)致其無效。中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證要求注冊會計師恰當設(shè)計和實施函證程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。本問題解答旨在針對與函證有關(guān)的實務(wù)問題，強調(diào)注冊會計師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在確定是否實施函證程序、如何設(shè)計和實施函證程序，以及評價回函結(jié)果時需要關(guān)注和考慮的事項，以提高函證程序在應(yīng)對舞弊風險方面的有效性。一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時可以考慮哪些因素？答：中國注冊會計師審計準則第1231號針對評估的重大錯報風險釆取的應(yīng)對措施規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。中國注冊會計師審計準則第1301號一一審計證據(jù)、中國注冊會計師審

27、計準則第1312號一一函證指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。盡管函證可以對某些認定提供相關(guān)審計證據(jù)，但對于其他一些認定，函證提供審計證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對應(yīng)收賬款佘額的可回收性提供的審計證據(jù)，比針對應(yīng)收賬款佘額的存在認定提供的審計證據(jù)的相關(guān)性要低。（一）在確定是否實施函證程序時注冊會計師考慮的因素中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證第十一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時

28、，應(yīng)當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。同時，根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風險釆取的應(yīng)對措施應(yīng)用指南第51段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序：（1）被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。（2）預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：被詢證者可能不愿承擔回復(fù)詢證函的責任；被詢證者可能認為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間；

29、被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心；被詢證者可能以不同幣種核算交易；回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。（3）預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低。（二）審計準則中關(guān)于對特定項目實施函證程序的規(guī)定中國注冊會計師審計準則分別對注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶實施函證程序作出了規(guī)定。1.關(guān)于銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息的函證中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對銀行存款（包括零佘額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其

30、他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低；如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由。2,關(guān)于應(yīng)收賬款的函證中國注冊會計師審計準則第1312號一一函證第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效；如果認為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù);如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由。實務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：（1）以往審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗表明

31、回函率很低；（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶；（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。3,關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。此外，中國注冊會計師審計準則第1311號一一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項

32、目獲取審計證據(jù)的具體考慮規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項時應(yīng)遵守該審計準則的專門規(guī)定，本問題解答對此不適用。二、在詢證函發(fā)出前，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當?shù)卦O(shè)計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：1.詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)

33、記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致；2.考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址；4.是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址；通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址；將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對；對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計

34、單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進行核對。三、通過不同方式發(fā)出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些控制措施？答：根據(jù)注冊會計師對舞弊風險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以釆用郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）等方式。（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。（二）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果注

35、冊會計師認為跟函的方式（即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以釆取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。在我國目前的實務(wù)操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方

36、式所存在風險的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。四、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性？答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑。（一）通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：1.被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份；2.回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師；3.寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；4.回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一

37、致；5.被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。（二）通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：1.了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；2.確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；3.觀察處理詢證函的人員是否

38、按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。（三）以電子形式收到的回函對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者釆用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢

39、證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。（四）對詢證函的口頭回復(fù)只對詢證函進行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。五、如果被詢證者在回函中包括兔責或其他限制條款，這種免責或限制條款是否會影響回函的可靠性？答：無論是釆用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制條款。回函中存在免責或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素

40、之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。（一）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責條款的例子包括：1.“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務(wù)和擔?！?。2.“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。其他限制條款如果與所測試的認定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中

41、針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。（二）對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：1.“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；2.“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”；3.“接收人不能依賴函證中的信息”。如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及

42、通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當按照中國注冊會計師審計準則第1502號一在審計報告中發(fā)表非無保留意見的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會計師可能認為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當?shù)?。六、實施函證程序時，注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風險跡象以及釆取的應(yīng)對措施有哪些？答：在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。（一）注冊會計師需要關(guān)注的舞弊風險跡象與函證程序有關(guān)的舞弊風險跡象的例子包括：1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；2.管理

43、層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；3.被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師；4.注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；5.從私人電子信箱發(fā)送的回函；6.收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；7.位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；8.收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；9.回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致；10.不正常的回函率，例如：銀行函證未

44、回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；11.被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。（二）針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配；2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與

45、被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；4.要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；5.分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動；6.考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構(gòu)的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往

46、。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。中國注冊會計師審計準則問題解答第3號存貨監(jiān)盤通常情況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點。對于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨釆購、生產(chǎn)和銷售通常對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮對注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序作出了規(guī)定。本問題解答旨在針對與存貨監(jiān)盤相關(guān)的實務(wù)問題提供進一步的指引，以協(xié)助注冊會計師按照審計準則的相關(guān)要求恰當執(zhí)行監(jiān)盤程序，獲取與存貨有關(guān)的充分、適

47、當審計證據(jù)。一、注冊會計師在存貨監(jiān)盤中的責任是什么？答：定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責任。實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，是注冊會計師的責任。除存貨的存在和狀況外，注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。例如，如果注冊會計師在監(jiān)盤中注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封，需要考慮被審計單位對這些存貨的所有權(quán)是否受到了限制。但如中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第6段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權(quán)，注冊會計師可能需要執(zhí)行其他實質(zhì)性審計

48、程序以應(yīng)對所有權(quán)認定的相關(guān)風險。在實務(wù)中，注冊會計師需要恰當區(qū)分被審計單位對存貨盤點的責任和注冊會計師對存貨監(jiān)盤的責任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助被審計單位的存貨盤點工作。二、按照審計準則的要求，在實施存貨監(jiān)盤時注冊會計師需要實施哪些審計程序？答：中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮對于注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序給出了指引。根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第四條的要求，如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲?/p>

49、證據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序；（2）觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況；（3）檢查存貨；（4）執(zhí)行抽盤。根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第2段的指引，存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測試或者實質(zhì)性程序。注冊會計師可以根據(jù)風險評估結(jié)果、審計方案和實施的特定程序作出判斷。例如，如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會

50、計師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作為實質(zhì)性程序。三、如果被審計單位存貨存放在多個地點，注冊會計師在計劃監(jiān)盤程序時需要考慮哪些因素？答：中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第3段提及，在計劃存貨監(jiān)盤時，注冊會計師需要考慮的事項包括存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點。如果被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單（包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等），并考慮其完整性。根據(jù)具體情況下的風險評估結(jié)果，注冊

51、會計師可以考慮執(zhí)行以下一項或多項審計程序：（1）詢問被審計單位除管理層和財務(wù)部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點的情況；（2）比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關(guān)注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發(fā)生；（3）檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）；（4）檢查費用支出明細賬和租賃合同，關(guān)注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中；（5）檢查被審計單位“固定資產(chǎn)房屋建筑物，明細清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋

52、建筑物。在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以根據(jù)不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關(guān)的重大錯報風險的評估結(jié)果（例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關(guān)的錯報，因此在本期審計時對其予以特別關(guān)注），選擇適當?shù)牡攸c進行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點的原因。如果識別出由于舞弊導(dǎo)致的影響存貨數(shù)量的重大錯報風險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎(chǔ)上，可能決定在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤。同時，在連續(xù)審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監(jiān)盤的地點。如果其他注冊會計師參與偏遠地點的

53、存貨監(jiān)盤，注冊會計師可以根據(jù)具體情況遵守中國注冊會計師審計準則第1401號一對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮的相關(guān)規(guī)定。四、如果被審計單位在盤點過程中無法停止存貨的移動，注冊會計師如何處理？答：一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所釆取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。例如，如果被審

54、計單位在盤點過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預(yù)計將在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。在實施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師需要觀察被審計單位有關(guān)存貨移動的控制程序是否得到執(zhí)行。同時，注冊會計師可以向管理層索取盤點期間存貨移動相關(guān)的書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作提供證據(jù)。五、注冊會計師如何監(jiān)盤特殊類型的存貨？答：常見的盤點方法和控制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨，這些存貨可能存在無法用標簽予以標識、數(shù)量難以估計或質(zhì)量難以確定等情況。對于這些特殊類型

55、的存貨，注冊會計師可以首先了解被審計單位計劃釆用的盤點方法，并評估其盤點方法是否滿足會計核算的需要，即保證存貨在財務(wù)報表中得以恰當計量和披露。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計單位所處行業(yè)的特點、存貨的類型和特點以及內(nèi)部控制等具體情況，設(shè)計針對特殊類型存貨的具體監(jiān)盤程序。在某些情況下，對于特定類型的存貨（例如礦藏、貴金屬等），被審計單位可能會聘請外部專業(yè)機構(gòu)協(xié)助進行存貨盤點。在這種情況下，盡管被審計單位所聘請外部專業(yè)機構(gòu)執(zhí)行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但注冊會計師可以考慮其是否構(gòu)成管理層的專家，并在適用的情況下根據(jù)對其客觀性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力進

56、行的評估調(diào)整親自測試的范圍。具體而言，注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序表、對其盤點程序和相關(guān)控制進行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結(jié)果執(zhí)行重新計算，以及對盤點日至財務(wù)報表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試等程序。以煤堆的監(jiān)盤為例進行說明。假設(shè)某一電力企業(yè)有較大數(shù)量的存煤燃料，其管理層可能選擇聘請外部的專業(yè)測量公司使用儀器設(shè)備釆集煤堆的形狀特征數(shù)據(jù)以計算存煤的體積，同時釆集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計算其堆積密度，然后利用體積和密度數(shù)據(jù)計算出盤點煤量。在這種情況下，注冊會計師需要評價外部測量公司的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，檢查其煤堆測量計劃和測量報告、并在監(jiān)盤過程中關(guān)注被審計單位和外部測量公

57、司所釆用儀器設(shè)備的精準度、測量方法的適當性、體積和密度計算方法的合理性等因素。必要的情況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計師可能需要利用專家的工作協(xié)助其進行監(jiān)盤。中國注冊會計師審計準則第1421號一利用專家的工作規(guī)范了如何利用專家協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，如果注冊會計師決定利用專家的工作，應(yīng)當按照該準則的要求執(zhí)行工作。六、對于由第三方保管或控制的存貨，注冊會計師如何實施審計程序？答：中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或兩項審計程序，以獲

58、取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第16段進一步提及，根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當?shù)?。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。其他審計程序的示例包括：（1）實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）；（2）獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到

59、恰當盤點和保管的內(nèi)部控制的適當性而出具的報告；（3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單；（4）當存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認?？紤]到第三方僅在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務(wù)中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過函證獲取相關(guān)審計證據(jù)，可以事先計劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。此外，注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進行存貨相關(guān)風險（包括舞弊風險）的評估，并計劃和實施適當?shù)膶徲嫵绦?，例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復(fù)核被審計單位調(diào)查及評價第三方工作的程序等。七、如果被審計單位的存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其

60、他日期進行，注冊會計師需要進行哪些補充考慮和測試？答：中國注冊會計師審計準則第1311號一對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第五條要求，如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施本問題解答第二個問題中所述的規(guī)定審計程序外，還應(yīng)當實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當?shù)挠涗?。在實?wù)中，注冊會計師可以結(jié)合盤點日至財務(wù)報表日之間間隔期的長短、相關(guān)內(nèi)部控制的有效性等因素進行風險評估，設(shè)計和執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?。在實質(zhì)性程序方面，注冊會計師可以實施的程序示例包括：（1）比較盤點日和財務(wù)報表日之間的存貨信息以識別異