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文檔簡介
1、現(xiàn)金流量表編制方法研究 摘要:現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)金流量表編制方法的科學(xué)性體現(xiàn)在兩方面,一方面是表中存在的勾稽關(guān)系,另一方面是工作底稿法和T形帳戶法自身存在的內(nèi)在關(guān)系有理論依據(jù),但是作為工作底稿法和 T形帳戶法關(guān)鍵環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄不易被普遍接受卻是準(zhǔn)則在具 體實(shí)施時遇到的難題。運(yùn)用多欄式日記帳編制現(xiàn)金流量表則是一相對簡單又易于理解的方 法。關(guān)鍵詞:現(xiàn)金流量表;工作底稿法;T形帳戶法;調(diào)整分錄;多欄式日記帳一、對現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則的評價(jià)現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施已 3年時間,理論界和實(shí)務(wù)界對準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn) 金流量表編制方法褒貶不一,筆者認(rèn)為,現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)金流量表 編制方法有其科學(xué)
2、性,其科學(xué)性至少表現(xiàn)為以下兩方面。(一)現(xiàn)金流量表存在的勾稽關(guān)系可使編制者檢驗(yàn)報(bào)表編制的正確性?,F(xiàn)金流量表存在兩個勾稽關(guān)系,一個是正表部分的最后一項(xiàng)即“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈 增加(或減少)額”與補(bǔ)充資料的同一項(xiàng)目(最后一項(xiàng))金額要相等;另一個是 正表和補(bǔ)充資料上反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的流量凈額”金額要相等。原本是同一 項(xiàng)目,無論位置如何相等是必然的,不相等則說明有錯誤,因?yàn)檎砗脱a(bǔ)充資料 上的同一項(xiàng)目不是數(shù)字的簡單照搬, 而是通過不同的方式分析計(jì)算的。正表中的 “現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加(或減少)額”是根據(jù)本期損益表和期初、期末比較資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目逐項(xiàng)分析本期產(chǎn)生現(xiàn)金流量 (包括現(xiàn)金流入量、流出量)的
3、具體 項(xiàng)目和金額,同時將現(xiàn)金流量歸為三大類,即“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”,在每一大類下又細(xì)分為若干具體項(xiàng)目, 每一大類現(xiàn)金凈流量的代數(shù)和即為本期“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加(或減少)額”。 補(bǔ)充資料中的本期“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加(或減少)額”是根據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金 等價(jià)物期末期初變動差額直接計(jì)算出來的。正表中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 凈額”是根據(jù)本期損益表和比較資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析,按產(chǎn)生經(jīng)營活動現(xiàn)金流量具體項(xiàng)目直接列示(即直接法),通過經(jīng)營活動現(xiàn)金流入合計(jì)減去經(jīng)營活動現(xiàn)金 流出合計(jì)計(jì)算出來的。補(bǔ)充資料的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額” 是通過對凈 利潤進(jìn)行調(diào)整分析
4、計(jì)算出來的(即間接法)。將凈利潤調(diào)整為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流 量凈額”需要調(diào)整三類事項(xiàng),第一類是影響凈利潤但不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 的事項(xiàng)。凈利潤是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算確認(rèn)的,其中有些收入并沒有收到現(xiàn)金, 如賒銷等,有些費(fèi)用成本也沒有付出現(xiàn)金,如計(jì)提折舊等,凈利潤的計(jì)算確認(rèn)不 符合現(xiàn)金流量表的編制原則,需要調(diào)整;第二類是影響凈利潤但不屬于經(jīng)營活動 的事項(xiàng)。凈利潤是企業(yè)一定時期全部生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果,其中既包括經(jīng)營活動 成果,也包括投資活動和籌資活動成果,計(jì)算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額就必 須從凈利潤中剔除投資活動和籌資活動對凈利潤的影響,如投資收益、處置固定資產(chǎn)收益、貸款(債券)利息等;第三類是不
5、影響凈利潤但影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流 量的事項(xiàng),如本期支付前期應(yīng)付帳款、本期收到前期應(yīng)收帳款、交納增值稅等。 對這三類事項(xiàng)進(jìn)行分析調(diào)整后,即可計(jì)算出“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”, 并要與正表同一項(xiàng)目核對相等。(二)編制現(xiàn)金流量表的工作底稿和 T形帳戶法均可通過自身的內(nèi)在關(guān)系來 檢驗(yàn)報(bào)表編制的正確性。先看工作底稿法,工作底稿法就是在一張列示資產(chǎn)負(fù)債 表項(xiàng)目、損益表項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的大底稿中通過對已知的本期變動了的損 益表項(xiàng)目、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整來完成現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的填制。在填制底稿時要做到縱向、橫向兩方面的平衡,才能保證現(xiàn)金流量表編制的正確性。 所謂縱 向平衡就是調(diào)整分錄欄的借方合計(jì)數(shù)必須等
6、于貸方合計(jì)數(shù);橫向平衡對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目來說,就是各項(xiàng)目期初數(shù)加減調(diào)整分錄借方和貸方要等到于期末數(shù)。若是資產(chǎn)類項(xiàng)目,就是“期初數(shù)十借方調(diào)整數(shù)-貸方調(diào)整數(shù)=期末數(shù)”;若是負(fù)債和 所有者權(quán)益項(xiàng)目,則是“期初數(shù)十貸方調(diào)整數(shù)-借方調(diào)整數(shù)=期末數(shù)”;對損益 表項(xiàng)目來說,“收入項(xiàng)目的本期數(shù)=貸方調(diào)整數(shù)”,“費(fèi)用項(xiàng)目的本期數(shù)=借方調(diào)整數(shù)”;對于現(xiàn)金流量表項(xiàng)目來說,“現(xiàn)金流入各項(xiàng)目的借方調(diào)整數(shù)-貸方調(diào) 整數(shù)=該項(xiàng)目現(xiàn)金凈流入數(shù)”,“現(xiàn)金流出各項(xiàng)目的貸方調(diào)整數(shù)-借方調(diào)整數(shù)= 該項(xiàng)目現(xiàn)金凈流出數(shù)”。底稿中縱向平衡和橫向平衡的內(nèi)在關(guān)系是有依據(jù)的,縱向平衡依據(jù)的是借貸記帳法“有借必有貸,借貸必相等”的記帳規(guī)則;橫向平衡
7、 依據(jù)的是期初、期末余額與本期發(fā)生額的相互關(guān)系,即“期末余額=期初余額+ (-)本期借貸方發(fā)生額”。再看T形帳戶法,T形帳戶法主要是利用T形帳戶的登記來完成編制現(xiàn)金流 量表需要的數(shù)據(jù)。這種方法需要為除貨幣資金、其他貨幣資金及視同現(xiàn)金等價(jià)物 的短期投資外的每一個資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和損益表項(xiàng)目分別開設(shè)T形帳戶,另外將貨幣資金、其他貨幣資金及視同現(xiàn)金等價(jià)物的短期投資合并開設(shè)一個“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物” T形帳戶,利用帳戶之間的對應(yīng)關(guān)系完成每個 T形帳戶的登記工作, 每一個T形帳戶(含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物帳戶)本期借貸調(diào)整數(shù)的差額要等于該項(xiàng) 目期初、期末變動數(shù)。由于各項(xiàng)項(xiàng)目期初、期末變動數(shù)是已知數(shù)(來自本期損益
8、表和比較資產(chǎn)負(fù)債表),借貸調(diào)整數(shù)的差額等于期初、期末變動數(shù),則說明調(diào)整 基本正確,可直接根據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物帳戶記錄編制正式的現(xiàn)金流量表,否則必須重新分析業(yè)務(wù)。T形帳戶法的這種內(nèi)在關(guān)系依據(jù)的是帳戶的期初、期末余額 與本期發(fā)生額的相互關(guān)系,這種關(guān)系正是帳戶登記的重要基礎(chǔ)之一。利用工作底稿法和 T形帳戶法編制現(xiàn)金流量表都有一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)一一編制調(diào)整分錄??梢哉f調(diào)整分錄編制的正確與否決定了現(xiàn)金流量表編制的正確與否。但是調(diào)整分錄不易被普遍接受是現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施時的一個難題?,F(xiàn)金流量表調(diào)整分錄與所有的記帳憑證一樣,都是根據(jù)借貸復(fù)式記帳法原理, 依帳戶之間的對應(yīng)關(guān)系編制而成的,但現(xiàn)金流量表調(diào)整分
9、錄又有別于日常業(yè)務(wù)核算所編的記帳憑證,這種區(qū)別主要體現(xiàn)在:(1)編制依據(jù)不同。記帳憑證是依個別業(yè)務(wù)的原始憑證或相同業(yè)務(wù)的原始憑證匯總后編制的;調(diào)整分錄主要是依據(jù)本期損益表和比較資產(chǎn)負(fù)債表,參考明細(xì)帳資料編制的。(2)編制目的不同。記帳憑證是將分散、零星的原始憑證進(jìn)行匯總、歸類后編制的,主要目的是登記各種帳簿;調(diào)整分錄是為了滿足編制現(xiàn)金流量表的要求,將存在對應(yīng)關(guān)系的損益表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目綜合在一起,樹立全局意識,分類反映出現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的具體項(xiàng)目,最終達(dá)到編制現(xiàn)金流量表這一目的。 調(diào)整分錄不需要過入各種帳簿。(3)表達(dá)方式不同。編制記帳賃證使用的是會計(jì)科目, 金額是個別業(yè)務(wù)的發(fā)生
10、額, 或相同業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù); 而調(diào)整分錄使用的是 報(bào)表項(xiàng)目,有些項(xiàng)目的金額直接壤列期初、 期末的變動數(shù),有些項(xiàng)目的金額要經(jīng)過多次調(diào)整,但最終調(diào)整的結(jié)果仍然是期初、期末變動數(shù)。由于以上區(qū)別,編制調(diào)整分錄要比編制記帳憑證復(fù)雜的多?,F(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則自1998年1月1日起開始實(shí)施至今已 3年時間,實(shí)務(wù)界普遍反映的困難就在于調(diào)整分錄的編制。筆者認(rèn)為主要原因有三: 其一是目前我國會計(jì)實(shí)務(wù)界會計(jì)人員素質(zhì)普遍不高, 專業(yè)基礎(chǔ)功底不夠扎實(shí), 不理解編制調(diào)整分錄的全局觀,不會進(jìn)行綜合分析,業(yè)務(wù)簡單還可以拼湊出來,業(yè)務(wù)稍微復(fù)雜一些就不知所措了;其二是觀念沒有轉(zhuǎn)變,現(xiàn)金流量表會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前的所有個別會計(jì)報(bào)表都是從會
11、計(jì)帳簿中取數(shù)字,會計(jì)核算的各種程序也都是根據(jù)帳簿資料編制會計(jì)報(bào)表,但是由于目前的帳簿設(shè)置不能滿足編制現(xiàn)金流量表的需要,必須另辟途徑完成現(xiàn)金流量表的編制,會計(jì)人員無法適應(yīng); 其三是調(diào)整分錄本身的復(fù)雜性、靈活性。編制調(diào)整分錄必須通觀全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),需要將本期所有引起現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物發(fā)生變動的業(yè)務(wù)重新技與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動的現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量相對應(yīng)的關(guān)系進(jìn)行分析列示,有些對應(yīng)關(guān)系比較固定的項(xiàng)目如應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款、產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本等相對比較容易編制調(diào)整分錄,對于那些對應(yīng)關(guān)系不固定的項(xiàng)目如其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等則需要詳細(xì)查看該項(xiàng)目的帳簿記錄才能弄清楚來龍去脈,工作量很大。因此
12、編制調(diào)整分錄要熟悉報(bào)表項(xiàng)目之間的對應(yīng)關(guān)系,要熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的本質(zhì)區(qū)別,更要熟悉會計(jì)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),否則調(diào)整分錄無從下手。二、多欄式日記帳及其在編制現(xiàn)金流量表中的作用(一)多欄式日記帳的格式如果不通過調(diào)整分錄就可以把現(xiàn)金流量表編制出來是許多會計(jì)人員的愿望。利用多欄式日記帳編制現(xiàn)金流量表可以幫助會計(jì)人員實(shí)現(xiàn)這一愿望。多欄式日記帳包括多欄式庫存現(xiàn)金日記帳、多欄式銀行存款日記帳、多欄式其他貨幣資金日 記帳,視同現(xiàn)金等價(jià)物的短期投資相對比較單一,不需要設(shè)多欄式帳頁。多欄式日記帳的基本格式同三欄式日記帳, 只是將三欄式日記帳中的借方欄 和貸方欄分別改為現(xiàn)金流入欄和現(xiàn)金流出欄(本質(zhì)相同),在現(xiàn)金
13、流入欄和現(xiàn)金流出欄再按現(xiàn)金流量表的具體項(xiàng)目設(shè)置專欄,一個項(xiàng)目設(shè)一個欄目。為避免帳頁過長,經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量分頁設(shè)置、分頁登記。一頁帳頁集中登記某一類活動現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量。 由于現(xiàn)金流量 表中的現(xiàn)金流入和流出項(xiàng)目大部分都是銀存款的變動, 因此多欄式銀行存款日記 帳項(xiàng)目最多,帳頁最長。具體格式見附表 1、附表2、附表3.其他貨幣資金日記帳可根據(jù)本單位實(shí)際情況依附表格式靈活設(shè)置,不會引起變動的項(xiàng)目可不設(shè)專欄。(二)多欄式日記帳的登記方法多欄式日記帳的登記方法與三欄式日記帳的登記方法基本相同,須根據(jù)收款憑證、付款賃證按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序序時登記。所不同的是每
14、發(fā)生一筆庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金收付業(yè)務(wù)(現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)除外)均需按現(xiàn) 金流量表具體項(xiàng)目進(jìn)行歸類,并登記到項(xiàng)目的項(xiàng)目欄,從這一點(diǎn)看,多欄式日記 帳的登記方法同多欄式費(fèi)用帳。為適應(yīng)多欄式日記帳的登記要求, 記帳憑證的格式可稍作修改,將“明細(xì)科 目”欄改為“明細(xì)科目或現(xiàn)金流量項(xiàng)目”欄,這樣在填制記帳憑證時就將庫存現(xiàn) 金、銀行存款、其他貨幣資金的收付按現(xiàn)金流量表項(xiàng)目進(jìn)行了適當(dāng)歸類,會計(jì)主管在審核收付款憑證時,需根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定的項(xiàng)目歸類標(biāo)準(zhǔn)審核憑證中 項(xiàng)目歸類的正確性。出納人員就直接根據(jù)審核后的收付款賃證上的歸類項(xiàng)目登記 到多欄式日記帳相應(yīng)欄目。(三)幾個特殊項(xiàng)目在多欄式日記帳中的登
15、記1、現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)。由于現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)是現(xiàn)金 管理的一部分,不屬 于經(jīng)營、投資和籌資業(yè)務(wù),對現(xiàn)金凈流量沒有影響,但是為了核對帳目的需要, 要在多欄式日記帳中設(shè)專欄登記,不能登記在經(jīng)營、投資、籌資活動項(xiàng)目欄內(nèi)。2、當(dāng)期因銷貨退回支付的現(xiàn)金不屬于現(xiàn)金流出項(xiàng)目,而是銷售商品收到現(xiàn)金的抵銷,應(yīng)該用紅字登記在“銷售商品收到的現(xiàn)金”欄內(nèi)。同理,當(dāng)期因購貨退回收到的現(xiàn)金也不屬于現(xiàn)金流入項(xiàng)目, 而是購買商品支付現(xiàn)金的減少,應(yīng)該用 紅字登記在“購買商品支付的現(xiàn)金”欄內(nèi)。3、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)在現(xiàn)金流量表中是以凈額列示 的,按準(zhǔn)則規(guī)定,若處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額為
16、 正數(shù),應(yīng)該列在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng) 目中,若處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額為負(fù)數(shù),則應(yīng)列在“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。但是在具體處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)時既有現(xiàn)金流入,如收到轉(zhuǎn)讓款、固定資產(chǎn)殘值收入等, 也有現(xiàn)金流入,如支付清理費(fèi)等,現(xiàn)金流入、流出的時間也不一定一致,這些資 產(chǎn)未結(jié)束處置過程無法確定現(xiàn)金凈額是正還是負(fù),而日記帳不能等這些資產(chǎn)處置完畢再作記錄,因此,對這類業(yè)務(wù)采取以下辦法處理: 在發(fā)生時都記入多欄式日 記帳”處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”欄目,收到現(xiàn)金用 藍(lán)字記錄,支付現(xiàn)金用紅
17、字記錄,年末計(jì)算本欄目合計(jì)數(shù),藍(lán)紅相抵后,若為正 數(shù)(即收大于支),填列在現(xiàn)金流量表“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資 產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中;若為負(fù)數(shù)(即收小于支),則填列在現(xiàn)金流量表”支 付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。(四)多欄式日記帳與三欄式日記帳的關(guān)系為了不破壞現(xiàn)有的帳簿體系,保證庫存現(xiàn)金、銀行存款日帳的日清月結(jié),統(tǒng) 覽庫存現(xiàn)金、銀行存款的收支情況,設(shè)置多欄式日記帳后現(xiàn)在通用的三欄式日記 帳仍要保留,這樣出納人員就要比現(xiàn)在多記一套日記帳。 各三欄式日記帳相當(dāng)于 二級帳,各多欄式日記帳相當(dāng)于明細(xì)帳。 對于每發(fā)生的一筆庫存現(xiàn)金、銀行存款 和其他貨幣資金收支業(yè)務(wù),出納人員既要登記
18、名二級帳,又要登記相應(yīng)的明細(xì)帳。 為了保證二級帳和明細(xì)帳對同一類型業(yè)務(wù)處理的方法一致,并相互核對,對幾個特殊項(xiàng)目在三欄式日記帳中按如下方式處理:1、現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)按現(xiàn)在的處理方式處理,即收到記入借方,支出記入貸方。2、當(dāng)期因銷貨退回支付的現(xiàn)金不能記入貸方,應(yīng)用紅字記人借方;當(dāng)期因 購貨退回收到的現(xiàn)金不能記入借方,應(yīng)用紅字記入貸方。3、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金用藍(lán)字記人借方, 支付的現(xiàn)金(如支付清理費(fèi))用紅字記人借方。按以上方式處理后,各三欄式日記帳既要與總帳相應(yīng)科目的發(fā)生額、 余額核 對,又要與相應(yīng)的多欄式日記帳進(jìn)行核對, 即總帳與二級帳、二級帳與明細(xì)帳相 互核對,以保證多欄式日記帳登記的正確性,從而確?,F(xiàn)金流量表編制正確??値づc相應(yīng)的二級帳核對內(nèi)容包括:各現(xiàn)金類科目總帳本月借方發(fā)生額=該現(xiàn)金類科目二級帳本月借方發(fā)生額 之和各現(xiàn)金類科目總帳本月貸方發(fā)生額=該現(xiàn)金類科目二級帳本月貸方發(fā)生額 之和各現(xiàn)金類科目總帳月末金額=該現(xiàn)金類科目二級帳月末余額現(xiàn)金類科目包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三個科目。二級帳與明細(xì)帳核對內(nèi)容包括:各現(xiàn)金類科目三欄式日記帳本月
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