高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)-04企業(yè)合并

1、 第四章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)4.1企業(yè)合并概述4.2 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本方法4.3 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理4.4 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理核心知識(shí)點(diǎn)：對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量4.1企業(yè)合并概述4.1.1 企業(yè)合并的含義4.1.2 企業(yè)合并的類(lèi)型主要知識(shí)點(diǎn)什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類(lèi)方法？如何理解各類(lèi)企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？4.1.1 企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體 4.1.2 企業(yè)合并的

2、方式企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并控股合并 法律意義上的企業(yè)合并4.1.3 企業(yè)合并類(lèi)型的劃分企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較兩類(lèi)合并的概念兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)兩類(lèi)合并的實(shí)施方式兩類(lèi)合并的法律結(jié)果1.兩類(lèi)合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的?！纠?-1】A（母公司）同一控制非暫時(shí)性（子公司） （子公司）BC+B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并B、C同為A 的子公司A控制B、C在12個(gè)月以上 1.兩類(lèi)合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！?/p>

3、例4-2】A（母公司）B（母公司） （子公司） （子公司）C+DCDA、B分別控制C、DC、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并關(guān)鍵詞改名的“收益”：控制定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán) 合并日與購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際取得控制權(quán)之日“交易日”與“購(gòu)買(mǎi)日”有何區(qū)別？2.兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)比較 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這

4、種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。3.兩類(lèi)合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較兩類(lèi)合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券 4.兩類(lèi)合并的法律結(jié)果比較1.2.1合并后主體為一個(gè)法律主體不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并合并方取得凈資產(chǎn)吸收合并新設(shè)合并合并后主體仍為多個(gè)法律主體控股合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并合并方取得股權(quán)企業(yè)合并的第二種分類(lèi)方法 4.2 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概要4.2.1 購(gòu)買(mǎi)法 購(gòu)買(mǎi)法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家或幾家企業(yè)的商業(yè)購(gòu)買(mǎi)行為

5、。它要求對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值反映在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的賬戶(hù)中或合并的會(huì)計(jì)報(bào)表上。即與購(gòu)買(mǎi)一般資產(chǎn)一樣，買(mǎi)方應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)成本記賬。購(gòu)買(mǎi)法的主要特點(diǎn)購(gòu)買(mǎi)方的認(rèn)定是首要步驟合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)交易合并成本主要取決于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同【例4-3】被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)合并價(jià)差50萬(wàn) 吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520商譽(yù) 30貸：銀行存款 550借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 550貸：銀行存款 550其中包括30萬(wàn)的商譽(yù) 4.2.2權(quán)

6、益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法又稱(chēng)聯(lián)營(yíng)法或權(quán)益合并法，它將企業(yè)合并視為企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，因而主張參與合并企業(yè)各自的會(huì)計(jì)報(bào)表均保持原來(lái)的賬面價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-企業(yè)合并（IAS No.22）對(duì)權(quán)益結(jié)合法的含義有如下闡述：權(quán)益結(jié)合法是指“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并”。 權(quán)益結(jié)合法的主要特點(diǎn) 合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購(gòu)買(mǎi)交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算4.3 同一控制下企業(yè)合并的處理4.3.1 同一控制下企業(yè)合并的處理原則1合并

7、方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。 2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。 3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。 4.3.1 同一控制下企業(yè)合并的處理原則 4.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表

8、中的留存收益。5. 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。4.3.2 會(huì)計(jì)處理1.吸收合并與新設(shè)合并(1）以支付資產(chǎn)為對(duì)價(jià)形成的企業(yè)合并： 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù) 管理費(fèi)用 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(hù) 銀行存款、庫(kù)存商品等 銀行存款等 資本公積 4.3.2 會(huì)計(jì)處理（3）發(fā)行權(quán)益性證券形成的企業(yè)合并 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù) 管理費(fèi)用 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(hù) 股本 銀行存款等 資本公積 (4) 對(duì)于被合并方合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分： 借：資本公積 貸：盈余公積 利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn)4.3.2 會(huì)計(jì)處理 2.控股合并 支付資產(chǎn)形成的企業(yè)合并： 借：長(zhǎng)期股

9、權(quán)投資 管理費(fèi)用 貸:銀行存款、 庫(kù)存商品 資本公積 4.3 非同一控制下企業(yè)合并的處理4.41 非同一控制下企業(yè)合并的處理原則1.確定購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。 2.確定購(gòu)買(mǎi)日是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 3.確定企業(yè)合并成購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。 4.41 非同一控制下企業(yè)合并的處理原則4. 企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理。（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額

10、應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。 (2) 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。 4.4.2 會(huì)計(jì)處理1.非同一控制下的吸收合并 （1）購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；（2）作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；（3）確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。（4）其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類(lèi)似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買(mǎi)方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 2.非同一控制下的控股合并 非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方取得對(duì)被