歐洲國家會計準則協(xié)調(diào)研究

1、歐洲國家會計準那么協(xié)調(diào)研究從歷史上看，歐洲會計準那么協(xié)調(diào)首先在歐共體國家EE內(nèi)部展開。歐共體是一個包括了有15個國家組成的地區(qū)性的權(quán)利機構(gòu)。歐共體于1957年成立后，率先在地區(qū)范圍內(nèi)進展會計準那么的協(xié)調(diào)。隨著歐洲聯(lián)盟的成立，會計準那么的協(xié)調(diào)范圍也有了新的擴展。1968年至今，歐洲共制定了12份指令Dire-tives。正式公布的有9份，其中對會計準那么有重要影響的有第4號、第7號和第8號指令。盡管歐洲試圖以一個權(quán)利機構(gòu)公布指令的方式，來到達會計準那么在其各成員國之間的協(xié)調(diào)。但是近30年來，歐洲會計準那么的協(xié)調(diào)并沒有獲得令人滿意的結(jié)果。其存在的原因何在？又如何解決？筆者試就這些問題進展討論。一、

2、影響歐洲會計準那么協(xié)調(diào)的主要原因1、經(jīng)濟體制的差異。盡管歐洲大部分國家實行的是市場經(jīng)濟，但各國實行的經(jīng)濟體制是不同的，這些不同的經(jīng)濟體制對會計準那么協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同程度的影響。法國屬宏觀經(jīng)濟管理體制的國家，政府在經(jīng)濟管理中起決定性的作用，因此，其會計準那么的制定必須符合宏觀經(jīng)濟管理的需要。法國會計形式的特點是：全國有一個統(tǒng)一的會計規(guī)劃planptable，各企業(yè)的會計必須服從這個規(guī)劃。荷蘭是微觀經(jīng)濟管理的典型，采取的是企業(yè)導向型的經(jīng)濟管理政策，因此，荷蘭的會計允許并提倡采用重量本錢核算。英國是比較興隆的自由經(jīng)濟型國家，有較興隆的資本市場和民間會計職業(yè)團體，因此，英國的會計是屬市場導向型，會計準那么

3、由民間職業(yè)團體來制定。德國的經(jīng)濟體制又具另一特色，實行的是宏觀經(jīng)濟管理體制，但它特別強調(diào)稅法的重要性，稅法從根本上影響會計準那么的制定，因此，德國的會計屬稅法導向型。瑞典是一個福利經(jīng)濟型的國家，非常強調(diào)會計要為全社會效勞，因此瑞典會計局福利經(jīng)濟導向型。希臘、西班牙、葡萄牙雖然具有歐洲國家類似的經(jīng)濟體制，但是這些國家的會計形式又都具有相對的獨特性。2、企業(yè)類型和資本構(gòu)造的差異。英國有眾多的上市公司，這些公司的資本大多數(shù)來自于投資者。因此英國公司財務(wù)報表的目的，即財務(wù)報表的主要使用者就是投資者。德國、法國的情況與英國有很大的差異。這兩個國家的企業(yè)的資本傳統(tǒng)上來自于銀行，包括短期的資本和長期的資本。

4、這兩個國家的資本市場較小，因此，其財務(wù)報表的主要使用者是債權(quán)人銀行，而不是投資者。3、法律的差異。歐洲國家存在著兩種法律體系，一種叫做成文法體系dela，另一種叫做不成文法體系nla。除了英國和愛爾蘭實行不成文法體系外，其他國家都實行成文法體系。一般來說，實行成文法體系的國家，會計準那么由政府部門的權(quán)利機構(gòu)來制定，會計準那么的內(nèi)容比較多，也比較詳細。而實行不成文法體系的國家，會計準那么那么由民間組織、即會計職業(yè)團體來制定，會計準那么的內(nèi)容比較籠統(tǒng)和抽象。但荷蘭這個國家例外，它是實行成文法體系的國家，但其會計準那么的制定卻由民間職業(yè)團體來擔任。4、稅法影響的差異。歐洲人認為，稅務(wù)會計應(yīng)與財務(wù)會計

5、相一致，這樣可以防止企業(yè)課稅時的欺詐行為，因此，歐洲人不喜歡財務(wù)會計與稅務(wù)會計別離的做法。有些國家也不允許在課稅時再對財務(wù)會計進展調(diào)整。但歐洲各國稅法對會計影響的程度有不同。德國是一個典型的稅法導向的國家，德國的會計準那么甚至規(guī)定會計必須服從稅法，而忽略所謂的真實與公允的原那么。5、會計職業(yè)團體的差異。英國是現(xiàn)代會計的發(fā)源地，有一支規(guī)模較大的會計職業(yè)隊伍。但與英國相比，德國和法國就有所不同。這兩個國家的會計職業(yè)隊伍很小，但對職業(yè)會計師的要求卻很嚴。6、會計教育的差異。雖然在歐洲國家內(nèi)，大部分高等院校都開設(shè)了會計學專業(yè)，但也有少數(shù)國家的高等院校不單獨設(shè)立會計學專業(yè)，而把會計學專業(yè)并入商學等其他學

6、科，這樣影響到各國的會計教育程度不一致。7、經(jīng)濟環(huán)境的差異。經(jīng)濟環(huán)境主要可表現(xiàn)為對通貨膨脹的態(tài)度。德國、瑞典是竭力反對通貨膨脹的國家，所以，在會計處理方面堅持以歷史本錢為原那么；而意大利、英國那么成認通貨膨脹的影響，通過用通貨膨脹會計來反映物價變動的影響。荷蘭對通貨膨脹實行企業(yè)資本保全政策，竭力主張采用重置本錢的方法。二、歐洲國家會計準那么協(xié)調(diào)的主要方式歐洲國家會計準那么協(xié)調(diào)的主要方式是通過公布“指令Diretives來施行。所謂指令就是歐洲各成員國一致同意的、將作為各國立法的法律。但是各國是否完全把指令作為自己國家的法律，仍需由各國的立法機構(gòu)來決定。1978年7月25日，歐洲公布了對會計標準

7、有影響的第4號指令。這個指令主要內(nèi)容是對財務(wù)報表的編制與列報作了規(guī)定。公司必須編制的財務(wù)報表有資產(chǎn)負債表、損益表和財務(wù)報表注釋。可選擇的資產(chǎn)負債表的格式有兩種，損益表的格式有四種。現(xiàn)金流量表和股權(quán)變動表并不規(guī)定必須編制。1983年6月13日又公布了第7號指令。第7號指令的內(nèi)容是關(guān)于合并財務(wù)報表編制的標準，它是對第4號指令的補充。由于歐洲有些國家過去不編制合并財務(wù)報表，所以這份指令經(jīng)過了較長時期的爭論后，最終才達成比較一致的意見。1984年4月川日，歐洲公布了第8號指令。這個指令提出了必須建立法定的審計制度Statutryaudits，并對審計人員的資格作了規(guī)定，但這個指令并沒有對涉及到國與國之

8、間的審計人員的雙邊確認問題。除了以上的三個指令外，歐洲至今共起草了12份指令，正式公布的指令共有9份。歐洲聯(lián)盟公布的指令三、歐洲國家會計準那么協(xié)調(diào)存在的問題盡管歐洲聯(lián)盟是一個地區(qū)性的權(quán)利機構(gòu)，它以公布指令的方式來力求到達各國會計準那么的協(xié)調(diào)，但至今為止，歐洲會計準那么協(xié)調(diào)并沒獲得令人滿意的成效。其存在的問題主要有：第一，歐洲國家是現(xiàn)代資本主義的發(fā)源地，這些國家的歷史悠久，各國存在著不同的語言和文化，這些對會計準那么協(xié)調(diào)的影響很大。第二，不同的法律制度也會影響到會計準那么的協(xié)調(diào)。在歐洲，盡管大部分國家實行的是成文法體系，但各國的法律在內(nèi)容上存在的差異仍很大。既然會計準那么是會計方面的法規(guī)，必須服

9、從法律并以法律為根據(jù)，顯然，在歐洲各國存在著法律上差異的情況下，實行會計準那么的協(xié)調(diào)也肯定并非是易事。第三，歐洲試圖通過權(quán)利機關(guān)以公布法律來到達會計準那么的協(xié)調(diào)，這未必是一種好的方式。因為，就會計準那么的本質(zhì)而言，其本身畢竟不是法律，僅僅是對會計計量和報告的標準而已。歐洲以立法的形式來完成這樣的標準，雖然具有會計準那么施行的權(quán)威性，但其制定的過程復雜、時期長，不能完全適應(yīng)市場開展的需要。第四，歐洲的指令不能對其成員國產(chǎn)生直接的法律影響，這會大大地影響到會計準那么協(xié)調(diào)的速度和進程。由于歐洲的指令不能完全替代其成員國的法律，各成員國必須通過修訂其法律或重新公布新的法律的方式來執(zhí)行其指令。從各成員國

10、執(zhí)行“指令的情況來看，差異很大，有的執(zhí)行得比較快，有的那么比較慢，有的甚至至今尚未完全執(zhí)行。以第7號指令而言，各個國家執(zhí)行的程度很不一致。英國在其1989年的公司法中稍加修正，就能符合歐共體第7號指令的要求。法國在1983年之前，約有75以上的上市公司編制合并財務(wù)報表；1985年，法國根據(jù)第7號指令重新修訂法律，要求所有企業(yè)必須編制合并財務(wù)報表。德國盡管也有編制合并財務(wù)報表的歷史，但它沒有在法律上作出任何規(guī)定；1985年12月，德國公布了新的法律，要求企業(yè)根據(jù)第7號指令編制合并財務(wù)報表。歐洲的另外一些國家，例如意大利、愛爾蘭、葡萄牙等，執(zhí)行第7號指令的進程比較緩慢，直至1991、1992年，才

11、將第7號指令正式列入本國的法律中。第五，就對會計準那么標準的內(nèi)容而言，歐洲的指令包括得不夠完好。例如在指令中，外幣交易、租賃、養(yǎng)老金等會計問題都沒有涉及到。這不僅不能適應(yīng)市場開展的需求，同時也帶來了執(zhí)行指令時的困難。另外，由于歐洲國家的立法程序復雜，時間長，也不利于對指令的內(nèi)容進展及時修正或更新。四、歐洲國家會計準那么協(xié)調(diào)的將來面對會計準那么協(xié)調(diào)的種種困難和國際會計準那么委員會的影響，歐洲作出了新的戰(zhàn)略決策的選擇，1995年11月，歐洲正式將此項決策遞交給歐洲理事會和歐洲議會審議。其主要內(nèi)容如下：國際上有一套統(tǒng)一的會計準那么是非常重要的，它有利于歐洲市場可以實現(xiàn)公平、有效的競爭。委員會認為，如

12、今并不需要修改指令來到達這一目的，只要通過歐洲與國際會計準那么委員會IAS和證券委員會國際組織IS共同合作、制定一套公認的國際會計準那么來實現(xiàn)。無疑，歐洲的這一新的決策，將對歐洲將來會計準那么的協(xié)調(diào)產(chǎn)生重大的影響。這樣的影響首先反映在法國和德國。在歐洲“1995協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略的影響下，法國首先作出了反映。1996年10月，法國政府向立法機構(gòu)提案，希望法國的法律允許法國在國外上市的跨國公司可以背離法國的會計準那么，按國際會計準那么IAS或美國公認會計原那么GAAP編制合并財務(wù)報表。這個提案認為，假設(shè)到了1999年，IS批準了IAS的核心準那么，這將意味著美國也承受了IAS那么法國的跨國公司就可以按IAS而不按GAAP編制財務(wù)報表。這項法案意味著法國希望采用IAS或GAAP編制財務(wù)報表的雙軌制的做法，延續(xù)至1999年。幾乎與此同時，1996年12月，德國也作出了反映。德國公布的一個新的立法草案，這個草案規(guī)定：德國的跨國公司可以按IAS或GAAP