會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：營(yíng)改增后跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制

1、營(yíng)改增后跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制實(shí)際中，租賃合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)為：跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間租賃價(jià)格的風(fēng)險(xiǎn)，免收租金的稅收風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間裝修費(fèi)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，等大涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)。這些稅收風(fēng)險(xiǎn)必須要引起高度重視，否則將給企業(yè)帶來(lái)較重的稅收處罰成本。下面著重分析跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制。企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)的行為，發(fā)生跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。具體論述如下：（一）增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者

2、其他有形資產(chǎn)使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：一次性收取承租方跨年度租金的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間是在租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納增值稅，而不是在預(yù)收賬款的當(dāng)天，結(jié)果延期繳納了增值稅，將受到稅務(wù)當(dāng)局的稽查風(fēng)險(xiǎn)。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制根據(jù)財(cái)稅 201636 號(hào)附件 1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十五條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，基于此規(guī)定，納稅人在收取預(yù)收租金收入申報(bào)增值稅時(shí)，必須在預(yù)收賬款的當(dāng)天就發(fā)生了增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間。例如，某企業(yè)2016 年 7 月將 2014 年自建完成的企業(yè)閑置廠房出租給A 公司，合同約定租期三年，租金每

3、年10 萬(wàn)元（含增值稅），并在廠房交付A 公司時(shí)一次性收取，如何交納增值稅？納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016 年第 16 號(hào)）第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人出租其2016 年 4 月 30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)， 可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法， 按照 5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應(yīng)向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?！备鶕?jù)以上稅收政策規(guī)定，該企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既申報(bào)交納增值稅 30 萬(wàn)（ 1+5%） 5%=1.43萬(wàn)元，而不應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)該筆

4、預(yù)收款確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會(huì)有延期繳納增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。（二）企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式出租方一次性收取承租方跨年度租金的企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)還是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是盈利的，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)收入，將會(huì)增加企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是多年虧損的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)收入，則會(huì)使企業(yè)的以前遺留下來(lái)的虧損得不到完全的彌補(bǔ)。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512 號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金

5、收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 201079號(hào)）第一條規(guī)定：“根據(jù)實(shí)施條例第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)

6、實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行?！被谝陨弦?guī)定，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時(shí)，企業(yè)所得稅的收入是按照實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，如稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一致的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，否則就要進(jìn)行納稅調(diào)整。案例 1：某企業(yè)出租房屋跨年度收取租金的企業(yè)所得稅

7、處理分析（1）案情介紹某企業(yè)將2016 年 6 月 1 日新買的房屋出租， 2016 年 6 月 25 日簽訂合同，從 7 月 1 日生效。租期5 年，每年付款一次，付款日期每年7 月 1 日，年租金 100 萬(wàn)元（不含增值稅），如何確定收入，并計(jì)算企業(yè)所得稅？（2）涉稅分析根據(jù)稅法規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，付款日期7 月 1 日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100 萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的租金是在2016 年 7 月 1 日一次性收取 5 年的租金 500 萬(wàn)元，則由于滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項(xiàng)租金收入符合上國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于

8、貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079 號(hào)）第一條的規(guī)定， 因此，該租金收入也可以根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)2016 年計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，該項(xiàng)租賃收入可確認(rèn)50 萬(wàn)元，另外 450 萬(wàn)元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)?？梢?jiàn)跨期租金收入，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)7月 1日沒(méi)有取得租金收入。這時(shí)還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制根據(jù)稅收法律的規(guī)定，企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)

9、該按照以下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：第一，如果出租方的財(cái)務(wù)上有多年的虧損還沒(méi)有彌補(bǔ)完，則一次性收取的租金應(yīng)即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果出租方的財(cái)務(wù)上一直是盈利的，沒(méi)有以前年度留下虧損需要今后年度進(jìn)行彌補(bǔ)，則一次性收取的租金收入應(yīng)該根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，則必須按照交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。案例 2：有多年虧損的某企業(yè)出租設(shè)備跨年度收取租金的涉稅處理（1）案情介紹甲企業(yè)2016 年 1 月將企業(yè)閑置的設(shè)備出租給A 公司，合同約定租期 4 年，租金每年 12

10、 萬(wàn)元（不含增值稅），并在設(shè)備交付A 公司時(shí)一次性收取48萬(wàn)元租金（不含增值稅），甲企業(yè)到 2016 年 12 月 31 日止，賬上還有 40 萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完，則甲企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)租金收入？2）涉稅分析由于本案例中的甲企業(yè)出租設(shè)備，存在租賃期限跨年度，且一次性收取 4 年的租金 48 萬(wàn)元（不含增值稅）。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函 201079 號(hào)）第一條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)

11、的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?！敝腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512 號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的現(xiàn)?！备鶕?jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)一次性收取承租人租金收入可以自由選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?？紤]到甲企業(yè)賬上還有40 萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完， 甲企業(yè)應(yīng)該選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即在設(shè)備交付使用時(shí)， 把 48 萬(wàn)元

12、租金（不含增值稅）一次性在2016 年度確認(rèn)收入，則可以彌補(bǔ)以前甲企業(yè)的虧損40 萬(wàn)元，實(shí)際上只有8 萬(wàn)元收入在 2016 年度繳納企業(yè)所得稅。（三）房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式第一，出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房產(chǎn)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：預(yù)收的房租，進(jìn)行分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查而面臨補(bǔ)稅、滯納金和罰款的稅收處罰的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在出租房產(chǎn)計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)算房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)時(shí)，沒(méi)有將租金中含的增值稅扣除，從而多繳納房產(chǎn)稅。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知（財(cái)稅 201643號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租

13、的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅?！敝腥A人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例（國(guó)發(fā) 198690號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。”國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知（國(guó)稅發(fā)200389 號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！被谝陨险咭?guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必須按照房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）進(jìn)行房產(chǎn)稅的納稅申報(bào)。即預(yù)收的房租，

14、不可分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。同時(shí)，按從租計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，必須將出租房產(chǎn)租金中的增值稅進(jìn)行扣除。案例 3：某企業(yè)分解租金收入申報(bào)房產(chǎn)稅的稅務(wù)處罰分析（1）案情介紹2016 年 10 月 1 日，該企業(yè)將其閑置房屋（2016 年 6 月 1 日買入的房屋）對(duì)外出租給自然人李某使用， 租賃期為兩年， 租期為 2016 年 10 月 1 日 2018 年 10 月 1日，月租金 11100 元（含增值稅），兩年租金一次性支付。2016 年 10 月 8 日，該企業(yè)收到李某所交房租266400 元。從 2016 年 11 月 10 日起，以合同約定的月租金收入 11100 元作為計(jì)稅依據(jù)，該企業(yè)按月向主管地稅

15、機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了房產(chǎn)稅。截至 2018 年 7 月，該企業(yè)已申報(bào)繳納了這筆房租收入應(yīng)繳房產(chǎn)稅25200 元。2016年 8 月 1 日，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該企業(yè)2016 年度 2017 年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2016 年 10 月取得這筆房產(chǎn)租金收入，沒(méi)有按照規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅， 因此對(duì)該企業(yè)作出如下處理決定： 追繳 2016年 11 月 10 日少申報(bào)房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅27600 元，并從 2016 年 11 月 11 日稅款滯納之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五滯納金。對(duì)此，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員不能接受并提出異議：房產(chǎn)租金收入的房產(chǎn)稅為

16、何不能按月分期申報(bào)？屬于兩年的房租收入一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，既不符合房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅務(wù)部門的處理決定是不是搞錯(cuò)了？請(qǐng)根據(jù)現(xiàn)有稅法進(jìn)行涉稅分析。（2）涉稅分析中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例（國(guó)發(fā) 198690號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定?！眹?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知（國(guó)稅發(fā)200389 號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！必?cái)政部國(guó)家稅

17、務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知（財(cái)稅 201643 號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅?！被谝陨险咭?guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。也就是說(shuō)，出租人收取承租人的跨年度的租金申報(bào)繳納房產(chǎn)稅和增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間相同，都在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入 （含預(yù)收）。由于沒(méi)有按這一規(guī)定全額辦理房產(chǎn)稅納稅申報(bào)手續(xù)，所以該企業(yè)必須補(bǔ)繳2016 年 11 月少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅27600 元266400（1+11%） 242312%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務(wù)部門對(duì)該企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定符合稅法的有關(guān)規(guī)定，并無(wú)不當(dāng)。因此，該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報(bào)取得屬于兩年的房租收入房產(chǎn)稅。當(dāng)然，該企業(yè)須一次性申報(bào)預(yù)收的兩年房租房產(chǎn)稅，并不意味著違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)所