淺析會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

1、淺析會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?摘要：隨著中國(guó)參加“t和經(jīng)濟(jì)全球化，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度已逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，新的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?也使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以更加有效的運(yùn)行。但在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，“新制度的一些實(shí)務(wù)操作問(wèn)題也日益顯露，如：現(xiàn)金溢余的會(huì)計(jì)處理；企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理；本錢法下沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理；有關(guān)舊固定資產(chǎn)假設(shè)干問(wèn)題的處理。本文就上述問(wèn)題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ê徒ㄗh。關(guān)鍵詞：現(xiàn)金溢余；進(jìn)項(xiàng)稅額；長(zhǎng)期股權(quán)投資；舊固定資產(chǎn)參加“t標(biāo)志著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化在我國(guó)得到進(jìn)一步開展，為加速我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際一體化進(jìn)程，我國(guó)采取了一系列的措施。為了貫徹執(zhí)行?中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法?和?企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例?，標(biāo)

2、準(zhǔn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2001年1月1日公布了新的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?。新制度在詳細(xì)施行過(guò)程中一些不完善的方面也日益暴露出來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出很多不同見解，筆者對(duì)“新制度也進(jìn)展了較為系統(tǒng)的研究和學(xué)習(xí)，并將有關(guān)問(wèn)題與實(shí)際運(yùn)用情況進(jìn)展了比擬分析，認(rèn)為“新制度中某些關(guān)于會(huì)計(jì)處理的規(guī)定存在一定程度的不合理，本文就以下幾個(gè)方面談?wù)勛约簩?duì)新?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?的有關(guān)規(guī)定的看法和建議。一、現(xiàn)金溢余的會(huì)計(jì)處理?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?關(guān)于“貨幣資金的會(huì)計(jì)處理規(guī)定中，對(duì)于現(xiàn)金在清查過(guò)程中的短款，屬于無(wú)法查明原因的非責(zé)任人或保險(xiǎn)公司賠償，根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)處理后，借記“管理費(fèi)用現(xiàn)金短款科目，貸記“

3、待處理財(cái)產(chǎn)損益待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益科目。對(duì)于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金益余，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入現(xiàn)金溢余科目。對(duì)于上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)屬于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，應(yīng)記入“管理費(fèi)用現(xiàn)金溢余科目，來(lái)沖減管理費(fèi)用。這是因?yàn)椋?、將現(xiàn)金短缺記入“管理費(fèi)用科目，而現(xiàn)金溢余卻記入“營(yíng)業(yè)外收入科目，顯然這樣的會(huì)計(jì)處理是不對(duì)稱的，這樣做不利于會(huì)計(jì)人員的理解和操作。2、?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?規(guī)定，“營(yíng)業(yè)外收入科目核算企業(yè)發(fā)生的與其消費(fèi)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。由此可看出，“營(yíng)業(yè)外

4、收入并不包括流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈。再者，按規(guī)定，流支資產(chǎn)的盤盈報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益科目，貸記“管理費(fèi)用科目?，F(xiàn)金溢余屬于流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈，所以不應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入科目，而應(yīng)記入“管理費(fèi)用科目，進(jìn)展如此處理更符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的合理性。3、假如把現(xiàn)金短缺記入“管理費(fèi)用科目，把現(xiàn)金溢余記入“營(yíng)業(yè)外收入科目，而不是沖減管理費(fèi)用，那么企業(yè)所編制的多步式利潤(rùn)表上將反映出企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)偏低的結(jié)果。假如現(xiàn)金溢余的數(shù)字很大盡管出現(xiàn)此情況的概率很低，將直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不能正確分析企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成情況。鑒于以上幾方面的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)把無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余記入“管理費(fèi)用現(xiàn)金溢余科目，從而解

5、決上述提出的問(wèn)題，到達(dá)完善?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?的目的，使企業(yè)反映的會(huì)計(jì)信息更符合會(huì)計(jì)核算的原理。二、關(guān)于企業(yè)“進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理按照我國(guó)?稅法?規(guī)定，工業(yè)消費(fèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)歷收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)貨物尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。而?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證，借記“在途物資、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記“銀行存款或“應(yīng)付票據(jù)等科目；待材料到達(dá)、驗(yàn)收入庫(kù)后，再根據(jù)收料單，借記“原材料科目，貸記“

6、在途物資科目。由上述規(guī)定可以看出，稅法上工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物，是在貨物驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而會(huì)計(jì)制度中，在已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，就可以根據(jù)發(fā)票賬單及結(jié)算憑證借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額科目。這樣，在“在途物資和“驗(yàn)收入庫(kù)這一過(guò)程中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在時(shí)間差，而這一時(shí)間差就可能在月底與月初造成當(dāng)期應(yīng)交增值稅與實(shí)際不符的事實(shí)，也會(huì)在客觀上提供了本期增值稅的提早抵扣的可能，不利于國(guó)家稅收的征管。舉例如下：例1：某工業(yè)企業(yè)于1月30日購(gòu)入原材料一批，獲得增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為20000元，增值稅稅額為3400元，發(fā)票及結(jié)算憑證已到，貨款已支付

7、，但材料尚未運(yùn)達(dá)，企業(yè)于收到發(fā)票及結(jié)算憑證時(shí)，編制分錄如下：借：在途物資20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3400貸：銀行存款23400假設(shè)在2月2日，企業(yè)才收到貨物，企業(yè)作分錄如下：借：原材料20000貸：在途物資20000根據(jù)以上情況在會(huì)計(jì)上，企業(yè)于1月份就已根據(jù)記賬憑證上所反映的會(huì)計(jì)科目抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，而在稅法上該企業(yè)應(yīng)把這筆進(jìn)項(xiàng)稅額作為2月份的可抵扣稅額。由此，企業(yè)提早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?？梢哉f(shuō)這是?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?標(biāo)準(zhǔn)不完善的地方，從而使那些企圖偷逃稅款的人有機(jī)可乘。就以上分析，我認(rèn)為對(duì)應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作下述處理：工業(yè)企業(yè)對(duì)于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，而材料尚未到達(dá)或驗(yàn)收入

8、庫(kù)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，可在“應(yīng)交稅金科目下設(shè)置“待轉(zhuǎn)增值稅額二級(jí)科目作為過(guò)渡，該科目借方記錄尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物資的進(jìn)項(xiàng)稅額；貸方記錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。詳細(xì)會(huì)計(jì)處理如下，根據(jù)例1的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)：1、企業(yè)于1月30日業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)借：在途物資20000應(yīng)交稅金待轉(zhuǎn)增值稅額3400貸：銀行存款234002、2月2日物資驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)借：原材料20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3400貸：在途物資20000應(yīng)交稅金待轉(zhuǎn)增值稅額3400根據(jù)以上會(huì)計(jì)處理，當(dāng)物資在1月30日尚未入庫(kù)時(shí)，企業(yè)根據(jù)收到的發(fā)票及結(jié)算憑證把應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額反映在了會(huì)計(jì)分錄上，但卻由于是“待轉(zhuǎn)增值稅額這一過(guò)渡科目，所以暫時(shí)不會(huì)作為

9、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)展抵扣同時(shí)也不會(huì)影響應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅科目關(guān)于本期應(yīng)交增值稅額的計(jì)算。當(dāng)材料于2月2日入庫(kù)時(shí)，企業(yè)再把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從“待轉(zhuǎn)增值稅額科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金科目，這時(shí)企業(yè)就可以根據(jù)記賬憑證上的會(huì)計(jì)分錄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這就不但防止了企業(yè)提早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的可能，也將會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化和合理化，從而到達(dá)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算和國(guó)家、企業(yè)征納稅的目的。三、有關(guān)舊固定資產(chǎn)處理的假設(shè)干問(wèn)題?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)按其獲得時(shí)的實(shí)際本錢作為入賬價(jià)值，獲得時(shí)的本錢包括買價(jià)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用，以及為使用固定資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出，同時(shí)規(guī)定其根本處理是：借記“固定資產(chǎn)科目，貸記相關(guān)

10、科目。也就是說(shuō)無(wú)論獲得的固定資產(chǎn)是新是舊，均按其獲得時(shí)的實(shí)際本錢作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及“累計(jì)折舊科目。筆者認(rèn)為，盡管按這種規(guī)定進(jìn)展賬務(wù)處理，具有簡(jiǎn)單的優(yōu)點(diǎn)，但當(dāng)獲得的是已使用的固定資產(chǎn)時(shí)，那么不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確理解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，詳細(xì)存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：1、與“固定資產(chǎn)科目的核算規(guī)定不一致?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?中“固定資產(chǎn)科目規(guī)定“本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的原價(jià)。按一般理解固定資產(chǎn)的原價(jià)是指該固定資產(chǎn)處于全新狀況時(shí)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格。當(dāng)獲得的固定資產(chǎn)是全新固定資產(chǎn)時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定是恰當(dāng)?shù)?，但?dāng)企業(yè)獲得的是舊固定資產(chǎn)時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理那么不妥因?yàn)?，在這種情況下計(jì)入“固定資產(chǎn)科目的金額

11、往往不是該固定資產(chǎn)的原價(jià)，而可能是該固定資產(chǎn)的當(dāng)前可收回凈額或者是企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等的金額。前者如投資者投入的舊固定資產(chǎn)、承受捐贈(zèng)的舊固定資產(chǎn)或盤盈的舊固定資產(chǎn)以及進(jìn)展更新改造的固定資產(chǎn)等，后者如企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組獲得的舊固定資產(chǎn)或通過(guò)非貨幣性交易換入的舊固定資產(chǎn)等。2、不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度我們知道，將企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊工程金額、“固定資產(chǎn)凈值工程金額與“固定資產(chǎn)原價(jià)工程金額根據(jù)“固定資產(chǎn)科目期末余額直接添列比擬，可以獲得企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息。這一信息反映了企業(yè)的技術(shù)狀況和消費(fèi)才能，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者分析企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度和技術(shù)

12、程度提供重要信息，便于他們作出相關(guān)決策。當(dāng)企業(yè)獲得舊固定資產(chǎn)時(shí)，假如按照上述規(guī)定進(jìn)展賬務(wù)處理，資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊和“固定資產(chǎn)工程反映的金額都是不準(zhǔn)確的，從而不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度。當(dāng)企業(yè)獲得的舊固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)總額中所占比重較大時(shí)，情況尤為突出，有可能導(dǎo)致企業(yè)提供的固定資產(chǎn)的有關(guān)信息失去相關(guān)性，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。下面舉例說(shuō)明：例2：設(shè)甲公司固定資產(chǎn)由兩部分構(gòu)成：一部分是全新的固定資產(chǎn)，原價(jià)400萬(wàn)元；另一部分是投資者投入的舊固定資產(chǎn)，投資各方確認(rèn)的價(jià)值是600萬(wàn)元，該舊固定資產(chǎn)處于全新狀況時(shí)的重置價(jià)值為1200萬(wàn)元。假設(shè)按?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?中規(guī)定的獲得舊固定資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)

13、處理方法，那么計(jì)入“固定資產(chǎn)科目的總金額為1000萬(wàn)元，計(jì)入“累計(jì)折舊科目的金額為0；資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)原價(jià)工程金額為1000萬(wàn)元，“累計(jì)折舊工程金額為0，“固定資產(chǎn)凈值工程金額為1000萬(wàn)元。對(duì)于并不知企業(yè)財(cái)產(chǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者通過(guò)將“累計(jì)折舊、“固定資產(chǎn)凈值工程金額分別與“固定資產(chǎn)原價(jià)工程金額進(jìn)展比擬，就會(huì)得出甲公司固定資產(chǎn)為全新固定資產(chǎn)的錯(cuò)誤結(jié)論，并會(huì)進(jìn)一步認(rèn)為甲公司固定資產(chǎn)技術(shù)程度先進(jìn)可靠、消費(fèi)才能強(qiáng)等錯(cuò)誤判斷，從而可能作出一系列錯(cuò)誤的投資決策。顯然，?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在不合理的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)上述分析，提出以下建議：企業(yè)對(duì)于獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別其新舊

14、分別進(jìn)展賬務(wù)處理。即當(dāng)獲得的是新固定資產(chǎn)時(shí)，無(wú)需考慮其累計(jì)折舊，直接按其獲得時(shí)的本錢，借記“固定資產(chǎn)科目，貸記相關(guān)科目。當(dāng)獲得的是舊固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)考慮其價(jià)值損耗程度，按該固定資產(chǎn)在全新狀態(tài)時(shí)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格，借記固定資產(chǎn)“科目，按其新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗金額，貸記累計(jì)折舊“科目，按確定的價(jià)值，貸記有關(guān)科目。這樣改良企業(yè)獲得固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，可以克制前述兩個(gè)問(wèn)題，使“固定資產(chǎn)科目核算的是固定資產(chǎn)的原價(jià)，使資產(chǎn)負(fù)債表可以較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，這樣對(duì)舊的固定資產(chǎn)進(jìn)展會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有改變企業(yè)資產(chǎn)總額與利潤(rùn)總額，但所提供的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性。按照這種會(huì)計(jì)處理方法，那么例2中計(jì)入“固

15、定資產(chǎn)科目的總金額為1600萬(wàn)元，計(jì)入“累計(jì)折舊科目的金額為600萬(wàn)元；資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)原價(jià)“工程金額為1600萬(wàn)元，累計(jì)折舊“工程金額為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值“工程金額為1000萬(wàn)元。這樣進(jìn)展賬務(wù)處理，不僅使固定資產(chǎn)“科目能始終按照?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?核算固定資產(chǎn)的原價(jià)，而且，當(dāng)企業(yè)獲得的固定資產(chǎn)有舊固定資產(chǎn)時(shí)，可以準(zhǔn)確地反映出企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，使企業(yè)提供的有關(guān)固定資產(chǎn)信息具有相關(guān)性，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可以得出正確的分析，正確理解和掌握企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和構(gòu)成情況，以便能作出正確的投資和經(jīng)營(yíng)策略。最重要的是完善了我國(guó)的?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?，使我國(guó)的會(huì)計(jì)制度既與我國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合，又能盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，建立統(tǒng)一有效的會(huì)計(jì)制度。?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?已經(jīng)公布兩年多了，在試行中越來(lái)越多的會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題已經(jīng)顯現(xiàn)，以上僅僅對(duì)?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?中不完善的幾個(gè)典型問(wèn)題闡述了筆者的淺見，在實(shí)際核算過(guò)程中，我們還有很多問(wèn)題尚需要解決，而且隨著時(shí)間的推移，肯定還會(huì)有更多的弊端暴露出來(lái)。隨著會(huì)計(jì)改革的不斷進(jìn)展，相信我國(guó)的?企業(yè)