業(yè)績評價概述

1、第四章 業(yè)績評價第一節(jié) 業(yè)績評價概述一、業(yè)績、業(yè)績計量與業(yè)績評價業(yè)績（亦稱為績效或效績），是指組織或個人在一定時期內(nèi)投入產(chǎn)出的效率與效能。 業(yè)績通常有兩層含義：一是任務(wù)執(zhí)行的完整過程，類似于某一時間段內(nèi)的錄像；二是任務(wù)執(zhí)行的結(jié)果，類似于某一時點的快照。業(yè)績計量，是指業(yè)績信息的獲取、搜集和加工處理過程。其中，業(yè)績信息包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，來自企業(yè)內(nèi)部和外部兩個信息來源。業(yè)績計量涉及指標(biāo)的選擇和數(shù)量的確定。企業(yè)業(yè)績評價是企業(yè)為了衡量其既定目標(biāo)的實現(xiàn)程度，以及企業(yè)內(nèi)部各部門、個人對目標(biāo)實現(xiàn)的貢獻(xiàn)程度的一個評判過程。具體來說，業(yè)績評價是指評價主體運(yùn)用數(shù)量統(tǒng)計和運(yùn)籌等方法，采用特定的指標(biāo)體系，對照設(shè)

2、定的評價標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的程序，通過定量定性對比分析，對評價客體在一定期間內(nèi)的業(yè)績作出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合評判。企業(yè)業(yè)績評價的最終目的是提升企業(yè)的管理水平、管理質(zhì)量和持續(xù)發(fā)展能力。業(yè)績評價的過程是尋找差距的過程，把每項差距進(jìn)行分解，努力尋找差距的原因，并對可能的改進(jìn)提出方案；再權(quán)衡各方案的可行性，制訂改進(jìn)方案，在下一個環(huán)節(jié)加以執(zhí)行。所以，業(yè)績評價既是對過往的總結(jié)，也是對未來的展望，通過認(rèn)真分析、評價業(yè)績，有利于企業(yè)、各部門和個人明確下一步的目標(biāo)和方向，并為下一個節(jié)點進(jìn)行業(yè)績評價提供了堅實基礎(chǔ)。二、業(yè)績評價層次與評價角度（一）業(yè)績評價層次業(yè)績包括企業(yè)業(yè)績、部門業(yè)績和個人業(yè)績?nèi)齻€層面。業(yè)績的三個層

3、面之間是決定與制約的關(guān)系：個人業(yè)績水平?jīng)Q定著部門的業(yè)績水平，部門的業(yè)績水平又決定著企業(yè)的業(yè)績水平；反過來，企業(yè)業(yè)績水平制約著部門的業(yè)績水平，部門的業(yè)績水平也制約著個人的業(yè)績水平。與此相對應(yīng)，業(yè)績評價層次也可分為企業(yè)層面、部門層面和個人層面。1. 企業(yè)層面企業(yè)往往是以集團(tuán)的形式存在的，除母公司或總部外，還有分部或戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元等，分部可以是子公司的形式，也可以是非獨立的法人機(jī)構(gòu)（如分公司、責(zé)任中心等），甚至是一個虛擬主體。企業(yè)層面的業(yè)績評價，是指對包括母公司在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)的業(yè)績評價。企業(yè)層面的業(yè)績評價是評價范圍最廣、評價內(nèi)容最多、評價指標(biāo)最全、評價邊界相對清晰的業(yè)績評價層面。無論是利益相關(guān)者，如外

4、部的股東、債權(quán)人、顧客、政府，還是企業(yè)的上層控制者，如母公司、集團(tuán)公司總部，業(yè)績評價主要是以企業(yè)整體為對象。2. 部門層面部門層面的業(yè)績評價，是指在公司內(nèi)部按照業(yè)務(wù)單元、地域分布等標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)整體劃分成多個子業(yè)績評價對象，并對其業(yè)績進(jìn)行評價的過程。部門層面的評價是企業(yè)整體業(yè)績評價的分解和細(xì)化。部門業(yè)績要根據(jù)企業(yè)自身的特點進(jìn)行劃分，沒有固定的模式，但是目的都是為了更清晰、更準(zhǔn)確地判斷企業(yè)整體業(yè)績的情況，尋找企業(yè)業(yè)績貢獻(xiàn)的來源和企業(yè)管理需要提升的方向和目標(biāo)。3. 個人層面?zhèn)€人層面的業(yè)績評價與企業(yè)層面業(yè)績評價和部門層面業(yè)績評價有較大差異。個人層面的業(yè)績評價按領(lǐng)導(dǎo)層次和一般員工層次劃分，領(lǐng)導(dǎo)層次的業(yè)績評

5、價與企業(yè)層面的業(yè)績評價分不開，對領(lǐng)導(dǎo)層次的業(yè)績評價通過企業(yè)層面業(yè)績的評價進(jìn)行，對企業(yè)層面業(yè)績的評價同時也是對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績評價。因此，本章對領(lǐng)導(dǎo)層次的業(yè)績評價與對企業(yè)層面的業(yè)績評價一并闡述。而對企業(yè)一般員工的業(yè)績評價，更多涉及的是人力資源管理內(nèi)容，不是本章重點闡述的內(nèi)容。（二）評價角度從不同視角對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價，可能會得出不同的結(jié)論。1外部視角（財務(wù)視角）企業(yè)財務(wù)報告的使用者是現(xiàn)有或潛在的股東、信貸者、供應(yīng)商，以及其他一些外部的利益相關(guān)者。這些外部的利益相關(guān)者，需要根據(jù)各自的需要，定期或不定期地對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價。例如，企業(yè)的所有者期望所投資企業(yè)的收益、現(xiàn)金流量和股利不斷增長，股權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值

6、隨之提升。因此，企業(yè)的所有者比較關(guān)注投資回報、收益分配，以及股票的市揚(yáng)價值。對于企業(yè)的債權(quán)人來說，除定期收取利息和本金外，不能分享企業(yè)經(jīng)營成功所帶來的回報，必須審慎地評估收回貸款，特別是提供的長期貸款所涉及的任何風(fēng)險。因此，債權(quán)人主要關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的流動性、財務(wù)杠桿，以及償債能力等。外部視角的企業(yè)業(yè)績評價主要采用財務(wù)指標(biāo)，如流動比率、財務(wù)杠桿、凈資產(chǎn)收益率、每股收益，以及市盈率、市凈值等市場價值指標(biāo)。2內(nèi)部視角（管理視角）企業(yè)內(nèi)部的業(yè)績評價：主要根據(jù)預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略來進(jìn)行。企業(yè)整體的業(yè)績目標(biāo)，必須分解、落實到各分部和經(jīng)營單位，成為內(nèi)部各單位業(yè)績評價的依據(jù)。企業(yè)的管理者需要定期和不定期地評估經(jīng)營

7、效率、資源利用情況，以及戰(zhàn)略和目標(biāo)的實現(xiàn)程度。管理視角的企業(yè)業(yè)績評價，既可采用貢獻(xiàn)毛利、息稅前利潤、凈利潤、自由現(xiàn)金流、EVA等財務(wù)指標(biāo)或價值指標(biāo)，也可采用客戶滿意度、產(chǎn)品質(zhì)量等級、送貨及時性等非財務(wù)指標(biāo)。本章主要從管理視角討論企業(yè)及其分部的業(yè)績評價問題。三、企業(yè)業(yè)績評價體系企業(yè)業(yè)績評價體系的構(gòu)成要素包括評價主體、評價客體、評價目標(biāo)、評價能力、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法和評價報告。在整個業(yè)績評價體系中，評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法是核心要素。（一）評價主體企業(yè)業(yè)績評價的主體是企業(yè)業(yè)績評價的實施者，即誰要對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行評價。通常情況下，企業(yè)的利益相關(guān)者是企業(yè)業(yè)績評價的主體，包括股東、債權(quán)人、管理者、客戶

8、、員工和政府部門等。但是，不同的評價主體有著不同的評價目的，對企業(yè)業(yè)績評綸的側(cè)重點也就不同：所有者評價的目的是為了選聘合格的經(jīng)營者，并制定相應(yīng)的激勵和報酬；投資者評價的目的是對企業(yè)的價值做出合理的估計，從而做出是否繼續(xù)投資的決策；債權(quán)人評價的目的是為了了解企業(yè)的償債能力和信譽(yù)，從而做出是否借貸的決策；企業(yè)員工評價的目的是對企業(yè)及其經(jīng)營者進(jìn)行全面了解，從而做出是否在企業(yè)繼續(xù)工作的決策；顧客評價的目的是為了了解企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，從而做出是否購買的決策；供應(yīng)商評價的目的是為了了解企業(yè)經(jīng)營狀況、發(fā)展能力和信譽(yù)，從而做出是否長了解企業(yè)對社會的貢獻(xiàn)，從而制定相關(guān)的政策。（二）評價客體企業(yè)業(yè)績評價的客

9、體是指業(yè)績評價的對象，即對誰進(jìn)行業(yè)績評價。業(yè)績評價客體的選擇由評價主體來確定，不同的評價主體選擇的評價對象不同，進(jìn)而評價指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)也有差異，對評價對象的影響也不盡相同。一般來說，業(yè)績評價系統(tǒng)有兩個評價對象：一是企業(yè)，對企業(yè)的業(yè)績評價結(jié)果關(guān)系到企業(yè)是擴(kuò)張、維持、收縮、轉(zhuǎn)向（轉(zhuǎn)產(chǎn)）或退出；二是企業(yè)管理者，對企業(yè)管理者的評價結(jié)果關(guān)系到管理者的選聘、職務(wù)的升降和報酬等問題。（三）評價指標(biāo)業(yè)績評價指標(biāo)，是指根據(jù)業(yè)績評價目標(biāo)和評價主體的需要而設(shè)計的、以指標(biāo)形式體現(xiàn)的、能反映評價對象特征的因素。關(guān)鍵成功因素既有財務(wù)方面的，如投資報酬率、銷售利潤率、成本費用率、每股收益率等；也有非財務(wù)方面的，如產(chǎn)品市場占有率

10、、顧客滿意程度、售后服務(wù)、創(chuàng)新能力等。因此，用來衡量業(yè)績的指標(biāo)也分為財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)。業(yè)績評價指標(biāo)是企業(yè)業(yè)績評價內(nèi)容的載體，也是企業(yè)業(yè)績評價內(nèi)容的外在表現(xiàn)，它圍繞著企業(yè)業(yè)績的主要組成部分，建立邏輯嚴(yán)密、相互聯(lián)系、互為補(bǔ)充的體系結(jié)構(gòu)。常見的業(yè)績評價指標(biāo)的分類方法有三種：（1）根據(jù)指標(biāo)是否可以用貨幣來計量分為財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)；（2）根據(jù)指標(biāo)是否可以用數(shù)字來計量分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)；（3）根據(jù)指標(biāo)是使用比率還是總量形式來表達(dá)分為絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)。1財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)財務(wù)指標(biāo)是企業(yè)評價財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的指標(biāo)，是用貨幣形式來計量的。但是，財務(wù)指標(biāo)的質(zhì)量取決于財務(wù)報告的質(zhì)量，而財務(wù)報告質(zhì)量

11、又受到會計準(zhǔn)則和會計師技能、職業(yè)道德等因素的影響。并且，即使財務(wù)指標(biāo)是令人滿意的，它也只能反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，過去的財務(wù)成功不能保證未來的財務(wù)成功，因此需要引入非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行補(bǔ)充。非財務(wù)指標(biāo)被認(rèn)為是能反映未來業(yè)績的指標(biāo)，良好的非財務(wù)指標(biāo)的設(shè)計和應(yīng)用有利于促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)未來的財務(wù)成功。非財務(wù)指標(biāo)是無法用貨幣來衡量的，包括反映企業(yè)在經(jīng)營過程、員工管理、市場能力和顧客服務(wù)等方面表現(xiàn)的各種指標(biāo)。以財務(wù)指標(biāo)為主的傳統(tǒng)經(jīng)營業(yè)績評價體系，對于指導(dǎo)和評價信息時代下公司如何通過投資于客戶、供應(yīng)商、員工、生產(chǎn)程序、技術(shù)和創(chuàng)新等來創(chuàng)造未來的價值是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，非財務(wù)指標(biāo)彌補(bǔ)了這一缺點。經(jīng)營管理者可以計量和

12、控制公司及其內(nèi)部各單位如何為現(xiàn)在和未來的客戶進(jìn)行創(chuàng)新和創(chuàng)造價值，如何建立和提高內(nèi)部生產(chǎn)能力，以及如何為提高未來經(jīng)營業(yè)績而對員工、系統(tǒng)和程序進(jìn)行投資。2定性指標(biāo)與定量指標(biāo)非財務(wù)指標(biāo)可以是定量的，用數(shù)字直接計量，如消費者投訴數(shù)量。非財務(wù)指標(biāo)有時難以用數(shù)字計量，只能定性反映，例如銷售代表所反饋的客戶意見。但是，從管理角度看，業(yè)績指標(biāo)應(yīng)當(dāng)盡可能量化，目標(biāo)不量化就會難以操作，可能會形同虛設(shè)。實務(wù)中通常采用量化的指標(biāo)來替代定性指標(biāo)，例如用客戶投訴數(shù)量作為衡量產(chǎn)品質(zhì)量或客戶滿意度的替代指標(biāo)，用保修單數(shù)量作為衡量產(chǎn)品可信度的替代指標(biāo)。3. 絕對指標(biāo)與相對指標(biāo)絕對指標(biāo)能夠反映評價客體業(yè)績的總量大小，例如某銷售部

13、門的年銷售收入預(yù)算目標(biāo)。相對指標(biāo)是兩個絕對指標(biāo)的比率結(jié)果，例如該市場銷售部門的銷售費用率，是年銷售費用預(yù)算目標(biāo)與年銷售收入預(yù)算目標(biāo)的比率。絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)在企業(yè)的業(yè)績評價中相互補(bǔ)充，可以更好地發(fā)揮作用。（四）評價標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)在進(jìn)行業(yè)績評價時，會收集實際的業(yè)績信息與預(yù)先設(shè)定好的目標(biāo)值進(jìn)行比較，從而判斷實際業(yè)績的優(yōu)劣。評價標(biāo)準(zhǔn)是業(yè)績評價的參照物，也就是評價客體的業(yè)績指標(biāo)需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優(yōu)劣。評價標(biāo)準(zhǔn)是判斷評價對象業(yè)績優(yōu)劣的基準(zhǔn)，是對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行價值判斷的尺度。評價標(biāo)準(zhǔn)在一定時期內(nèi)應(yīng)該具有相對的穩(wěn)定性，但是評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇取決于評價的目的，因此其選定后也并非一成不變，隨著社

14、會的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)和技術(shù)環(huán)境的不斷變化，業(yè)績評價的目的、評價的范圍和出發(fā)點都會發(fā)生改變，評價標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)相應(yīng)地做出調(diào)整。企業(yè)通常使用的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)包括歷史標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、外部標(biāo)準(zhǔn)等。評價標(biāo)準(zhǔn)的制定，直接影響業(yè)績評價的結(jié)果，間接影響企業(yè)的決策判斷和士氣動力。因此，業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定至關(guān)重要。1. 歷史標(biāo)準(zhǔn)歷史標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用方式有三種，包括與上年實際比較、與歷史同期實際比較、與歷史最好水平比較。使用歷史性標(biāo)準(zhǔn)，可比性是主要問題，需要剔除物價變動、會計準(zhǔn)則變化、經(jīng)營環(huán)境變化等一些不可控因素或不可抗力的影響。此外，歷史業(yè)績也會存在效率問題和計量偏差，將實際業(yè)績結(jié)果與有問題的歷史標(biāo)準(zhǔn)相比校，就好比使用有問題的天平來稱重量。

15、另外，使用歷史標(biāo)準(zhǔn)還會造成“棘輪效應(yīng)”，簡言之是指人的行為習(xí)慣有不可逆性，向上調(diào)整容易，向下調(diào)整難。如果某個管理者在企業(yè)外部環(huán)境惡化時依然能夠創(chuàng)造超越同業(yè)的良好業(yè)績，但是可能不如歷史標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，采用歷史標(biāo)準(zhǔn)評價，就可能會造成“鞭打快?！钡慕Y(jié)果。2預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)通常會將長期的戰(zhàn)略目標(biāo)截取為階段性的預(yù)算目標(biāo)。預(yù)算控制的機(jī)制在于將實際業(yè)績結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行比較，求出并分析差異，針對差異及時修正目標(biāo)或?qū)嵤└倪M(jìn)措施。就目前情況來看，我國的大部分企業(yè)都有預(yù)算管理的傳統(tǒng)和習(xí)慣，但是工作僅僅停留在預(yù)算的編制階段，耗費了很大的人力物力，而沒有將預(yù)算管理與業(yè)績評價掛鉤，沒有有效地提高預(yù)算管理的水平。3外部標(biāo)

16、準(zhǔn)“他山之石，可以攻玉”，業(yè)績評價也可以選取來自外部的標(biāo)準(zhǔn)作為參照物。為了保證可比性，通常會選擇同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，包括行業(yè)均值標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)，以及跨行業(yè)標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)等。標(biāo)桿法（benchmarking）就是將企業(yè)自身的產(chǎn)品、服務(wù)或流程與標(biāo)桿對象的最佳實務(wù)和經(jīng)驗相比較以達(dá)到持續(xù)改進(jìn)，提升業(yè)績的目的。（五）評價方法（工具）評價方法是根據(jù)評價指標(biāo)，對照評價標(biāo)準(zhǔn)，形成最終評價結(jié)果的一系列手段。業(yè)績評價方法的選擇是企業(yè)業(yè)績評價指標(biāo)體系構(gòu)建模式的核心，是將評價指標(biāo)與評價標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系在一起的紐帶，是形成客觀公正的評價結(jié)果的必要條件，沒有科學(xué)、合理的評價方法，評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)就成了孤立的評價要素，評價結(jié)果就會出現(xiàn)偏

17、差，誤導(dǎo)評價主體，無法實現(xiàn)評價目標(biāo)，對評價客體也是不公平的。企業(yè)業(yè)績評價方法的發(fā)展始終是與企業(yè)管理實踐、所處的時代特征緊密結(jié)合在一起的。隨著企業(yè)管理理論、管理實踐的發(fā)展和新時代特征的涌現(xiàn)，當(dāng)今業(yè)績評價活動的目的、內(nèi)容、重點乃至整個評價思想都在經(jīng)歷著深刻的歷史變革。不同時期的企業(yè)業(yè)績評價類型也隨之發(fā)生變化，分別經(jīng)歷了以成本、財務(wù)、價值和平衡為基礎(chǔ)的四個階段。19世紀(jì)末期至20世紀(jì)早期，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展并被廣泛應(yīng)用于工業(yè)生產(chǎn)，極大地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)競爭意識不斷加強(qiáng)。業(yè)績評價的需求主要來自于企業(yè)內(nèi)部，當(dāng)時的管理者認(rèn)為利潤的取得主要是通過擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、提高產(chǎn)量和控制成本來實現(xiàn)的。在這一階段，成本會

18、計與管理會計學(xué)科體系迅速發(fā)展，成本指標(biāo)就成為當(dāng)時評價企業(yè)業(yè)績的主要計量指標(biāo)，標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析法被企業(yè)廣泛應(yīng)用。19世紀(jì)40年代，出現(xiàn)了股份公司經(jīng)營形式，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)實現(xiàn)分離，作為企業(yè)主要利益相關(guān)者的債權(quán)人和股東成為業(yè)績評價的主體，他們迫切需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而做出正確的投資決策。業(yè)績評價的主體擴(kuò)大到企業(yè)外部，業(yè)績評價方法從傳統(tǒng)的基于成本數(shù)據(jù)擴(kuò)展到基于財務(wù)指標(biāo)。在這一轉(zhuǎn)變過程中出現(xiàn)了沃爾評分法和杜邦分析體系。20世紀(jì)90年代，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)經(jīng)歷了從利潤最大化向股東財富最大化、企業(yè)價值最大化的轉(zhuǎn)變。業(yè)績評價也從以短期利潤為核心的財務(wù)指標(biāo)考核過渡到以股東價值最大化為導(dǎo)向的價值模

19、式考核。在對股東價值進(jìn)行評估的時候，最受推崇的兩種做法分別是自由現(xiàn)金流折現(xiàn)法和經(jīng)濟(jì)附加值法。前者是基于對企業(yè)加權(quán)平均資本成本的估算，將其作為折現(xiàn)率，對所預(yù)測的企業(yè)未來自由現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)求出凈現(xiàn)值作為企業(yè)的估值，然后從中扣除負(fù)債的價值，得出股東權(quán)益的價值。后者是對會計利潤進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，將其調(diào)整為經(jīng)濟(jì)利潤。價值模式雖然彌補(bǔ)了利潤類財務(wù)指標(biāo)的不足，但畢竟價值估算還是部分基于會計數(shù)據(jù)。而且財務(wù)指標(biāo)無法涵蓋和衡量影響組合業(yè)績的全部因素，尤其是那些具有重大影響又無法量化的因素，如產(chǎn)品質(zhì)量、交貨速度、可信度、售后服務(wù)以及顧客滿意度等，這些因素是傳統(tǒng)的管理會計業(yè)績評價體系無法衡量的。于是越來越多的非財務(wù)業(yè)績

20、指標(biāo)被納入管理報告體系，財務(wù)業(yè)績評價和非財務(wù)業(yè)績評價相結(jié)合的需要以及關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)的確定促成了平衡計分卡的出現(xiàn)。平衡計分卡由卡普蘭(Kaplan)和諾頓(Norton)設(shè)計并不斷改進(jìn)，在國內(nèi)外企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用。（六）評價報告業(yè)績評價報告是企業(yè)評價系統(tǒng)的輸出信息，也是評價系統(tǒng)的結(jié)論性文件。評價主體以業(yè)績評價對象為單位，通過會計信息系統(tǒng)及其他信息系統(tǒng)，獲取與評價對象有關(guān)的信息，經(jīng)過加工整理后得出業(yè)績評價對象的評價指標(biāo)數(shù)值或狀況，將該評價對象的評價指標(biāo)的數(shù)值或狀況與預(yù)先確定的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，找出差異、分析產(chǎn)生差異的原因、責(zé)任及影響，得出評價對象業(yè)績優(yōu)劣的結(jié)論，形成業(yè)績評價報告，并將評價結(jié)果反饋給

21、業(yè)績評價主體和客體。四、業(yè)績評價的功能企業(yè)業(yè)績評價有利于企業(yè)利益相關(guān)者全面了解企業(yè)經(jīng)營狀況和未來發(fā)展趨勢，有利于企業(yè)建立和健全激勵與約束機(jī)制，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理、促進(jìn)經(jīng)營者和員工的共同努力，達(dá)到提高企業(yè)綜合競爭能力和經(jīng)營業(yè)績的目的。究其原因在于企業(yè)業(yè)績評價具有價值判斷、預(yù)測、戰(zhàn)略傳達(dá)與管理、行為導(dǎo)向四大功能。（一）價值判斷功能（二）預(yù)測功能（三）戰(zhàn)略傳達(dá)和管理功能（四）行為導(dǎo)向功能五、業(yè)績評價的程序業(yè)績評價程序是企業(yè)業(yè)績評價的重中之重，對于整個業(yè)績評價的有效性起著至關(guān)重要的作用，是企業(yè)業(yè)績評價主體和客體共同關(guān)注的問題。（一）制定業(yè)績目標(biāo)（二）確定業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)（三）進(jìn)行業(yè)績輔導(dǎo)（四）業(yè)績考核與評價（五

22、）反饋業(yè)績評價結(jié)果第二節(jié) 分權(quán)管理與責(zé)任中心認(rèn)定從管理視角討論企業(yè)和部門的業(yè)績評價問題，首先應(yīng)了解企業(yè)的分權(quán)管理及其管理控制系統(tǒng)。一、分權(quán)管理與管理控制系統(tǒng)隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)的多元化和復(fù)雜化，高層管理者的任務(wù)日益艱巨。為了提高企業(yè)的管理效率和效果，將決策權(quán)下放就成為一種必然。自主決策權(quán)力的下放過程稱做分權(quán)。分權(quán)只不過是一個連續(xù)區(qū)間上的程度問題，企業(yè)中自主權(quán)存在的部門層次越低，分權(quán)化程度就越高，具體如圖4-1所示。最大限制最大限制最小自主最小限制最大自主圖4-1 管理控制中的集權(quán)與分權(quán)企業(yè)的規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，分權(quán)制所能發(fā)揮的優(yōu)勢也就越大。例如，能更好地利用局部知識；能加快反應(yīng)速度，更好

23、地利用高管的時間，將問題降至可控制的規(guī)模；有利于對局部管理者進(jìn)行培訓(xùn)、評估與激勵等。但分權(quán)制也有劣勢，例如行政管理、機(jī)構(gòu)設(shè)計重復(fù)，局部管理者制定的決策可能有利于自身卻有害于企業(yè)其他部門或企業(yè)整體的價值等。所以，為了發(fā)揮分權(quán)管理的優(yōu)點，抑制其弊端，就必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，設(shè)計并有效實施企業(yè)的管理控制系統(tǒng)。企業(yè)的管理控制系統(tǒng)是對各種技術(shù)或工具的邏輯整合，包括收集、使用信息的各種技術(shù)，制定計劃和控制決策的技術(shù)，激勵員工行為的技術(shù)和評價業(yè)績的等。管理控制系統(tǒng)的目的是：清晰傳達(dá)企業(yè)的組織目標(biāo)；確保管理者和員工理解為實現(xiàn)組織目標(biāo)所需完成的具體行動；在組織內(nèi)部傳達(dá)各種行動的結(jié)果；確保管理者能夠根據(jù)環(huán)境變化做

24、出調(diào)整。二、分部設(shè)立企業(yè)要實施分權(quán)管理，就必須設(shè)立分部。分部的設(shè)立有以下幾種方式。（一）按產(chǎn)品和服務(wù)類類型（業(yè)務(wù)分部）業(yè)務(wù)分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險和報酬。企業(yè)在確定業(yè)務(wù)分部時，主要看作為某一分部的組成部分是否承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險和報酬，包括：（1）各單項產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；（2）生產(chǎn)過程的性質(zhì)；（3）產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型；（4）銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的方式；（5）生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)受法律、行政法規(guī)的影響。例如，康佳集團(tuán)股份有限公司在其2012年的年度報告中將該公司的業(yè)務(wù)分部最終確定為彩電業(yè)務(wù)、手機(jī)業(yè)務(wù)、白

25、電業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)。（二）按區(qū)域（地區(qū)分部）地區(qū)分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，該組成部分承擔(dān)了不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分的風(fēng)險和報酬。企業(yè)的風(fēng)險和報酬，既可能受到其資產(chǎn)（經(jīng)營）的地理位置的影響，也可能受到客戶（市場）的地理位置的影響，包括：（1）所處經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的相似性；（2）在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系；（3）經(jīng)營的接近程度大??；（4）與某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特別風(fēng)險；（5）外匯管理規(guī)定；（6）外匯風(fēng)險。例如，青島啤酒股份有限公司在其2012年的年度報告中將該集團(tuán)的地區(qū)分部最終確定為山東地區(qū)、華北地區(qū)、華南地區(qū)、華東地區(qū)、東南地

26、區(qū)、港澳地區(qū)及海外地區(qū)，康佳集團(tuán)股份有限公司按地區(qū)分部則分為境內(nèi)區(qū)域和境外區(qū)域。大型企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計中，一般采用二維結(jié)構(gòu)，即既設(shè)業(yè)務(wù)分部，也設(shè)地區(qū)分部，兩種分部之間具有交叉和重疊?！纠?-1】國內(nèi)著名的IT企業(yè)聯(lián)想集團(tuán)于2014年1月宣布進(jìn)行組織架構(gòu)調(diào)整。自2014年4月1日起，聯(lián)想集團(tuán)將成立如下四個新的、相對獨立的業(yè)務(wù)集團(tuán)：1PC業(yè)務(wù)集團(tuán)（包括Lenovo品牌和Think品牌），由現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)聯(lián)想歐洲、中東和非洲區(qū)( EMEA)的蘭奇(Gianfranco Lanci)負(fù)責(zé)。2移動業(yè)務(wù)集團(tuán)（智能手機(jī)、平板、智能電視），由目前領(lǐng)導(dǎo)Lenovo業(yè)務(wù)集團(tuán)（消費和移動產(chǎn)品）的劉軍負(fù)責(zé)。3企業(yè)級業(yè)務(wù)集

27、團(tuán)（包括服務(wù)器和存儲器），由現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)美洲區(qū)的Gerry Smith負(fù)責(zé)。最近剛剛宣布的并購IBM x86服務(wù)器業(yè)務(wù)在完成規(guī)定的審批之后將并入Smith的組織。4云服務(wù)業(yè)務(wù)集團(tuán)（包括安卓和Windows軟件）由現(xiàn)任聯(lián)想集團(tuán)高級副總裁、首席技術(shù)官賀志強(qiáng)負(fù)責(zé)。以上組織結(jié)構(gòu)將代替現(xiàn)有的兩個業(yè)務(wù)集團(tuán)（含消費電腦和移動產(chǎn)品的Lenovo業(yè)務(wù)集團(tuán)和由商用電腦和企業(yè)級產(chǎn)品構(gòu)成的Think業(yè)務(wù)集團(tuán)）。此次調(diào)整僅涉及產(chǎn)品，區(qū)域銷售組織體系基本不變：蘭奇領(lǐng)導(dǎo)歐洲、中東和非洲區(qū)( EMEA)；Smith領(lǐng)導(dǎo)美洲區(qū)；陳旭東領(lǐng)導(dǎo)中國區(qū)。市場情況復(fù)雜多樣的亞太區(qū)將劃分成亞太成熟市場（日本、澳大利亞、新西蘭）和亞太新興市場（

28、原亞太區(qū)中除澳新和日本以外的市場）。亞太成熟市場將匯報給蘭奇；亞太新興市場將匯報給陳旭東。（三）按責(zé)任（責(zé)任中心）在管理會計中，為明確各分部的管理責(zé)任，促進(jìn)企業(yè)整體價值的增長，一般通過劃分責(zé)任中心來進(jìn)行業(yè)績的計量、分析和評價。責(zé)任中心是指承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利，反映其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部（責(zé)任）單位。責(zé)任中心的劃分并不以成本、利潤或投資的發(fā)生額大小為依據(jù)，而是依據(jù)發(fā)生與否和是否能分清責(zé)任。凡是管理上可分、責(zé)任可以辨認(rèn)、業(yè)績可以單獨考核的單位，都可以劃分為責(zé)任中心，大到分公司、地區(qū)或產(chǎn)品分部，小到車間、班組或某一個機(jī)臺、一個員工。責(zé)任中心的基本特征包括：（1）是一個責(zé)權(quán)利相結(jié)合的

29、實體；（2）具有承擔(dān)責(zé)任的條件；（3）責(zé)任和權(quán)利皆可控；（4）有一定經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)收支活動等。劃分責(zé)任中心的目的是為了使各單位在其規(guī)定的責(zé)任范圍內(nèi)有責(zé)有權(quán)，積極工作；保證各責(zé)任中心目標(biāo)的實現(xiàn)。責(zé)任中心的管理者必須對該責(zé)任中心的成本（費用）、利潤、收入或投資承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任中心的業(yè)績評價也在此基礎(chǔ)上進(jìn)行。三、責(zé)任中心的類型及其認(rèn)定按照責(zé)任對象的特點和責(zé)任范圍的大小，責(zé)任中心可以分為成本（費用）中心、收入中心、利潤中心和投資中心（如圖4-2所示）?？偛肅EO總裁CEO副總裁副總裁投資中心投資中心利潤中心利潤中心成本中心收入中心成本中心收入中心圖4-2 責(zé)任中心的類型與結(jié)構(gòu)（一）成本中心成本中心，是指

30、只發(fā)生成本（費用）而不取得收入的責(zé)任中心。任何只發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域都可以確定為成本中心。對這類責(zé)任中心只是考核成本，而不考核其他內(nèi)容。成本中心的范圍最廣，只要有成本費用發(fā)生的地方，都可以建立成本中心，從而在企業(yè)形成逐級控制、層層負(fù)責(zé)的成本中心體系。成本中心所發(fā)生的各項成本，對成本中心來說，有些是可以控制的，即可控成本；有些則是無法控制的，即不可控成本。成本中心只能對其可控成本負(fù)責(zé)。一般來講，可控成本應(yīng)同時符合以下三個條件：（1）責(zé)任中心能通過一定的方式了解將要發(fā)生的成本；（2）責(zé)任中心能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行計量；（3）責(zé)任中心能夠通過自己的行為對成本加以調(diào)節(jié)和控制。凡是不能同時符合上述三個條件的成本通

31、常為不可控成本，一般不在成本中心的責(zé)任范圍之內(nèi)。成本的可控與不可控是相對而言的，這與責(zé)任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限以及控制范圍的大小有直接關(guān)系。對企業(yè)整體來說，幾乎所有成本都可以被視為可控成本，一般不存在不可控成本；而對于企業(yè)內(nèi)部的各個部門來說，既有各自專屬的可控成本，又有各自的不可控成本。一項對于較高層次的責(zé)任中心來說屬于可控的成本，對于其下屬的較低層次的責(zé)任中心來說，可能就是不可控成本；反過來，較低層次責(zé)任中心的可控成本，則一定是其所屬的較高層次責(zé)任中心的可控成本。成本中心包括標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費用中心兩類。標(biāo)準(zhǔn)成本中心，是指所生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入

32、量的成本中心。通常，標(biāo)準(zhǔn)成本中心的典型代表就是制造業(yè)工廠、車間、工段、班組等。在生產(chǎn)制造活動中，每件產(chǎn)品都有明確的原材料、人工和制造費用耗費的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)。實際上，任何一種重復(fù)性的活動都可以建立標(biāo)準(zhǔn)成本中心，只要這種活動能夠計量產(chǎn)出的實際數(shù)量，并且能夠說明投入與產(chǎn)出之間可望達(dá)到的函數(shù)關(guān)系。費用中心，是指那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入與產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的內(nèi)部單位。這些單位包括一般行政管理部門、研究開發(fā)部門、某些銷售部門等。對于費用中心來講，可以準(zhǔn)確計量的是實際發(fā)生的費用，但是無法通過投入與產(chǎn)出之間的比較來評價效果和效率，從而限制無效費用的支出。由于投入量與產(chǎn)出量之間沒有直接關(guān)

33、系，所以，費用中心的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。含義是指只發(fā)生成本（費用）而不取得收入的責(zé)任中心。任何只發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域都可以確定為成本中心考核只是考核成本，而不考核其他內(nèi)容。成本中心只能對其可控成本負(fù)責(zé)。成本的可控與不可控是相對而言的分類成本中心包括標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費用中心兩類。 標(biāo)準(zhǔn)成本中心，是指所生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的成本中心。 費用中心，是指那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入與產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的內(nèi)部單位企業(yè)在設(shè)定成本中心責(zé)任時，需要關(guān)注以下問題：(1)成本轉(zhuǎn)嫁。根據(jù)可控性原則，對成本中心經(jīng)理人進(jìn)行的業(yè)績評價，只針對其可控成本。但過于

34、強(qiáng)調(diào)可控性及成本責(zé)任，成本中心經(jīng)理人極可能將其部門成本向其他部門、企業(yè)總部等進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，其結(jié)果導(dǎo)致該成本中心的成本下降了，但其他部門、總部等的成本卻可能大幅上升。（2）過分關(guān)注短期目標(biāo)。在對成本中心經(jīng)理人進(jìn)行成本目標(biāo)認(rèn)定、業(yè)績評價時，如果過于關(guān)注財務(wù)成本指標(biāo)（如降低產(chǎn)品的單位成本等），則有可能使企業(yè)忽略長期戰(zhàn)略目標(biāo)。如制造部門過于強(qiáng)調(diào)成本節(jié)約，可能導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量下降，從而失去其市場競爭力等。（3）預(yù)算寬余。預(yù)算寬余是業(yè)績的預(yù)算值與期望值間的差異。從預(yù)算編制行為看，成本中心等責(zé)任單位在編制預(yù)算時，都或多或少地留有一定余地，以應(yīng)付未來可能發(fā)生的不利事項。但數(shù)額過大的預(yù)算寬余則通常另有企圖。比如，經(jīng)理人

35、“寬打窄用”，從而使其責(zé)任目標(biāo)易于實現(xiàn)，并因此而個人獲益，但最終結(jié)果卻是組織整體業(yè)績低于“應(yīng)有”的水平。預(yù)算寬余是一個非常復(fù)雜的問題，在成本中心業(yè)績評價中經(jīng)常會遇到，如制造部門、車間等經(jīng)理人，在總部不擁有產(chǎn)品制造過程中的成本信息優(yōu)勢的情況下，可能會人為提高材料、直接人工等項目的成本“標(biāo)準(zhǔn)”，其結(jié)果導(dǎo)致成本中心的實際產(chǎn)品成本低于預(yù)算成本（或標(biāo)準(zhǔn)成本），但卻高于同行業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本。（二）收入中心企業(yè)為提高產(chǎn)品的營業(yè)收入、及時收回貨款并控制壞賬損失等，可能會設(shè)置以產(chǎn)品營銷為主要職能的責(zé)任中心收入中心，收入中心只對產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售收入負(fù)責(zé)。在企業(yè)實踐中，銷售部門可以被認(rèn)定為收入中心，原因在于該部門全

36、權(quán)負(fù)責(zé)營業(yè)收入的產(chǎn)生過程（包括銷售、收入實現(xiàn)甚至貨款回收等），總部根據(jù)收入報告來評價銷售部門經(jīng)理人的業(yè)績實現(xiàn)期望銷售目標(biāo)的情況，并據(jù)以判斷銷售額變動中的價格、數(shù)量及銷售組合變動等對總營業(yè)收入的影響。當(dāng)然，并不是所有企業(yè)的銷售部門都應(yīng)被認(rèn)定為收入中心。比如，一些企業(yè)將銷售部門的職能定位于顧客訂單獲取和訂單完成，在這種情況下，銷售部門只對訂單獲取成本、訂單完成成本負(fù)責(zé)。其中，前者是指樣品、展銷、廣告促銷、市場研發(fā)等所發(fā)生的成本支出，后者是指包括貨物運(yùn)輸、倉儲、包裝、貨款收回等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本。在這種情況下，銷售部門在事實上也是一個費用中心。一旦將銷售部門認(rèn)定為收入中心，則收入中心經(jīng)理人就應(yīng)當(dāng)對收入

37、差異（實際收入與目標(biāo)收入的比較）負(fù)責(zé)。在多數(shù)情況下，銷售部門對產(chǎn)品并沒有最終定價，或者價格超出部門經(jīng)理人所控制的范圍，在這種情緒下，對收入中心的業(yè)績評價，只能用“鐺售數(shù)量”差異來替代，以體現(xiàn)可控性原則及業(yè)績評價的公正性。單純對“收入”進(jìn)行業(yè)績評價的“收入中心”在實踐中并不多見，其原因在于：（1）只強(qiáng)調(diào)收入中心的收入實現(xiàn)責(zé)任，并不利于企業(yè)最終利潤的實現(xiàn)。這是因為，收入中心為取得收入增長可能不計成本、不計資產(chǎn)占用(應(yīng)收賬款占用等）、不計資產(chǎn)質(zhì)量（應(yīng)收賬款質(zhì)量），而這些都不利于組織的根本目標(biāo)。（2）隨著成本核算、成本分配的合理化（如實施ABC法等），銷售部門的責(zé)任定位能夠進(jìn)一步細(xì)化，即：該部門既對收

38、入實現(xiàn)負(fù)責(zé)，而且還對產(chǎn)生收入的“部門可控成本”負(fù)責(zé)，在這種情況下，銷售部門則可被重新定義為利潤中心。含義收入中心只對產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售收入負(fù)責(zé)。在企業(yè)實踐中，銷售部門可以被認(rèn)定為收入中心。 【提示】在多數(shù)情況下，銷售部門對產(chǎn)品并沒有最終定價權(quán)，或者價格超出部門經(jīng)理人所控制的范圍，在這種情形下，對收入中心的業(yè)績評價，只能用“銷售數(shù)量”差異來替代。注意“收入中心”在實踐中并不多見，其原因在于：（1）只強(qiáng)調(diào)收入中心的收入實現(xiàn)責(zé)任，并不利于企業(yè)最終利潤的實現(xiàn)。（2）銷售部門則可被重新定義為利潤中心。（三）利潤中心利潤中心，是指對利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任單位。由于利潤中心經(jīng)理人既要對收入負(fù)責(zé)，又要對成本費用負(fù)責(zé)，因

39、此，他（她）將被賦予較大的經(jīng)營自主權(quán)，包括對“生產(chǎn)什么產(chǎn)品、生產(chǎn)多少、生產(chǎn)資源在不同產(chǎn)品之間如何分配、產(chǎn)品如何定價、如何制定銷售政策”等短期經(jīng)營決策所涉及的決策權(quán)。多數(shù)情況下，子公司、分部等戰(zhàn)略經(jīng)營單位( SBUs)都可被認(rèn)定為利潤中心。能否成為利潤中心的衡量標(biāo)準(zhǔn)是該責(zé)任單位有無收益與利潤，凡是能夠獲取收益，形成利潤的責(zé)任單位均可作為利潤中心。所以，理論上說利潤中心通常適用于企業(yè)組織中具有獨立收入來源的較高階層，如分廠、分公司等。根據(jù)收入、利潤的形成方式不同，利潤中心往往又可進(jìn)一步區(qū)分為自然利潤中心和人為利潤中心。（1）自然利潤中心直接面對市場，向市場銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)并最終取得利潤。自然利潤

40、中心的典型形式有事業(yè)部、子公司、分公司、分廠等。（2）人為利潤中心。人為利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品或提取勞務(wù)，而是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部價值鏈及業(yè)務(wù)流程等，按照內(nèi)部設(shè)定的“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格”，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心提供產(chǎn)品或服務(wù)，并取得“內(nèi)部利潤”或“結(jié)算利潤”。在共同成本難以合理分?jǐn)偦驘o須共同分?jǐn)偟那闆r下，人為利潤中心通常只計算可控成本，而不分擔(dān)不可控成本；在共同成本易于合理分?jǐn)偦蛘卟淮嬖诠餐杀痉謹(jǐn)偟那闆r下，自然利潤中心不僅計算可控成本，也應(yīng)計算不可控成本。企業(yè)在設(shè)定利潤中心的責(zé)任時，需要關(guān)注以下問題：（1）使利潤中心經(jīng)理人與企業(yè)高層經(jīng)理人在實現(xiàn)企業(yè)整體盈利能力這一目標(biāo)上達(dá)成共識，即“目標(biāo)一致性”。（

41、2）將市場營銷、產(chǎn)品生產(chǎn)、職能服務(wù)等聯(lián)成一體，并歸利潤中心經(jīng)理人所控制，從而有利于提高利潤中心的內(nèi)部協(xié)調(diào)能力，增強(qiáng)組織的市場應(yīng)對能力和活力。（3）通過利潤中心業(yè)績評價與合理激勵，調(diào)動利潤中心經(jīng)理人的市場開拓能力（如從現(xiàn)有產(chǎn)品或服務(wù)中挖掘出新的市場、新的利潤增長點）、組織創(chuàng)新能力（如大力從事市場調(diào)研和新產(chǎn)品研發(fā)，從而保持組織的可持續(xù)增長）等。含義是指對利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任單位。類型自然利潤中心：直接面對市場，向市場銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)并最終取得利潤。 人為利潤中心：一般不直接對外銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，而是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部價值鏈及業(yè)務(wù)流程等，按照內(nèi)部設(shè)定的“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格”，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心提供產(chǎn)品或服務(wù)，并

42、取得“內(nèi)部利潤”或“結(jié)算利潤”。注意在共同成本難以合理分?jǐn)偦驘o須共同分?jǐn)偟那闆r下，人為利潤中心通常只計算可控成本，而不分擔(dān)不可控成本；在共同成本易于合理分?jǐn)偦蛘卟淮嬖诠餐杀痉謹(jǐn)偟那闆r下，自然利潤中心不僅計算可控成本，也應(yīng)計算不可控成本。（四）投資中心投資中心，是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心。利潤中心沒有投資決策權(quán)，而且在考核利潤時也不考慮所占用的資產(chǎn)。投資中心是最高層次的責(zé)任單位，是需要對其投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，適用于資產(chǎn)具有經(jīng)營決策權(quán)和投資決策

43、權(quán)的獨立經(jīng)營責(zé)任單位。投資中心經(jīng)理人既要對成本、收入、利潤負(fù)責(zé)（因此，它們屬于當(dāng)然的利潤中心）等負(fù)責(zé)。投資中心與利潤中心的最大差別就在于：（1）投資決策權(quán)。利潤中心經(jīng)理人不擁有投資決策權(quán)，只對投資后形成的資產(chǎn)的經(jīng)營效率負(fù)責(zé)，而投資中心經(jīng)理人則擁有投資決策權(quán)。（2）評價重點、評價指標(biāo)。利潤中心業(yè)績只限于“可控經(jīng)營活動范圍內(nèi)”所創(chuàng)造的經(jīng)營利潤，不涉及投資決策及其后果，而投資中心業(yè)績評價則側(cè)重于投資決策與投資效果。從組織形式上看，投資中心通常都是獨立的法人。大型企業(yè)集團(tuán)具有投資決策權(quán)的事業(yè)部、子公司、分公司等，只要被賦予經(jīng)營決策權(quán)、投資決策權(quán)，都可能成為投資中心。含義是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又

44、對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。注意投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。 投資中心經(jīng)理人則擁有投資決策權(quán)。投資中心業(yè)績評價則側(cè)重于投資決策與投資效果。 投資中心通常都是獨立的法人。第三節(jié) 責(zé)任中心的業(yè)績評價從管理控制體系角度看，要對各責(zé)任中心業(yè)績進(jìn)行正確評價。合理劃分責(zé)任中心只是第一步，還需要通過預(yù)算編制明確責(zé)任目標(biāo)、建立健全責(zé)任報告、對責(zé)任中心業(yè)績進(jìn)行計量、協(xié)調(diào)責(zé)任中心間內(nèi)部管理關(guān)系等。本節(jié)主要討論責(zé)任中心的業(yè)績指標(biāo)設(shè)計、業(yè)績報告及其評價等問題。一、業(yè)績指標(biāo)設(shè)計的原則企業(yè)的最高管理層要設(shè)計好各責(zé)任中心的業(yè)績評價指標(biāo)，必須遵守以下原則：1. 與戰(zhàn)略相關(guān)2. 均衡互補(bǔ)3

45、. 目標(biāo)一致4. 系統(tǒng)性5. 可操作性二、責(zé)任中心的業(yè)績評價指標(biāo)（一）成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)是責(zé)任成本。責(zé)任成本是以具體的責(zé)任單位為對象，以其承擔(dān)的責(zé)任為范圍所歸集的成本，也就是特定責(zé)任中心的可控成本。1. 標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)由于標(biāo)準(zhǔn)成本中心的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，投入產(chǎn)出關(guān)系明確，因此對其進(jìn)行業(yè)績評價時往往采用的是既定產(chǎn)品質(zhì)量與數(shù)量條件下的標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本中心不需要做出價格決策、產(chǎn)量決策或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策，生產(chǎn)中使用的設(shè)備及技術(shù)也往往由相關(guān)的職能管理部門做出決策。所以，標(biāo)準(zhǔn)成本中心也不對生產(chǎn)能力的利用程度負(fù)責(zé)，而只對既定產(chǎn)量的投入量承擔(dān)責(zé)任。需要強(qiáng)調(diào)的是，如果標(biāo)準(zhǔn)成本中

46、心的產(chǎn)品沒有達(dá)到既定的質(zhì)量，或者沒有在規(guī)定時間內(nèi)生產(chǎn)出來，會對其他內(nèi)部責(zé)任單位產(chǎn)生不利影響。所以，標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須按照規(guī)定的質(zhì)量、時間標(biāo)準(zhǔn)和計劃產(chǎn)量進(jìn)行生產(chǎn)。成本差異是產(chǎn)品（服務(wù)）實際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額，包括有利差異（節(jié)約差異）和不利差異（超支差異），可以歸結(jié)為價格脫離標(biāo)準(zhǔn)形成的價格差異和數(shù)量脫離標(biāo)準(zhǔn)形成的數(shù)量差異兩類。以公式表示如下：成本差異實際成本標(biāo)準(zhǔn)成本實際數(shù)量實際價格標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價格價格差異+數(shù)量差異成本差異分析：借助因素分析-連環(huán)替代法（1）經(jīng)濟(jì)關(guān)系式：Na.b銷售收入銷售數(shù)量銷售價格（2）原理：Na+b（3）分析的程序：首先計算差異然后確定關(guān)系1）計算總差異NN1N22)計算

47、因素差異數(shù)量差異 由于銷售量的變化對總量的影響。a(a1a2)b0質(zhì)量差異 由于質(zhì)量量的變化對總量的影響b（b1b2）a1基本原則：數(shù)基質(zhì)報確定關(guān)系Na+b【例4-2】某標(biāo)準(zhǔn)成本中心采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算產(chǎn)品成本，本月生產(chǎn)產(chǎn)品4 000件，領(lǐng)用原材料25 000千克，材料實際單價為55元/千克；消耗實際工時8 900小時，支付工資453900元；實際發(fā)生變動性制造費用195 800元；實際發(fā)生固定性制造費用142 400元，固定性制造費用預(yù)算為120 000元/月。產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本資料如表4-1所示。表4-1 產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本資料成本項目標(biāo)準(zhǔn)單價標(biāo)準(zhǔn)耗用量標(biāo)準(zhǔn)成本直接材料50元千克6千克/件300元直接人工

48、50元小時2小時件100元變動性制造費用20元小時2小時件40元單位標(biāo)準(zhǔn)變動成本440元實際成本25 00055+453 900+195 800+142 4002 167 100（元）標(biāo)準(zhǔn)成本4 000440+120 0001 880 000 （元）成本差異實際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本2 167 100-1 880 000287 100 （元）成本差異直接材料成本差異+直接人工成本差異+變動制造費用成本差異+固定性費用成本差異175000（元）十53900（元）十35800（元）十22 400（元）287 100 （元）成本差異分析如下：直接材料成本差異分析：直接材料價格差異b（直接材料價格差異）（實際

49、單價-標(biāo)準(zhǔn)單價）實際用量25 000（55-50）125 000 （元）直接材料數(shù)量差異a（直接材料數(shù)量差異）(實際用量-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)用量）標(biāo)準(zhǔn)單價（25000-40006）5050 000 （元）實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)用量實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)用量4000624000(千克)N（直接材料成本差異）實際用量實際單價-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)用量標(biāo)準(zhǔn)單價2500055-4000650直接材料成本差異分析：175000（元）直接材料成本差異數(shù)量差異+價格差異Na+b175000元50000元+125000元直接人工成本差異分析：直接人工工資率差異b（直接人工工資率差異）（實際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工資率）實際工時8 900（4

50、53 9008 900-50）8 900（元）實際工資率453 9008 90051（元）直接人工效率差異a（直接人工的效率差異）（實際工時-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時）標(biāo)準(zhǔn)工資率（8 900-4 0002）5045 000（元）直接人工成本差異實際直接人工成本-標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本453 900-4 00025053900（元）直接人工成本差異直接人工效率差異十直接人工工資率差異53900（元）45 000 （元）十8 900 （元）變動性制造費用耗費差異b（變動制造費用耗費差異）（實際分配率-標(biāo)準(zhǔn)分配率）實際工時8 900（195 8008 900-20）17 800（元）實際分配率=22（元）變動

51、性制造費用效率差異a（變動制造費用效率差異）（實際工時-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時）標(biāo)準(zhǔn)分配率（8 900-4 0002）2018 000 （元）N(變動制造費用成本差異) 實際工時實際分配率-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時標(biāo)準(zhǔn)分配率 195800-400022035800（元）變動制造費用成本差異變動性制造費用效率差異+變動性制造費用耗費差異35800（元）18 000 （元）+17 800 （元）固定性費用成本差異實際固定性制造費用-預(yù)算固定性制造費用預(yù)算142 400 -120 00022 400（元）因此：（1）材料價格差異是在采購過程中形成的，應(yīng)由采購部門對其作出說明，如供應(yīng)商價格變動、未按經(jīng)濟(jì)訂貨

52、批量訂貨、不必要的快速運(yùn)輸方式、緊急訂貨等。材料數(shù)量差異是在耗用過程中形成的，應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，如操作失誤造成廢品廢料增加、操作技術(shù)改進(jìn)等，反映了生產(chǎn)部門的業(yè)績控制標(biāo)準(zhǔn)。（2）直接人工工資率差異由加班或使用臨時工、出勤率變化、工資率調(diào)整等原因形成，一般來說應(yīng)該由勞動人事部門負(fù)責(zé)。直接人工效率差異由工作環(huán)境、工人經(jīng)驗、勞動情緒、作業(yè)計劃等原因形成，主要是生產(chǎn)部門的責(zé)任。（3）生產(chǎn)部門有責(zé)任將變動性制造費用控制在彈性預(yù)算限額之內(nèi)，變動制造費用耗費差異一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。實際工時脫離了標(biāo)準(zhǔn)造成變動性制造費用效率差異，其原因與人工效率差異相同，一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。2費用中心的業(yè)績評價指標(biāo)由于

53、費用中心沒有明確的產(chǎn)品（服務(wù)），或者產(chǎn)品（服務(wù)）雖然明確，但是投入產(chǎn)出關(guān)系不密切，并且費用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平也難以量化。所以，確定費用中心的考核指標(biāo)是一件困難的工作。通常使用費用預(yù)算來評價費用中心的成本控制業(yè)績。由于很難依據(jù)一個費用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平來確定費用預(yù)算數(shù)，經(jīng)常采用的解決辦法就是考察同行業(yè)類似職能的支出水平，或者根據(jù)本企業(yè)歷史費用水平確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。也可以采用零基預(yù)算法，即通過分析支出的必要性及其取得的效果來確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。（二）收入中心的業(yè)績評價指標(biāo)如前所述，收入中心在企業(yè)管理實踐中并不常見。業(yè)績計量的主要指標(biāo)就是該中心所創(chuàng)造的收入。如果收入中心的管理者擁有營銷或銷售支出方

54、面的決策權(quán)，則可以采用收入中心的貢獻(xiàn)（該中心的收入與成本之間的差額）作為業(yè)績指標(biāo)。（三）利潤中心的業(yè)績評價指標(biāo)與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格完全獨立的利潤中心極其罕見，因為大多數(shù)利潤中心都與其他經(jīng)營單元有一些共同的成本（或收入），如共享經(jīng)營設(shè)施、共享總部人員的服務(wù)等。另外，如前所述，利潤中心與企業(yè)其他經(jīng)營單元之間經(jīng)常會發(fā)生商品轉(zhuǎn)讓。這種商品的定價必須激勵利潤中心的管理者在符合企業(yè)整體利益最大化的目標(biāo)下與其他經(jīng)營單元交易。商品內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定，往往不是利潤中心可控的。因此，在計量一個利潤中心的利潤時，需要解決兩個問題：第一，選擇一個利潤指標(biāo)，包括如何分配成本到該中心；第二，為在利潤中心之間轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品（服務(wù)）確

55、定一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。1利潤中心的業(yè)績評價指標(biāo)“利潤”并不是一個十分具體的概念，在利潤前邊加上不同的定語，可以得出不同的利潤概念。在評價利潤中心的業(yè)績指標(biāo)時，至少可以有四種選擇：貢獻(xiàn)毛益、可控貢獻(xiàn)毛益、部門稅前營業(yè)利潤、部門利潤。利潤中心各指標(biāo)的計算步驟如下：（1）貢獻(xiàn)毛益銷售凈收入變動成本 （2）可控貢獻(xiàn)毛益貢獻(xiàn)毛益可控固定成本 （3）部門稅前營業(yè)利潤可控貢獻(xiàn)毛益不可控固定成本 （4）部門稅前利潤部門稅前營業(yè)利潤總部分?jǐn)偟墓芾碣M用【例4-3】表4-2列示了某企業(yè)總部及下屬A、B兩個利潤中心各項利潤指標(biāo)的計算過程。表4-2 利潤中心的利潤層次項目企業(yè)總部企業(yè)按利潤中心分解利潤中心A利潤中心B銷售

56、凈收入8 000 0006 000 0002 000 000減：變動成本5 000 0004 000 0001 000 000貢獻(xiàn)毛益3 000 0002 000 0001 000 000減：可控固定成本500 000400 000100 000可控貢獻(xiàn)毛益2 500 0001 600 000900 000減：不可控固定成本400 000280 0001 20 000利潤中心稅前營業(yè)利潤2 1 00 0001 320 000780 000減：分?jǐn)偟目偛抗芾碣M用200 000160 00040 000利潤中心稅前利潤1 900 0001 160 000740 000要求：如果對A、B兩個利潤中心

57、業(yè)績進(jìn)行評價，請簡要分析并指出上述四個指標(biāo)中選擇哪個指標(biāo)更為適合。（1）貢獻(xiàn)毛益銷售凈收入變動成本8 000 0005 000 0003 000 000（2）可控貢獻(xiàn)毛益貢獻(xiàn)毛益可控固定成本3 000 000500 0002 500 000（3）部門稅前營業(yè)利潤可控貢獻(xiàn)毛益不可控固定成本2 500 000400 0002 1 00 000（4）部門稅前利潤部門稅前營業(yè)利潤總部分?jǐn)偟墓芾碣M用2 1 00 000200 0001 900 000。解析：（1）首先，以產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益作為業(yè)績評價依據(jù)不夠全面，至少某些固定成本是在利潤中心經(jīng)理可以控制的范圍內(nèi)，而且在固定成本和變動成本的劃分上部門經(jīng)理有一

58、定的選擇權(quán)。若以貢獻(xiàn)毛益作為評價依據(jù)，可能導(dǎo)致部門經(jīng)理為了提高自己的業(yè)績?nèi)藶檎{(diào)整變動成本和固定成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)。（2）以利潤中心可控貢獻(xiàn)毛益作為評價依據(jù)可能是最好的，它反映了利潤中心經(jīng)理在權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。收入、變動成本以及部分固定成本在利潤中心經(jīng)理權(quán)限控制范圍內(nèi)，因而也可以對可控利潤承擔(dān)責(zé)任。這一衡量標(biāo)準(zhǔn)的問題使可控固定成本和不可控固定成本的區(qū)分比較困難。（3）以利潤中心稅前營業(yè)利潤作為評價指標(biāo)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)，因為有一部分固定成本不在其可控范圍內(nèi)而不適合對利潤中心經(jīng)理的業(yè)績評價。如果要決定該部門的取舍，利潤中心分部利潤指標(biāo)則更有意義。（4）以利潤中心稅

59、前營業(yè)利潤作為業(yè)績評價依據(jù)，通常是不適合的，公司總部的管理費用是利潤中心經(jīng)理無法控制的成本。企業(yè)把所有總部管理費用分配給下屬部門可能是基于這樣一種考慮，那就是提醒下屬部門經(jīng)理們注意：各部門提供的貢獻(xiàn)毛益或分部利潤必須抵補(bǔ)總部管理費用，否則企業(yè)作為一個整體就不會盈利。2內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格分散經(jīng)營的組織單位之間相互提供產(chǎn)品（服務(wù)）時，需要制定一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。轉(zhuǎn)移價格對于提供產(chǎn)品（服務(wù)）的生產(chǎn)部門來說是收入，對于使用這些產(chǎn)品（服務(wù)）的購買部門來說則是成本。因此，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格會影響到企業(yè)內(nèi)部各部門的獲利水平。合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格可以防止成本轉(zhuǎn)移帶來的部門間責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，使得每個利潤中心都能作為單獨的組織單位進(jìn)行

60、業(yè)績評價。同時，合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為一種價格信號，可以引導(dǎo)下級部門采取明智的決策，生產(chǎn)部門據(jù)此確定提供產(chǎn)品（服務(wù)）的數(shù)量，購買部門據(jù)此確定所需要的產(chǎn)品（服務(wù)）數(shù)量。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格通常有以下幾種：（1）市場價格。在中間產(chǎn)品存在完全競爭市場的情況下，市場價格減去對外的銷售費用是理想的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。以市場價格為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，最能體現(xiàn)客觀性、公平性，從而被相關(guān)的責(zé)任中心各方所認(rèn)可、接受。這一方法廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部的利潤中心、投資中心之間。（2）以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價格。如果中間產(chǎn)品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協(xié)商的辦法確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，即內(nèi)部購銷部門管理層通過協(xié)商程序所確定的價格。一般情況下