（本科）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)NO2電子教案

1、 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) GAOJI CAIWU KUAIJI第二章 租 賃 會(huì) 計(jì)第一節(jié)租賃概述第二節(jié)承租人的會(huì)計(jì)處理第三節(jié)出租人的會(huì)計(jì)處理第四節(jié)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理第五節(jié)租賃的披露知識(shí)結(jié)構(gòu)第二章 租 賃 會(huì) 計(jì)學(xué)習(xí)目標(biāo)知識(shí)目標(biāo)：理解租賃的相關(guān)概念和分類(lèi),特別是經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的區(qū)別;掌握承租人的會(huì)計(jì)處理;掌握出租人經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的會(huì)計(jì)處理;了解售后租回交易的賬務(wù)處理。能力目標(biāo)：通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，學(xué)生能夠靈活運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃解決實(shí)工作中的具體問(wèn)題,如能夠正確設(shè)置并登記與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶，能夠正確算使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等與租賃相關(guān)的數(shù)據(jù),能夠正確地在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與租相關(guān)的會(huì)計(jì)信

2、息。第二章 租 賃 會(huì) 計(jì)第一節(jié) 租 賃 概 述 租賃的含義 一、 確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素： （1） 履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)。 （2） 協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。 屬于租賃業(yè)務(wù)的，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；屬于其他業(yè)務(wù)的，按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷采取租賃的法律形式的一系列交易是否相關(guān)聯(lián)，是否應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行處理。企業(yè)如果不把這一系列相關(guān)交易作為一個(gè)整體，就無(wú)法理解其對(duì)總體經(jīng)濟(jì)的影響。第一節(jié) 租 賃 概 述 與租賃相關(guān)的概念 二、 租賃期,是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷(xiāo)的期間。 承租人有續(xù)租選擇權(quán),即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)

3、，且合理確定將行使該選擇權(quán)的,租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。 承租人有終止租賃選擇權(quán).即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn),但合理確定將不會(huì)行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。 發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。 （一）租賃期第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-1】第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-1】第一節(jié) 租 賃 概 述 租賃開(kāi)始日是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，

4、并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額。 （二）租賃開(kāi)始日第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-2】第一節(jié) 租 賃 概 述 租賃期開(kāi)始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期.表明租賃行為的開(kāi)始。在租賃期開(kāi)始日,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn);出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款.未擔(dān)保余值等進(jìn)行初始確認(rèn)。 出租人在租賃開(kāi)始日不做會(huì)計(jì)處理，但是要確定租賃類(lèi)型是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃,并確定租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額；而租賃期開(kāi)始日就是開(kāi)始計(jì)算租賃期的日子，表明租賃行為的開(kāi)始,需要做會(huì)計(jì)處理。 （三）租賃期開(kāi)始日第一節(jié) 租 賃 概 述 擔(dān)保余值,是指與出租人無(wú)關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保,保證在租賃結(jié)

5、束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn),盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失,租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外,擔(dān)保人還可能是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方，如擔(dān)保公司,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。 （四）擔(dān)保余值第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-3】第一節(jié) 租 賃 概 述 （五）未擔(dān)保余值 未擔(dān)保余值,是指租賃資產(chǎn)余值中,出租人無(wú)法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的- -方予以擔(dān)保的部分。對(duì)出租人而言,如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值,則表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移,其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租人承

6、擔(dān)。因此,未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。第一節(jié) 租 賃 概 述 （六）可變租賃付款額 可變租賃付款額,是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,向出租人支付的因租賃期開(kāi)始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化(而非時(shí)間推移)而變動(dòng)的款項(xiàng)。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。第一節(jié) 租 賃 概 述 （七）實(shí)質(zhì)固定付款額,是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)法避免的付款額。第一節(jié) 租 賃 概 述實(shí)質(zhì)固定付款額,是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)法避免的付款額。 實(shí)質(zhì)固定付款額,是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)

7、法避免的付款額。實(shí)質(zhì)固定付款額 租賃付款額,是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng),包括: (1)固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額,存在租賃激勵(lì)的,扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額; (2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開(kāi)始日的指數(shù)或比率確定; (3)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán); (4)行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán); (5)根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。 （八）租賃付款額第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-4】第一節(jié) 租 賃 概 述 （九）租賃收款額 租賃收款額是指出租人

8、因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項(xiàng),包括:(1)承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額,存在租賃激勵(lì)的,扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額;(2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開(kāi)始H的指數(shù)或比率確定;第一節(jié) 租 賃 概 述 （九）租賃收款額(3)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán);(4)承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán);(5)由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-5】第一節(jié) 租 賃 概 述 租賃的分類(lèi)

9、 三、 （一）租賃的基本分類(lèi)第一節(jié) 租 賃 概 述 （2） 承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。例如，出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以10 000元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)。出租人和承租人在簽訂租賃協(xié)議時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值為40 000元。由于購(gòu)買(mǎi)價(jià)格僅為公允價(jià)值的25，遠(yuǎn)低于公允價(jià)值 40 000元，如果沒(méi)有特殊情況，承租人在租賃期屆滿時(shí)將會(huì)購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開(kāi)始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第一節(jié) 租 賃

10、 概 述(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%,下同)。需要說(shuō)明的是,這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí),必須以準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件進(jìn)行判斷。這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例,而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn),在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上時(shí),則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用,不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類(lèi)。第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-6】第一節(jié) 租 賃 概 述第一節(jié) 租 賃 概 述【例2-7】第一節(jié) 租 賃 概 述

11、第一節(jié) 租 賃 概 述第一節(jié) 租 賃 概 述 （二 ）租賃的其他分類(lèi)按租賃資產(chǎn)的對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)1.不動(dòng)產(chǎn)租賃：包括土地租賃、建筑租賃等動(dòng)產(chǎn)租賃：包括各種設(shè)備的租賃等第一節(jié) 租 賃 概 述按租賃資產(chǎn)的投資來(lái)源進(jìn)行分類(lèi)2. (1)直接租賃是指出租人用自有資金或在資金市場(chǎng)上籌措到的資金購(gòu)進(jìn)設(shè)備,直接出租給承租人的租賃,即“購(gòu)進(jìn)租出”。 (2)售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù),是指賣(mài)主(承租人)將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主(出租人)租回,習(xí)慣上稱(chēng)之為“回租”。第一節(jié) 租 賃 概 述 (3)杠桿租賃又被稱(chēng)為平衡租賃或減租租賃,即由貿(mào)易方政府向設(shè)備出租者提供減稅及信貸刺激,而使租賃公

12、司以較優(yōu)惠條件進(jìn)行設(shè)備出租的一-種方式。它是目前較為廣泛采用的一種國(guó)際租賃方式,是一種利用財(cái)務(wù)杠桿原理組成的租賃形式。 (4)轉(zhuǎn)租賃是指承租人在租賃期內(nèi)將租人的資產(chǎn)出租給第三方的行為。第一節(jié) 租 賃 概 述 確認(rèn)和初始計(jì)量 一、第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債(進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)。(一)使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,該成本包括: （一）使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理(1)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。(2)在租賃期開(kāi)始日或

13、之前支付的租賃付款額,存在租賃激勵(lì)的,扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額。租賃激勵(lì),是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠,包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。(3)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。初始直接費(fèi)用,是指在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)律師費(fèi).差旅費(fèi)、印花稅等,是為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃,則不會(huì)發(fā)生的成本。(4)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)對(duì)此項(xiàng)成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。前述成本屬于為

14、生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨?！纠?-8】第二節(jié) 經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理【例2-8】第二節(jié) 經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理 （二）租賃負(fù)債的確認(rèn)和初始計(jì)量 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。 在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。 租賃內(nèi)含利率,是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。 承租人增量借款利率,是指承租人在類(lèi)似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn),在類(lèi)似期間以類(lèi)似抵

15、押條件借人資金須支付的利率?！纠?-9】第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理 后續(xù)計(jì)量 二、第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日后,承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)一租賃的規(guī)定,采用成本:模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(1)承租人應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定 資產(chǎn)有關(guān)折舊規(guī)定,對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相-致的折舊政策。租賃資產(chǎn)的折舊方法- -般包括年限平均法、工作量法、雙倍余額

16、遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日使用權(quán)資產(chǎn)的人賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保,則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 (2)承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資 產(chǎn)減值的規(guī)定,確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(3)承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,;并計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一借 款費(fèi)用等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本的,從其規(guī)定。 (4)未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)

17、生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一存貨等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本的,從其規(guī)定。第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理(5)在租賃期開(kāi)始日后,發(fā)生下列情形的,承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額,并按變動(dòng)后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債:因依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃規(guī)定,續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化,或者前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一.致等導(dǎo)致租賃期變化的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。因依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)采用剩

18、余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率;無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理(6)在租賃期開(kāi)始日后,根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng),或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動(dòng)而導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的,承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在這些情形下,承租人采用的折現(xiàn)率不變;但是,租賃付款額的變動(dòng)源自浮動(dòng)利率變動(dòng)的,使用修訂后的折現(xiàn)率。(7)承租人在根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動(dòng)重新計(jì)量租賃負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但

19、租賃負(fù)債仍需進(jìn)-步調(diào)減的,承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)人當(dāng)期損益。第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理(8)租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的,承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:該租賃變更通過(guò)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍。增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。租賃變更,是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更,包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán),延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期等。 (9)租賃變更未作為-項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,在租賃變更生效日,承租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào) 租賃的規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶?duì)價(jià),按照規(guī)定重新確定租賃

20、期,并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。 第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理(10)在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率;無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日,是指雙方就租賃變更達(dá)成致的日期。(11)租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的,承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)人當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的,承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理短期租賃和低

21、價(jià)值資產(chǎn)租賃 三、第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理 短期租賃,是指在租賃期開(kāi)始日,租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。包含購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃,是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān),不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的,原租賃不屬于低價(jià)值資產(chǎn)租賃。 對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃,承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。 作出該選擇的,承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額,在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模

22、式的,承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。 進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的,承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?-10】第二節(jié) 經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理【例2-10】第二節(jié) 經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理2018年1月1日:支付初始直接費(fèi)用:借:管理費(fèi)用 1 000 貸:銀行存款 1 000 支付租金:借:預(yù)付賬款 1 200 000 貸:銀行存款 1 200 0002018年1月31日一2018年12月31日,每月分?jǐn)傋饨?借:管理費(fèi)用 100 000 貸:預(yù)付賬款 100 0002018年12月31日,計(jì)算可變租賃付款額:借:銷(xiāo)售費(fèi)用 10 000 貸：其他應(yīng)付

23、款一乙公司 10 000租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 四、第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理租賃期屆滿時(shí),承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況:返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。1.返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿,承租人在向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),通常借記“租賃負(fù)債”“累計(jì)折舊”賬戶，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶。2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃-.直存在而進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如繼續(xù)支付租:金等。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租,承租人在向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),其會(huì)計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。承租人在按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時(shí),借記“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶。3.留購(gòu)租賃資

24、產(chǎn)在享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況下,承租人在支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí),應(yīng)借記“租賃負(fù)債”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。 出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 一、 （一）確認(rèn)和初始計(jì)量第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日,出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款,并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對(duì)應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的人賬價(jià)值。租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開(kāi)始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理租賃收款額,是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項(xiàng),包括:(1)承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額,存

25、在租賃激勵(lì)的,扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。(2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開(kāi)始日的指數(shù)或比率確定,(3)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理(4)承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。(5)由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。在轉(zhuǎn)租的情況下,若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無(wú)法確定,轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率(根據(jù)與轉(zhuǎn)租有關(guān)的初始直接費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整)計(jì)量轉(zhuǎn)租投資凈額。【例2-11】第二節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理【例2-11】第二節(jié) 出租

26、人的會(huì)計(jì)處理第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （二） 后續(xù)計(jì)量【例2-12】第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 沿用【例2-11】。 【要求】對(duì)出租方的可變租賃付款額進(jìn)行賬務(wù)處理。 【解析】 2017年12月31日,根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向甲公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入200 000元。借:應(yīng)收賬款一甲 公司 200 000 貸:租賃收入 200 000 2018年12月31日,根據(jù)合同規(guī)定.應(yīng)向甲公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入300 000元。借:應(yīng)收賬款一甲 公司 300 000 貸:租賃收入 300 000第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （三） 融資租賃變更第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （四） 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理

27、 （四） 融資租賃變更第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理【例2-13】第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理例2-13沿用例2-11。要求出租方租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理。解析2019年12月31日,根據(jù)合同規(guī)定乙公司收回生產(chǎn)線，該租賃不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值,所以將該生產(chǎn)線從甲公司收回,作備查登記。 出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 二、第三節(jié)出租人的會(huì)計(jì)處理 在租賃期內(nèi)各個(gè)期間,出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法,將經(jīng)營(yíng)租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收人。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的,出租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。 出租人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化,在租賃期內(nèi)按照與

28、租金收人確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?分期計(jì)人當(dāng)期損益。 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn),出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊;對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。 出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值的規(guī)定,確定經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。 出租人取得的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的未計(jì)人租賃收款額的可變租賃付款額,應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生變更的，出租人應(yīng)當(dāng)自變更生效日起將其作為-項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的收款額。第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （一） 對(duì)租金的會(huì)計(jì)處理對(duì)租金

29、的會(huì)計(jì)處理為:在確認(rèn)各期租金收人時(shí),借記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”“預(yù)收賬款”等賬戶,貸記“租賃收人”等賬戶;在實(shí)際收到租金時(shí),借記“銀行存款”等賬戶,貸記“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”等賬戶。【例2-14】沿用【例 2-10】資料。【要求】編制出租人的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄?！窘馕觥砍鲎馊藨?yīng)將其作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。在確認(rèn)租金收人時(shí),按照直線法確認(rèn)為各期的收人，此項(xiàng)租賃每月應(yīng)確認(rèn)的租金收人為100000元。乙公司的賬務(wù)處理如下:2018年1月1日,收到租金:借:銀行存款 1 200000 貸:預(yù)收賬款 1 200 0002018年1月31日一2018年12月31日,每月分?jǐn)傋饨鸾?頂收賬款 100 000

30、貸:租賃收入 100 000第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （二） 對(duì)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理經(jīng)營(yíng)租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收人相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對(duì)類(lèi)似應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計(jì)提折舊。第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 （三） 對(duì)可變租賃付款額的會(huì)計(jì)處理出租人收到的可變租賃付款額時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,借記“銀行存款”賬戶,貸記“租賃收入”賬戶。例2-15沿用例210資料。要求編制乙公司的會(huì)計(jì)分錄。解析相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄如下:2018年12月31日:借:銀行存款

31、10000貸:租賃收入 10000 售后租回交易的定義 一、第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主（出租人）租回。在售后租回交易方式下，賣(mài)主同時(shí)是承租人，買(mǎi)主同時(shí)是出租人。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者（出租人）通過(guò)售后租回交易獲得了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。 由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是一并計(jì)

32、算的，因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一筆業(yè)務(wù)。 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理 二、第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入的規(guī)定,評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷(xiāo)售。 (一)售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售的,承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分,計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn),并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失;出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理如果銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同,或者出租人

33、未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金,則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;同時(shí),承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷(xiāo)售利得或損失,出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收人。在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項(xiàng)目:銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理 (二)售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售的,承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債,并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一

34、金融工具確認(rèn)和計(jì)量對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)-項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收人等額的金融資產(chǎn),并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融 工具確認(rèn)和計(jì)量對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 承租人的披露 一、第五節(jié) 租賃的披露承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債通常分別非流動(dòng)負(fù)債和-年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債列示。在利潤(rùn)表中，承租人應(yīng)當(dāng)分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。租賃負(fù)債的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示。在現(xiàn)金流量表中,償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，支付的按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃簡(jiǎn)化處理的短期租賃付款額和低價(jià)值資產(chǎn)租賃付款額以及未納人租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)計(jì)人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。第五節(jié) 租賃的披露 （一） 披露與租賃有關(guān)的信息 承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類(lèi)使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計(jì)折舊額和減值金額。(2)租賃負(fù)債的利