新會計準則解讀

1、新會計準則解讀讀（常見問題題）新會計準則出臺臺后，對于會會計實務(wù)工作作起到了指導(dǎo)導(dǎo)性的作用，但但在日常操作作中有許多問問題在準則中中并沒有明確確規(guī)定，以下下內(nèi)容就與合合并報表相關(guān)關(guān)的一些常見見問題做出具具體解讀。資本公積能否全全部轉(zhuǎn)增資本本？在新 HYPERLINK /new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm 企業(yè)會計計準則中資資本公積的核核算只設(shè)置兩兩個明細科目目：資本（或或股本）溢價價；其他資本本公積。 1.”資本本公積資本溢價”核算內(nèi)容主主要包括： （1）股東東投資溢價和和股票發(fā)行費費用（沖減資資本公積）。 （2）同一一控制下企

2、業(yè)業(yè)合并差額：借差，借記記”資本公積”（不足沖減減的，沖減留留存收益）；貸差，貸記記”資本公積”。 （3）”撥撥款轉(zhuǎn)入”在”資本公積資本溢價”中過渡。 2.”資本本公積其他資本公公積”核算內(nèi)容主主要包括： （1）以權(quán)權(quán)益結(jié)算股份份支付通過”資本公積其他資本公公積”過渡。 （2）”權(quán)權(quán)益法”下，享有被被投資企業(yè)除除損益外的所所有者權(quán)益變變動的份額。 （3）關(guān)聯(lián)聯(lián)方交易時，交交易價格顯失失公允的差額額。 （4）”可可供出售金融融資產(chǎn)”的公允值變變動差額。 （5）自用用房地產(chǎn)或存存貨轉(zhuǎn)為”投資性房地地產(chǎn)”日公允值大大于原賬面值值的差額。 （6）其他他”資本公積資本溢價”不包括的內(nèi)內(nèi)容。 股本溢價屬屬

3、于投資者投投資性質(zhì)，屬屬于準資本，上上市公司資本本公積中只有有股本溢價可可以轉(zhuǎn)增股本本。執(zhí)行新會會計準則之后后，新發(fā)生的的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形形成的”其他資本公公積”不能用于轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)增資本。為什么新準則對對控制的子公公司用成本法法核算根據(jù)企業(yè)業(yè)會計準則第第2 號長期股權(quán)投投資（20006）的有有關(guān)規(guī)定：投投資企業(yè)能夠夠?qū)Ρ煌顿Y單單位實施控制制的長期股權(quán)權(quán)投資（即對對子公司的長長期股權(quán)投資資），應(yīng)當采采用成本法核核算。之所以將原原準則（制度度）對子公司司的長期股權(quán)權(quán)投資的核算算方法由權(quán)益益法改為成本本法，與權(quán)益益法的局限性性有關(guān)，也是是中國企業(yè)會會計準則與國國際財務(wù)報告告準則趨同的的結(jié)果。在權(quán)益法下下，企業(yè)對

4、子子公司的長期期股權(quán)投資的的賬面價值，隨隨子公司凈資資產(chǎn)的變化而而發(fā)生變化。當當子公司實現(xiàn)現(xiàn)利潤，母公公司需要相應(yīng)應(yīng)地確認投資資收益，由此此，母公司的的當期利潤提提高。但是，母母公司該部分分利潤并沒有有相應(yīng)的實際際的現(xiàn)金的流流入支持，從從而出現(xiàn)了母母公司有利潤潤（對子公司司的投資收益益）而無現(xiàn)金金進行利潤分分配的情形。這這就是權(quán)益法法的一個弊端端，它容易誤誤導(dǎo)會計信息息使用者對財財務(wù)報表的閱閱讀。然而，權(quán)益益法也有成本本法所無法具具有的優(yōu)勢，即即權(quán)益法下，可可以反映出母母公司實際控控制的經(jīng)濟資資源（包括子子公司的經(jīng)濟濟資源）的整整體盈利狀況況。為協(xié)調(diào)這一一問題，企業(yè)業(yè)會計準則體體系（20006

5、）規(guī)定，母母公司對子公公司的長期股股權(quán)投資的核核算，個別財財務(wù)報表采用用成本法核算算；在母公司司編制合并財財務(wù)報表時，對對子公司的長長期股權(quán)投資資應(yīng)當先進行行權(quán)益法的調(diào)調(diào)整，之后再再進行相關(guān)合合并財務(wù)報表表的編制。也也就是說，個個別財務(wù)報表表采用成本法法，合并財務(wù)務(wù)報表仍采用用權(quán)益法。中國內(nèi)地會計準準則與香港會會計準則于22007年實實現(xiàn)了等效，兩兩地準則實現(xiàn)現(xiàn)等效后，AA+H股上市市公司分別在在兩地公布的的財務(wù)報告是是否仍存在差差異？香港從20005年開始始直接采用國國際財務(wù)報告告準則即香港港會計準則。22007年以以來，我們與與香港會計師師公會就內(nèi)地地與香港會計計準則等效問問題進行了若若干

6、次技術(shù)會會談。雙方一一致認為，實實現(xiàn)會計準則則等效，有助助于降低內(nèi)地地企業(yè)赴港上上市成本，促促進兩地企業(yè)業(yè)、證券市場場和會計行業(yè)業(yè)的長遠發(fā)展展，同時能夠夠增強中國在在國際舞臺的的話語權(quán)和影影響力。經(jīng)過過一年時間的的共同努力，除除長期資產(chǎn)減減值轉(zhuǎn)回和關(guān)關(guān)聯(lián)方披露兩兩項準則差異異，確認了兩兩地會計準則則實現(xiàn)了等效效，并于20007年122月6日簽署署了兩地會計計準則等效的的聯(lián)合聲明。在兩地會計計準則實現(xiàn)等等效后，A+H股上市公公司分別在兩兩地公布的財財務(wù)報告差異異基本消除，我我司公布的關(guān)關(guān)于我國上市市公司20007年執(zhí)行新新會計準則情情況分析報告告（以下簡簡稱分析報報告）證明明了這一事實實。但是，

7、兩兩地財務(wù)報告告差異基本消消除并不等于于完全沒有差差異，根據(jù)兩兩地達成的共共識，除上述述兩項準則差差異外，其他他方面如有差差異，應(yīng)當積積極消除，主主要包括兩方方面：一方面屬于于相關(guān)準則的的選擇差異。具具體包括兩項項：（1）投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)的后續(xù)計量量模式。企業(yè)業(yè)新持有或新新增投資性房房地產(chǎn)的，AA股報告和HH股報告的處處理應(yīng)當一致致。在此前企企業(yè)已經(jīng)存在在的投資性房房地產(chǎn)，H股股報告采用公公允價值計量量模式，A股股報告采用成成本模式，這這種已經(jīng)存在在的差異一次次性消除暫時時存在困難的的，可以分步步消除。（22）比例合并并法的應(yīng)用。新新增合營企業(yè)業(yè)兩地報告均均應(yīng)取消比例例合并法，此此前H股報告告

8、已經(jīng)采用了了比例合并法法的，內(nèi)地準準則取消了比比例合并法，由由此形成了選選擇差異。IIASB計劃劃于今年第二二季度正式發(fā)發(fā)布修訂后的的合營國國際準則，其其中將取消比比例合并法，屆屆時兩地報告告的此項差異異將被消除。另一方面屬屬于涉及相關(guān)關(guān)準則的執(zhí)行行差異。具體體包括：（11）企業(yè)改制制資產(chǎn)評估產(chǎn)產(chǎn)生的差異。內(nèi)內(nèi)地企業(yè)改制制為股份有限限公司，需要要依法對原有有企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)價值進行評評估，按照評評估確認價值值作為股份有有限公司的認認定成本。企企業(yè)會計準則則解釋第1號號、企業(yè)業(yè)會計準則解解釋第2號均均從不同角度度反復(fù)強調(diào)了了這一問題。最最初內(nèi)地企業(yè)業(yè)赴港上市時時在H股報告告中也是這樣樣處理的，后后來

9、改變了處處理方式。我我們與香港會會計師公會、IIASB進行行了多次討論論，明確將此此問題列入執(zhí)執(zhí)行差異，要要求同一企業(yè)業(yè)提供的A股股報告和H股股報告必須采采用相同的會會計處理方法法。（2）同同一控制下企企業(yè)合并產(chǎn)生生的差異。內(nèi)內(nèi)地企業(yè)會會計準則第220號企企業(yè)合并規(guī)規(guī)定了同一控控制下企業(yè)合合并的會計處處理，香港企企業(yè)合并準則則與國際相同同，對此未作作相應(yīng)規(guī)定。在在實際執(zhí)行中中，A股報告告對同一控制制下企業(yè)合并并按照內(nèi)地會會計準則進行行會計處理，HH股報告沒有有這樣處理，由由此產(chǎn)生的差差異，H股報報告應(yīng)當在執(zhí)執(zhí)行中按內(nèi)地地準則調(diào)整一一致。除上述情況況外，保單取取得成本和保保險合同準備備金的差異值

10、值得關(guān)注，我我司已與有關(guān)關(guān)部門協(xié)商，盡盡快妥善解決決。解讀企業(yè)會計計準則解釋第第3號長期期股權(quán)投資的的處理根據(jù)企業(yè)會計計準則第2號號長期股權(quán)投投資規(guī)定，清清算股利是投投資單位一種種資本的返還還，而非投資資報酬。 企業(yè)會計準則則解釋第3號號（財會20098號，以以下簡稱“解釋3號”）簡化了清清算性股利的的會計處理，不不再劃分是否否屬于投資前前和投資后被被投資單位實實現(xiàn)的凈利潤潤，而是一律律計入當期“投資收益”科目，不再再沖減“長期股權(quán)投投資”的賬面價值值。如此處理理，簡化了以以后各期投資資收益的會計計處理。 財稅差異進一步步加大企業(yè)會計準則則第2號長期股權(quán)投投資對清算算性股利，沖沖減投資成本本，

11、不確認投投資收益。而而稅收上的規(guī)規(guī)定則很簡單單：不論累計計未分配利潤潤和盈余公積積是投資前產(chǎn)產(chǎn)生的還是投投資后產(chǎn)生的的，都應(yīng)作為為稅后利潤歸歸為持有收益益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化化為處置受益益；符合條件件的居民企業(yè)業(yè)之間的股股息、紅利收收入，不作為為應(yīng)納稅所得得額。這時，會會計與稅法處處理一致，不不產(chǎn)生差異。但但是連續(xù)持有有居民企業(yè)公公開發(fā)行并上上市流通的股股票不足122個月時，稅稅法上確認投投資收益，會會計上是沖減減成本。由此此產(chǎn)生永久性性差異，匯算算清繳時應(yīng)根根據(jù)“調(diào)表不調(diào)賬賬”的原則進行行調(diào)整。解釋3號對投資資后按照享有有被投資單位位宣告發(fā)放的的現(xiàn)金股利或或利潤，除取取得投資時實實際支付的價價款或?qū)r

12、中中包含的已宣宣告但尚未發(fā)發(fā)放的現(xiàn)金股股利或利潤外外，都確認為為持有收益；對于居民企企業(yè)間連續(xù)持持有12個月月以上的投資資收益，稅法法上將其作為為免稅收入，不不計入應(yīng)納稅稅所得額。由由此產(chǎn)生了永永久性差異，匯匯算清繳時，應(yīng)應(yīng)按照”調(diào)表不調(diào)賬賬”的原則進行行調(diào)整。謹防資產(chǎn)減值 解釋3號將清算算性股利不作作為投資成本本的收回，即即不減少長期期股權(quán)投資資的賬面價值值，由此可能能造成長期股股權(quán)投資的賬賬面價值大于于享有被投資資單位凈資產(chǎn)產(chǎn)（包括相關(guān)關(guān)商譽）賬面面價值的份額額。如果出現(xiàn)現(xiàn)這種情況，應(yīng)應(yīng)當按照企企業(yè)會計準則則第8號資產(chǎn)減值對對長期股權(quán)投投資進行減值值測試，可收收回金額低于于長期股權(quán)投投資賬

13、面價值值的，應(yīng)當計計提減值準備備。案例分析甲、乙乙公司都屬于于居民企業(yè)，2007年1月1日甲公司以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下：2007年，乙公司實現(xiàn)凈利潤為3000萬元，當年度分派利潤2700萬元。假設(shè)乙公司2007年度分派的利潤都屬于對其2006年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配；2008年，實現(xiàn)凈利潤為6000萬元，當年度分派利潤4800萬元。甲公司每年確認認投資收益的的賬務(wù)處理如如下：20007年當年度度被投資單位位分派的27700萬元利利潤，屬于對對其在20006年及以前前期間

14、已實現(xiàn)現(xiàn)利潤的分配配，甲公司按按持股比例取取得81萬元元，屬于清算算性股利。企企業(yè)會計準則則第2號-長期股權(quán)權(quán)投資應(yīng)沖沖減投資成本本，解釋3號號要求確認投投資收益。賬賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收股股利8100000貸：投投資收益8110000收收到現(xiàn)金股利利時：借：銀銀行存款8110000貸貸：應(yīng)收股利利8100000稅務(wù)處理理：甲乙屬于于居民企業(yè)，假假設(shè)甲公司連連續(xù)持乙公司司股票超過了了12個月，對對于81萬元元的投資收益益屬于免稅收收入，但會計計上確認了881萬元的收收益，匯算清清繳時需納稅稅調(diào)減81萬萬元。 2008年會計計處理時，不不再像以前那那樣，計算當當年度實際分分得現(xiàn)金股利利480003

15、%1144（萬元元），由于該該股利屬于清清算性股利，應(yīng)應(yīng)沖減投資成成本的金額（270004800030000）3%81544（萬元），應(yīng)應(yīng)確認投資收收益144454990（萬元）。而而是直接按照照享有被投資資單位宣告發(fā)發(fā)放的現(xiàn)金股股利或利潤確確認投資收益益144萬元元。 借：應(yīng)收股利14400000 貸：投資收收益14440000 收到現(xiàn)金股利時時：借：銀行存款14400000 貸：應(yīng)收股股利14440000 稅務(wù)處理：甲乙乙屬于居民企企業(yè)，規(guī)定分分得的1444萬元的現(xiàn)金金股利為免稅稅收入，但是是會計上確認認了144萬萬元的投資收收益，匯算清清繳時需做納納稅調(diào)減1444萬元。執(zhí)行新準則的企企業(yè)

16、年報編制制有新規(guī)財政部日前下發(fā)發(fā)了關(guān)于做做好執(zhí)行會計計準則企業(yè)22008年年年報工作的通通知（財會會函2000860號號），以下簡簡稱通知），對對做好上市公公司等相關(guān)企企業(yè)20088年年報編制制工作提出了了10項要求求。通知要求，各各地財政部門門會計管理機機構(gòu)和監(jiān)督檢檢查機構(gòu)、財財政監(jiān)察專員員辦、注冊會會計師協(xié)會等等有關(guān)各方，應(yīng)應(yīng)當成立聯(lián)合合工作組，認認真學(xué)習(xí)會計計審計準則及及相關(guān)規(guī)定，掌掌握企業(yè)會計計準則解釋11號和2號，熟熟悉企業(yè)會會計準則講解解（20088）新舊變變化的內(nèi)容，為為做好相關(guān)工工作奠定專業(yè)業(yè)基礎(chǔ)；繼續(xù)續(xù)逐日盯市，做做好上市公司司2008年年年報分析工工作，從上市市公司披露第第

17、一份20008年年報開開始，分析其其會計審計準準則執(zhí)行情況況；執(zhí)行新會會計準則的企企業(yè)編制20008年財務(wù)務(wù)報告時，應(yīng)應(yīng)重點關(guān)注企企業(yè)執(zhí)行新會會計準則中的的10項具體體要求；各地地財政部門會會計管理機構(gòu)構(gòu)應(yīng)當督促企企業(yè)參照企企業(yè)內(nèi)部控制制基本規(guī)范的的要求，全面面提升企業(yè)管管理水平和風(fēng)風(fēng)險防范能力力，如有重大大風(fēng)險，應(yīng)當當在20088年年報中予予以披露。執(zhí)行會計準則的的企業(yè)在編制制2008年年財務(wù)報告時時，應(yīng)重點關(guān)關(guān)注以下100項要求。1、會計政策和和會計估計涉涉及企業(yè)財務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)營營成果，應(yīng)當當保持會計政政策的前后一一致性。企業(yè)業(yè)2008年年變更會計政政策的，應(yīng)當當提供符合會會計政策變更更條

18、件的依據(jù)據(jù)和說明，不不得濫用會計計政策。2、同時發(fā)行AA股和H股的的上市公司，對對于以前期間間從未涉及而而于20088年新發(fā)生的的交易事項，在在A股和H股股財務(wù)報告中中所選擇的會會計政策、所所作的會計估估計應(yīng)當保持持一致。對于于原已存在的的差異，鼓勵勵其在編制22008年年年報時調(diào)整一一致。如果調(diào)調(diào)整確實存在在困難的，應(yīng)應(yīng)逐步消除有有關(guān)差異并在在年報中加以以說明。 3、高危行業(yè)企企業(yè)按照規(guī)定定提取的安全全生產(chǎn)費用，應(yīng)應(yīng)當按照企企業(yè)會計準則則講解（20008）中中的具體要求求處理，在所所有者權(quán)益”盈余公積”項下以”專項儲備”項目單獨列列報，不再作作為負債列示示。煤炭企業(yè)業(yè)在固定資產(chǎn)產(chǎn)折舊外計提提

19、的維簡費，應(yīng)應(yīng)當比照安全全生產(chǎn)費用的的原則處理。 4、固定資產(chǎn)大大修理費用等等后續(xù)支出，符符合資本化條條件的，可以以計入固定資資產(chǎn)成本；不不符合資本化化條件的，應(yīng)應(yīng)當計入當期期損益。 5、企業(yè)購買上上市公司，被被購買的上市市公司不構(gòu)成成業(yè)務(wù)的，購購買企業(yè)應(yīng)按按照權(quán)益性交交易的原則進進行處理，不不得確認商譽譽或確認計入入當期損益。6、企業(yè)對采用用公允價值計計量的各項目目，應(yīng)當嚴格格遵守會計準準則相關(guān)規(guī)定定，提供明確確的證據(jù)表明明其公允價值值確定的合理理性，特別關(guān)關(guān)注估值模型型以及計算參參數(shù)的有關(guān)情情況，并在附附注中作詳細細披露。企業(yè)業(yè)應(yīng)當繼續(xù)謹謹慎采用公允允價值模式計計量投資性房房地產(chǎn)，除非非有

20、明確的證證據(jù)表明投資資性房地產(chǎn)的的公允價值能能夠可靠取得得外，應(yīng)當采采用成本模式式對投資性房房地產(chǎn)進行后后續(xù)計量。7、企業(yè)應(yīng)當正正確理解會計計準則中有關(guān)關(guān)”控制”的規(guī)定，合合理確定企業(yè)業(yè)合并類型和和合并財務(wù)報報表的合并范范圍。判斷企企業(yè)對被投資資單位是否形形成控制時，應(yīng)應(yīng)當綜合考慮慮被投資單位位的股權(quán)結(jié)構(gòu)構(gòu)、董事會構(gòu)構(gòu)成、日常經(jīng)經(jīng)營管理特點點等情況。 8、企業(yè)接受的的捐贈和債務(wù)務(wù)豁免，按照照會計準則規(guī)規(guī)定符合確認認條件的，通通常應(yīng)當確認認為當期收益益。如果接受受控股股東或或控股股東的的子公司直接接或間接的捐捐贈，從經(jīng)濟濟實質(zhì)上判斷斷屬于控股股股東對企業(yè)的的資本性投入入，應(yīng)作為權(quán)權(quán)益性交易，相相

21、關(guān)利得計入入所有者權(quán)益益（資本公積積）。9、企業(yè)在銷售售產(chǎn)品或提供供勞務(wù)的同時時授予客戶獎獎勵積分的，應(yīng)應(yīng)當將銷售取取得的貨款或或應(yīng)收貨款，在在商品銷售或或勞務(wù)提供產(chǎn)產(chǎn)生的收入與與獎勵積分之之間進行分配配，與獎勵積積分相關(guān)的部部分應(yīng)首先作作為遞延收益益，待客戶兌兌換獎勵積分分或失效時，結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)計入當期期損益。 10、企業(yè)應(yīng)當當按照會計準準則規(guī)定謹慎慎確認資產(chǎn)減減值和預(yù)計負負債。確認資資產(chǎn)減值應(yīng)有有充分確鑿的的證據(jù)支持，確確認預(yù)計負債債應(yīng)當基于充充分合理的估估計基礎(chǔ)。通知強調(diào)，各各地財政監(jiān)察察專員辦要將將2008年年年報編制情情況作為20009年會計計監(jiān)督工作重重點，在開展展2009年年會計監(jiān)督工

22、工作時，應(yīng)將將中央企業(yè)、上上市公司和金金融企業(yè)執(zhí)行行會計準則情情況以及20008年年報報情況作為檢檢查重點。此此外，通知知還要求，各各地注冊會計計師協(xié)會應(yīng)掌掌握本地區(qū)會會計師事務(wù)所所對執(zhí)行會計計準則企業(yè)22008年年年報的審計情情況。各地注注冊會計師協(xié)協(xié)會應(yīng)當督促促本地區(qū)會計計師事務(wù)所總總結(jié)經(jīng)驗，在在審計工作中中關(guān)注重大風(fēng)風(fēng)險領(lǐng)域，具具體應(yīng)側(cè)重債債務(wù)重組收益益確認、金融融工具的分類類和計價依據(jù)據(jù)、重要會計計估計變化、開開發(fā)費用資本本化、企業(yè)合合并及異常股股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為、套期會計計的使用條件件和標準、關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及及重大關(guān)聯(lián)交交易、持續(xù)經(jīng)經(jīng)營假設(shè)八個個方面。新準則取消待攤攤費用和預(yù)提提費用科目的

23、的原因遵循資產(chǎn)負債觀觀 新準則強化資產(chǎn)產(chǎn)負債觀，淡淡化收入費用用（損益）觀觀。資產(chǎn)負債債觀更符合信信息有用性，將將已不能給企企業(yè)帶來未來來經(jīng)濟利益，即即不符合資產(chǎn)產(chǎn)定義的項目目剔除出資產(chǎn)產(chǎn)負債表。比比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一一種費用，屬屬于無價值資資產(chǎn)，是企業(yè)業(yè)一經(jīng)發(fā)生就就已消耗的一一項“沉沒成本”，它沒有使使用價值，沒沒有流通性，假假如企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)，是不可能能用它來償還還債務(wù)的，如如果將它歸類類于資產(chǎn)，會會虛增企業(yè)的的資產(chǎn)總額，虛虛夸企業(yè)的資資產(chǎn)負債率，嚴嚴重影響企業(yè)業(yè)財務(wù)指標的的公允性，不不利于投資者者對企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)務(wù)狀況作出正正確的判斷。 上述有些企業(yè)仍仍保留“待攤費用”和“預(yù)提

24、費用”科目，或者者采用“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款款”等替代科目目，其本質(zhì)上上是一樣的，都都沒有遵循資資產(chǎn)負債觀，不不符合新準則則的要求。 符合新準則中會會計要素的定定義 從新準則對資產(chǎn)產(chǎn)的定義看，資資產(chǎn)是指企業(yè)業(yè)過去的交易易或者事項形形成的、由企企業(yè)擁有或者者控制的、預(yù)預(yù)期會給企業(yè)業(yè)帶來經(jīng)濟利利益的資源。待攤費用是企業(yè)業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)應(yīng)由當期及以以后各期負擔擔的費用，直直接表現(xiàn)為經(jīng)經(jīng)濟利益流出出企業(yè)，企業(yè)業(yè)資產(chǎn)、所有有者權(quán)益的減減少，預(yù)期不不會給企業(yè)帶帶來任何經(jīng)濟濟利益，因此此不能被劃入入資產(chǎn)范疇。新新準則規(guī)定：資產(chǎn)是指企企業(yè)過去的交交易或者事項項形成的、由由企業(yè)

25、擁有或或者控制的、預(yù)預(yù)期會給企業(yè)業(yè)帶來經(jīng)濟利利益的資源。負負債是指企業(yè)業(yè)過去的交易易或者事項形形成的、預(yù)期期會導(dǎo)致經(jīng)濟濟利益流出企企業(yè)的現(xiàn)時義義務(wù)。這些費費用只會導(dǎo)致致經(jīng)濟利益流流出企業(yè)，不不能給企業(yè)帶帶來經(jīng)濟利益益。所以不符符合資產(chǎn)定義義。 預(yù)提費用是企業(yè)業(yè)按照規(guī)定從從成本費用中中預(yù)先提取但但尚未支付的的費用，新準準則規(guī)定：負負債是指企業(yè)業(yè)過去的交易易或者事項形形成的、預(yù)期期會導(dǎo)致經(jīng)濟濟利益流出企企業(yè)的現(xiàn)時義義務(wù)。雖然這這些費用預(yù)期期會導(dǎo)致經(jīng)濟濟利益流出企企業(yè)，但它們們并不是企業(yè)業(yè)過去的交易易或事項形成成的現(xiàn)時義務(wù)務(wù)，其同樣不不符合新準則則對負債的定定義。 再看新準則對費費用的定義，費費用是

26、指企業(yè)業(yè)在日?；顒觿又邪l(fā)生的、會會導(dǎo)致所有者者權(quán)益減少的的、與向所有有者分配利潤潤無關(guān)的經(jīng)濟濟利益的總流流出。這一定定義能很好地地包容“兩費”的定義，因因為每一個“兩費”明細項目的的設(shè)置都是在在經(jīng)濟利益很很可能流出企企業(yè)，而且每每個項目經(jīng)濟濟利益的流出出額都能可靠靠地計量。因因此，“兩費”應(yīng)隸屬于新新準則中的費費用要素而不不是資產(chǎn)或負負債要素。 對權(quán)責發(fā)生制不不構(gòu)成障礙新準則將權(quán)責發(fā)發(fā)生制提升為為會計基礎(chǔ)，但但是這并不意意味著作為權(quán)權(quán)責發(fā)生制主主要賬戶的“兩費”不能被取消消。雖然在真真實反映企業(yè)業(yè)的財務(wù)狀況況和經(jīng)營成果果方面，權(quán)責責發(fā)生制較收收付實現(xiàn)制具具有較大的優(yōu)優(yōu)越性，但由由于其存在一一些

27、固有缺陷陷，也往往帶帶來巨大危害害。例如，權(quán)責發(fā)生生制與會計信信息質(zhì)量要求求的實質(zhì)重于于形式、謹慎慎性、相關(guān)性性和重要性等等相矛盾，會會使企業(yè)虛列列資產(chǎn)和虛增增當期利潤。近近年來，“兩費”的設(shè)置等許許多核算方法法對資產(chǎn)和負負債準確披露露產(chǎn)生的負面面影響，隨著著安然等丑聞聞爆發(fā)而遭到到了重點批判判，改良權(quán)責責發(fā)生制的呼呼聲很高，修修正的收付實實現(xiàn)制（如現(xiàn)現(xiàn)金流動制）也也對權(quán)責發(fā)生生制提出了挑挑戰(zhàn)。以前曾曾有學(xué)者提出出從會計信息息質(zhì)量要求的的重要性來衡衡量，可以不不設(shè)置“兩費”科目，以保保證企業(yè)的資資產(chǎn)和負債得得到更合理的的披露，這個個觀點恰恰符符合新準則的的要求。有利于解決實務(wù)務(wù)中的問題 在實務(wù)

28、中，有些些企業(yè)對“兩費”業(yè)務(wù)進行核核算時，故意意作賬戶游戲戲，利用“兩費”作為調(diào)節(jié)利利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)業(yè)粉飾會計報報表的慣用手手段。 概括起來，利用用“兩費”做假賬主要要有隨意改變變“兩費”的攤銷、預(yù)預(yù)提期和攤銷銷、預(yù)提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費”的內(nèi)容列入入“兩費”；將屬于“兩費”的內(nèi)容未列列入“兩費”：“兩費”攤?cè)牒皖A(yù)提提對象不正確確：“兩費”在會計報表表上披露不準準確等幾種情情況。另外，預(yù)提費用用還增加了納納稅調(diào)整的工工作量。所以以，新準則取取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”這些過渡性性科目，限制制了企業(yè)調(diào)節(jié)節(jié)各期利潤的的操縱空間，將將發(fā)生的受益益期在一年以

29、以內(nèi)的費用，直直接計入當期期損益。這樣樣既簡化了會會計核算，又又比較容易理理解，也減輕輕了審計人員員對該類業(yè)務(wù)務(wù)審計的工作作量。新準則下資不抵抵債子公司的的合并報表問問題在合并會計報表表的編制實務(wù)務(wù)中，常常會碰到到資不抵債的的子公司。資資不抵債的子子公司的合并并財務(wù)報表問問題，主要包括以下下方面。 資不抵債子公司司是否納入合合并范圍 企業(yè)會計準準則第33號號合并財財務(wù)報表在在確定合并范范圍方面，遵循的是”實質(zhì)重于形形式”的原則，規(guī)定”合并范圍應(yīng)應(yīng)當以控制為為基礎(chǔ)予以確確定?？刂疲侵敢粋€企企業(yè)能夠決定定另一個企業(yè)業(yè)的財務(wù)和經(jīng)經(jīng)營政策，并能據(jù)以從從另一個企業(yè)業(yè)的經(jīng)營活動動中獲取利益益的權(quán)力。母母

30、公司應(yīng)當將將其全部子公公司納入合并并財務(wù)報表的的合并范圍”。對于資不不抵債的子公公司，除下列兩類類外，均應(yīng)納入合合并范圍；一是已宣告告被清理整頓頓的資不抵債債的原子公司司，是指在當期期宣告被清理理整頓的被投投資公司。在在這種情況下下，根據(jù) 20005 年修修訂的公司司法第一百百八十四條的的規(guī)定，被投資公司司實際上在當當期已經(jīng)由股股東、董事或或股東大會指指定的人員組組成的清算組組或人民法院院指定的有關(guān)關(guān)人員組成的的清算組對該該被投資單位位進行日常管管理，在清算期間間，被投資公司司不得開展與與清算無關(guān)的的經(jīng)營活動，母公司不能能再控制該被被投資公司。因因此，不能再將已已宣告被清理理整頓的資不不抵債的

31、子公公司納入合并并范圍。二是是已宣告破產(chǎn)產(chǎn)的資不抵債債的原子公司司，是指在當期期宣告破產(chǎn)的的被投資公司司。在這種情情況下，根據(jù)企業(yè)業(yè)破產(chǎn)法的的規(guī)定，被投資公司司的日常管理理已轉(zhuǎn)交到由由人民法院指指定的管理人人，本公司不能能控制該被投投資公司，因此，不能再將已已宣告破產(chǎn)的的資不抵債的的子公司納入入合并范圍。國際財務(wù)報告準準則對資不抵抵債的子公司司是否納入合合并范圍，堅持的也是是以是否能夠夠?qū)嵤┯行А笨刂啤睘榛A(chǔ)的判判定標準，與我國準則則的規(guī)定原則則一致。世界界各國的會計計實踐中，將持續(xù)經(jīng)營營的資不抵債債的子公司納納入合并范圍圍，已經(jīng)成為主主流。當然從法律角度度看，有限責任公公司的股東以以其出資額

32、(或所持股份份)為限對被被投資企業(yè)承承擔責任。被被投資企業(yè)發(fā)發(fā)生資不抵債債(也就是說說企業(yè)的凈資資產(chǎn)小于零了了)，股東只要將將對其投資減減計至零就可可以了，因為這種情情況下股東沒沒有義務(wù)再對對其承擔額外外責任(有資資金輸出義務(wù)務(wù)或者額外債債務(wù)擔保責任任的除外)。被被投資企業(yè)在在資不抵債狀狀況下發(fā)生的的進一步虧損損(以下簡稱稱超額虧損)，作為有限責責任的股東，是沒有法律律義務(wù)承擔的的。資不抵債子公司司的合并處理理 企業(yè)會計準則則第33號合并財務(wù)報報表第二十十一條規(guī)定：”子公司少數(shù)數(shù)股東分擔的的當期虧損超超過了少數(shù)股股東在該子公公司期初所有有者權(quán)益中所所享有的份額額，其余額應(yīng)當當分別下列情情況進行

33、處理理：(一)公司章程程或協(xié)議規(guī)定定少數(shù)股東有有義務(wù)承擔，并且少數(shù)股股東有能力予予以彌補的，該項余額應(yīng)應(yīng)當沖減少數(shù)數(shù)股東權(quán)益；(二)公司章程程或協(xié)議未規(guī)規(guī)定少數(shù)股東東有義務(wù)承擔擔的，該項余額應(yīng)應(yīng)當沖減母公公司的所有者者權(quán)益。該子子公司以后期期間實現(xiàn)的利利潤，在彌補了由由母公司所有有者權(quán)益所承承擔的屬于少少數(shù)股東的損損失之前，應(yīng)當全部歸歸屬于母公司司的所有者權(quán)權(quán)益?！眹H會計準則第第27號合合并財務(wù)報表表和單體財務(wù)務(wù)報表規(guī)定定：在參加合并并的子公司中中，應(yīng)當歸屬于于少數(shù)股東方方面的虧損有有可能大于子子公司產(chǎn)權(quán)中中的少數(shù)股權(quán)權(quán)，這類超額虧虧損和任何歸歸屬少數(shù)股東東的進一步虧虧損，除少數(shù)股東東應(yīng)當遵

34、照規(guī)規(guī)定的義務(wù)彌彌補并且有能能力彌補的部部分之外，均應(yīng)當沖減減多數(shù)股權(quán)。如如果子公司以以后報告利潤潤，在多數(shù)股權(quán)權(quán)所吸收的少少數(shù)股東虧損損補齊之前，所有的這類類利潤應(yīng)當歸歸屬多數(shù)股東東。按照上述述規(guī)定，資不抵債子子公司發(fā)生的的超額虧損，應(yīng)該通過合合并資產(chǎn)負債債表和合并利利潤表予以反反映，而且在絕大大多數(shù)情況下下超額虧損全全部由多數(shù)股股東承擔。只只有當子公司司的公司章程程或者相關(guān)合合同中明確要要求少數(shù)股東東承擔彌補超超額虧損的義義務(wù)、同時少少數(shù)股東又有有能力彌補這這種損失時，才可將超額額虧損分攤給給少數(shù)股東。 可見，在超額虧損損公司的合并并處理方面，國際會計準準則和我國企企業(yè)會計準則則的規(guī)定是一一致的。在少少數(shù)股東沒有有義務(wù)和能力力承擔超額虧虧損的情況下下，母公司全額額承擔了超額額虧損，這樣，如果母公