上市公司財務(wù)報告中的4個實(shí)務(wù)問題

1、一、股權(quán)投資差額與合并價差的關(guān)系根據(jù)財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則- 投資及其指南，股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，用公式表示：股權(quán)投資差額 =投資成本 - 投資對被投資企業(yè)所有者權(quán)益? 投資持股比例。股權(quán)投資差額的產(chǎn)生有以下三種情況：第一，從證券市場購入某一上市公司的股票，購買價格高于或低于按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。第二，投資企業(yè)直接投資于某非上市公司，投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。第三，在會計政策不變的情況下，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，由于增資改按權(quán)益法核算時，由

2、于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的，長期股權(quán)投資的賬面價值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。會計準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定的期限平均攤銷，分期計入損益。對于股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷; 沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過10 年(含 10 年)的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10 年( 含 10 年 ) 的期限攤銷，同時攤銷金額計入當(dāng)期投資收益。財政部印發(fā)的合并會計報表暫行規(guī)定中規(guī)定，母公司對于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有

3、的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以 合并價差 項(xiàng)目在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。從性質(zhì)上說，合并價差的范圍要比股權(quán)投資差額大。按照合并會計報表暫行規(guī)定，對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵消時發(fā)生的差額，也應(yīng)當(dāng)作為合并價差。但從層面上說，股權(quán)投資差額的范圍要比合并價差大，因?yàn)樵诓患{入合并的情況下的那些股權(quán)投資差額是不能稱為合并價差。這就是它們兩者之間的關(guān)系。二、購前利潤的會計處理財政部財會字199866號文問題解答中明確了股權(quán)購買的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即：(1) 購買協(xié)議已獲股東大會通過，并已獲相關(guān)ZF 部門批準(zhǔn) ;(2)購買公司和被購買企業(yè)已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù);(3)購買公司已支付購

4、買價款的大部分( 一般應(yīng)超過50%);(4) 購買公司實(shí)際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險等。顯然，由此界定的股權(quán)購買日必定遲于收購資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日。有關(guān)文件還規(guī)定，收購企業(yè)對收購日前被收購企業(yè)的利潤不能并計自身利潤。但是，對被收購企業(yè)從資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至購買日形成的老股東不再享有的損益( 以下簡稱購前損益) ，收購企業(yè)如何進(jìn)行會計處理?對此，實(shí)務(wù)界有不同認(rèn)識。有的認(rèn)為，這是收購企業(yè)從收購業(yè)務(wù)中獲取的額外收入，應(yīng)單獨(dú)結(jié)算，收到這部分利潤，作營業(yè)外收入 ; 也有的認(rèn)為，這是被收購企業(yè)對收購企業(yè)的一種捐贈，應(yīng)列為資本公積 ; 更多的 tongzhi 認(rèn)為應(yīng)作股權(quán)投資

5、差額。我們傾向第三種觀點(diǎn)。按照股份有限公司會計制度規(guī)定，公司取得長期股權(quán)投資時，按其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額，借記投資成本，按實(shí)際支付的價款與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，借記或貸記股權(quán)投資差額，按實(shí)際支付的價款，貸記銀行存款。這里所謂公司取得長期股權(quán)投資時，按財政部財會字 199866 號文問題解答要求，就是實(shí)現(xiàn)股權(quán)收購之日。因此，購前損益也就應(yīng)當(dāng)作一種所有者權(quán)益，從而構(gòu)成股權(quán)投資差額的一個部分。需要進(jìn)一步探討的問題有二：一是收購日往往不在月底或月初，月度中間又不產(chǎn)生報表，如何準(zhǔn)確確定購前利潤。從簡計議，同時也便于實(shí)施，建議按就近原則以月初或月末確定收購日，從而便于確定購

6、前利潤。二是這部分利潤形成收購企業(yè)的股權(quán)投資差額，根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，借方差額一般按不超過 10 年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于 10 年的期限攤銷。這里的 10 年，收購當(dāng)年可否不論月份，均作一年處理，抑或是從收購日之月起分 10 年攤銷 ?顯然前者操作簡便，但后者更符合實(shí)際情況，也更嚴(yán)密。當(dāng)然，如果收購之后不到 10 年又將此長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓出去，則應(yīng)按實(shí)際持有期限攤銷。三、審計被收購企業(yè)的會計制度基準(zhǔn)上市公司欲對某企業(yè)進(jìn)行收購，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。這就引申出兩個問題：一是審計的會計制度基準(zhǔn)問題。被收購企業(yè)如果不是股份有限公司，審

7、計的會計制度基準(zhǔn)是該企業(yè)原執(zhí)行的會計制度，還是要按照收購企業(yè)的要求改為股份有限公司會計制度。我們認(rèn)為，審計的會計制度基準(zhǔn)是與委托審計不同目的相配套的，在被收購企業(yè)審計中應(yīng)按照收購企業(yè)執(zhí)行的會計制度確定其財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于收購企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。二是調(diào)賬問題。根據(jù)財政部有關(guān)文件規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)保持不變。四、以無形資產(chǎn)對外投資的會計處理公司用自創(chuàng)的賬面未記錄的專有技術(shù)等無形資產(chǎn)對外投資，除了一般要經(jīng)過資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認(rèn)外，其作價比例還要符合企業(yè)登記法規(guī)制度的規(guī)定。對此，根據(jù)會計學(xué)的一般原理，以經(jīng)過資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認(rèn)的價值，借記長期股權(quán)投資，貸記資本公積。在實(shí)務(wù)工作中，還有一種較為常見的現(xiàn)象，即用賬面已有無形資產(chǎn)使用權(quán)去投資，如上市公司將專有技術(shù)使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給另一公司使用。實(shí)際上，這可以理解為專有技術(shù)等使用范圍的擴(kuò)大，是