公司年報(bào)審計(jì)中會(huì)計(jì)與審計(jì)問(wèn)題案例分析

1集團(tuán)公司司年報(bào)審審計(jì)中會(huì)會(huì)計(jì)與審審計(jì)問(wèn)題題案例分分析2簡(jiǎn)介李曉慧，，1968年1月出生，，河南南南召，經(jīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)博博士，碩碩士生導(dǎo)導(dǎo)師，現(xiàn)現(xiàn)任中央央財(cái)經(jīng)大大學(xué)會(huì)計(jì)計(jì)學(xué)院審審計(jì)系副副主任，，曾在會(huì)會(huì)計(jì)師事事務(wù)所、、國(guó)有資資產(chǎn)管理理局和中中國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師協(xié)會(huì)專(zhuān)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)部工作作。在《審計(jì)研究究》、《財(cái)政研究究》《財(cái)務(wù)與會(huì)會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊訊》、《中國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師》、《上海會(huì)計(jì)計(jì)》、《中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)報(bào)》和《中國(guó)證券券報(bào)》等上發(fā)表表近百篇篇專(zhuān)業(yè)論論文，近近年來(lái)主主要的論論著有《現(xiàn)代審計(jì)計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)務(wù)個(gè)案分分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)室——主要會(huì)計(jì)計(jì)事項(xiàng)的的相關(guān)法法規(guī)及其其審計(jì)案案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)計(jì)英語(yǔ)》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)計(jì)的技術(shù)術(shù)和方法法》（2003年）和《審計(jì)工作作底稿編編制個(gè)案案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)驗(yàn)室4——其他鑒證證業(yè)務(wù)的的風(fēng)險(xiǎn)控控制》（2004年）。3一、集團(tuán)團(tuán)公司年年報(bào)審計(jì)計(jì)的業(yè)務(wù)務(wù)承接與與工作安安排[案例1]華興集團(tuán)團(tuán)公司委委托晉美美會(huì)計(jì)師師事務(wù)所所對(duì)其2004年度合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表進(jìn)行行審計(jì)，，華興集集團(tuán)公司司下屬的的子公司司有58個(gè)，分公公司6個(gè)，孫公公司134個(gè)。簽訂訂業(yè)務(wù)委委托時(shí)，，晉美事事務(wù)所了了解到：：1.盡管華興興集團(tuán)要要求合并并范圍內(nèi)內(nèi)的公司司的年報(bào)報(bào)審計(jì)由由集團(tuán)公公司統(tǒng)一一安排，，但其中中合并范范圍內(nèi)的的20家公司已已經(jīng)與當(dāng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)務(wù)所簽訂訂了年報(bào)報(bào)審計(jì)協(xié)協(xié)議。2.20家公司中中5家公司（（A、B、C、D、E公司）資產(chǎn)總額額、主營(yíng)營(yíng)業(yè)務(wù)收收入或凈凈利潤(rùn)占占集團(tuán)的的10％以上。。3家公司（（甲、乙乙、丙公公司）屬屬于從事事期貨、、保險(xiǎn)、、外匯等等高風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)領(lǐng)域的的經(jīng)濟(jì)交交易的公公司。其其余的12家公司屬屬于主業(yè)業(yè)基本一一致的公公司，其其累積在在一起時(shí)時(shí)，對(duì)集集團(tuán)公司司也具有有重大影影響。4于是，集集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師與集團(tuán)團(tuán)公司管管理當(dāng)局局溝通：：1.要求集團(tuán)團(tuán)管理當(dāng)當(dāng)局和組成部部分管理理當(dāng)局承承諾允許許集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師不受受限制地地接觸集集團(tuán)管理理當(dāng)局、組成成部分管管理當(dāng)局局、組成成部分的的信息或或其他注注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師(包括審計(jì)計(jì)工作底底稿)，并在必必要時(shí)對(duì)對(duì)組成部部分會(huì)計(jì)計(jì)信息實(shí)實(shí)施進(jìn)一一步的審審計(jì)。2.要求集團(tuán)團(tuán)公司提提供合并并范圍內(nèi)內(nèi)20家公司聘聘請(qǐng)的其其他會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)務(wù)所的備備案材料料，以了了解其他他注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師的的職業(yè)資格格、獨(dú)立立性、專(zhuān)專(zhuān)業(yè)勝任任能力和和審計(jì)資資源等情情況。3.集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師向合并范圍圍內(nèi)20家公司發(fā)發(fā)出溝通通函、調(diào)調(diào)查問(wèn)卷卷，要求求集團(tuán)公公司管理理當(dāng)局統(tǒng)統(tǒng)一安排排，要求求組成部部分管理理當(dāng)局與與各個(gè)事事務(wù)所溝溝通，其其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師要按照照要求回回復(fù)確認(rèn)認(rèn)函、調(diào)調(diào)查問(wèn)卷卷和審計(jì)計(jì)完成備備忘錄，，必要時(shí)時(shí)，其他他注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師要要向集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師提提供審計(jì)計(jì)工作底底稿，以以備復(fù)核核。4.對(duì)于其他他合并范范圍內(nèi)的的公司，，晉美事事務(wù)所統(tǒng)統(tǒng)一安排排實(shí)施審審計(jì)。5[分析與與討論論]1.會(huì)計(jì)師師事務(wù)務(wù)所在在承接接集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)之前前，判判斷是是否可可以承承接業(yè)業(yè)務(wù)的的最主主要標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)是是什么么？集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮慮對(duì)集集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表直直接審審計(jì)的的程度度是否否足以以承擔(dān)擔(dān)集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的責(zé)任任。判判斷是是否可可以承承接業(yè)業(yè)務(wù)的的最主主要標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)是是集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師直直接審審計(jì)的的集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表的比比重占占集團(tuán)團(tuán)資產(chǎn)產(chǎn)總額額或主主營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)收收入的的50％以上上。如如果集集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表直直接審審計(jì)的的程度度不足足，最最好不不要承承接集集團(tuán)公公司審審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)。。2.如果對(duì)對(duì)集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表直接接審計(jì)計(jì)的程程度不不足以以接受受業(yè)務(wù)務(wù)委托托，集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)如何何處理理？如果對(duì)對(duì)集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表直接接審計(jì)計(jì)的程程度不不足以以接受受業(yè)務(wù)務(wù)委托托，集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮慮能否否通過(guò)過(guò)適當(dāng)當(dāng)參與與其他他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的工作作得到到解決決。集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師通常常采用用以下下方式式參與與其他他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的工作作：6[分析與與討論論]1.會(huì)計(jì)師師事務(wù)務(wù)所在在承接接集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)之前前，判判斷是是否可可以承承接業(yè)業(yè)務(wù)的的最主主要標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)是是什么么？集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮慮對(duì)集集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表直直接審審計(jì)的的程度度是否否足以以承擔(dān)擔(dān)集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的責(zé)任任。判判斷是是否可可以承承接業(yè)業(yè)務(wù)的的最主主要標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)是是集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師直直接審審計(jì)的的集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表的比比重占占集團(tuán)團(tuán)資產(chǎn)產(chǎn)總額額或主主營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)收收入的的50％以上上。如如果集集團(tuán)會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表直直接審審計(jì)的的程度度不足足，最最好不不要承承接集集團(tuán)公公司審審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)。。2.如果對(duì)對(duì)集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表直接接審計(jì)計(jì)的程程度不不足以以接受受業(yè)務(wù)務(wù)委托托，集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)如何何處理理？如果對(duì)對(duì)集團(tuán)團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表表直接接審計(jì)計(jì)的程程度不不足以以接受受業(yè)務(wù)務(wù)委托托，集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮慮能否否通過(guò)過(guò)適當(dāng)當(dāng)參與與其他他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的工作作得到到解決決。集集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師通常常采用用以下下方式式參與與其他他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師的的工作作：7(1)與組成成部分分管理理當(dāng)局局會(huì)談?wù)劊?2)直接或或與其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師共同同制定定審計(jì)計(jì)計(jì)劃劃和實(shí)實(shí)施審審計(jì)程程序；；(3)參與其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師評(píng)價(jià)價(jià)審計(jì)計(jì)證據(jù)據(jù)的過(guò)過(guò)程；；(4)參與其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師和組組成部部分管管理當(dāng)當(dāng)局之之間舉舉行的的重要要會(huì)議議；(5)復(fù)核其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師的審審計(jì)工工作底底稿。。如果無(wú)無(wú)法適適當(dāng)參參與其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師的工工作，，集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師不不應(yīng)接接受業(yè)業(yè)務(wù)委委托。。3.集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師接受受業(yè)務(wù)務(wù)委托托時(shí)，，在業(yè)業(yè)務(wù)約約定書(shū)書(shū)應(yīng)當(dāng)當(dāng)特殊殊注明明的事事項(xiàng)集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師在接接受業(yè)業(yè)務(wù)委委托時(shí)時(shí)，除除按照照《獨(dú)立審審計(jì)具具體準(zhǔn)準(zhǔn)則第第2號(hào)——審計(jì)業(yè)業(yè)務(wù)約約定書(shū)書(shū)》的要求求就有有關(guān)事事項(xiàng)與與集團(tuán)團(tuán)管理理當(dāng)局局達(dá)成成一致致意見(jiàn)見(jiàn)外，，還應(yīng)應(yīng)當(dāng)在在業(yè)務(wù)務(wù)約定定書(shū)中中明確確以下下事項(xiàng)項(xiàng)：8(1)集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師和其其他注注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師師之間間的溝溝通不不應(yīng)受受到任任何限限制；；(2)如果集團(tuán)管管理當(dāng)局、、組成部分分管理當(dāng)局局或客觀環(huán)環(huán)境對(duì)其他他注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師實(shí)施審審計(jì)的范圍圍施加了限制，，集團(tuán)管理理當(dāng)局和組組成部分管管理當(dāng)局應(yīng)應(yīng)當(dāng)及時(shí)告告知集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師師；(3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)及時(shí)獲悉悉其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師與與組成部分分管理當(dāng)局局之間的重重要溝通(包括就內(nèi)部控控制重大缺缺陷進(jìn)行的的溝通)；(4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)及時(shí)獲悉悉組成部分分管理當(dāng)局局與監(jiān)管機(jī)機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)項(xiàng)進(jìn)行的重重要溝通；(5)集團(tuán)管理當(dāng)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在在集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)認(rèn)為必要時(shí)時(shí)允許其接接觸組成部部分的信息息、組成部部分管理當(dāng)局或或其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工工作底稿)，并允許其其對(duì)組成部部分會(huì)計(jì)信信息實(shí)施審審計(jì)程序。。94.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在安安排集團(tuán)公公司年報(bào)審審計(jì)時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮哪哪些因素？？(1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師直接接審計(jì)的集集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的比重重是否占集集團(tuán)資產(chǎn)總總額或主營(yíng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入入的50％以上；(2)是否存在可可能導(dǎo)致集集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表產(chǎn)生重重大錯(cuò)報(bào)的的組成部分分，以及這這些組成部部分的會(huì)計(jì)計(jì)信息是否由其其他注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)；(3)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的復(fù)雜雜程度；(4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師對(duì)其其他注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師的職職業(yè)資格、、獨(dú)立性、、專(zhuān)業(yè)勝任任能力、審審計(jì)資源以以及質(zhì)量控制程程序的初步步了解；(5)集團(tuán)管理當(dāng)當(dāng)局和組成成部分管理理當(dāng)局是否否允許集團(tuán)團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師不受限限制地接觸觸集團(tuán)管理理當(dāng)局、組成部部分管理當(dāng)當(dāng)局、組成成部分的信信息或其他他注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師(包括審計(jì)工工作底稿)，是否允許許集團(tuán)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師在在必要時(shí)對(duì)對(duì)組成部分分會(huì)計(jì)信息息實(shí)施進(jìn)一一步的審計(jì)計(jì)；(6)集團(tuán)管理當(dāng)當(dāng)局聘用其其他注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)組成部分分會(huì)計(jì)信息息的理念。。105.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在安安排集團(tuán)公公司年報(bào)審審計(jì)時(shí)，對(duì)對(duì)合并范圍圍內(nèi)的公司司審計(jì)策略略有哪些？？（1）直接審計(jì)。。一般要占占集團(tuán)資產(chǎn)產(chǎn)總額或主主營(yíng)業(yè)務(wù)收收入的50％以上。（2）適當(dāng)參與與其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師審審計(jì)。（3）要求其他他注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師根據(jù)集集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師確定定的重要性性實(shí)施審計(jì)計(jì)。（4）直接實(shí)施施、或要求求其他注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)實(shí)施特殊審審計(jì)。如根根據(jù)集團(tuán)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師師確定的重重要性對(duì)組組成部分會(huì)會(huì)計(jì)信息實(shí)實(shí)施審計(jì)；；針對(duì)特定定賬戶(hù)余額額實(shí)施特殊殊目的審計(jì)計(jì)；針對(duì)重重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)領(lǐng)域?qū)嵤┨靥囟▽徲?jì)程程序。（5）對(duì)組成部部分會(huì)計(jì)信信息進(jìn)行審審閱。（6）在集團(tuán)層層次實(shí)施分分析性程序序，或?qū)M組成部分實(shí)實(shí)施分析性性程序。如如果單個(gè)組組成部分不不具有財(cái)務(wù)務(wù)重大性，，也很可能能不會(huì)導(dǎo)致致集團(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生生重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且且與其他類(lèi)類(lèi)似的組成成部分累積積在一起時(shí)時(shí)仍不具有有財(cái)務(wù)重大大性或?qū)е轮录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生生重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集集團(tuán)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通常常在集團(tuán)層層次上對(duì)此此類(lèi)組成部部分實(shí)施分分析性程序序。11[案例2]華興集團(tuán)公公司委托晉晉美會(huì)計(jì)師師事務(wù)所對(duì)對(duì)其2004年度集團(tuán)公公司會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表進(jìn)行審審計(jì)，華興興集團(tuán)公司司下屬的全全資子公司司有8個(gè)，控股子子公司10個(gè)、參股公公司12個(gè)，分公司司及其分支支機(jī)構(gòu)16個(gè)。華興集集團(tuán)公司會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表是是下屬各子子公司、分分公司以及及分支機(jī)構(gòu)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表匯總而而來(lái)的。晉美會(huì)計(jì)師師事務(wù)所的的注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師李浩告告訴華興集集團(tuán)公司，，集團(tuán)公司司應(yīng)當(dāng)編制制母公司會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表（（對(duì)分公司司和分支機(jī)機(jī)構(gòu)匯總而而來(lái)）以及及合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師師對(duì)集團(tuán)公公司年報(bào)審審計(jì)是對(duì)集集團(tuán)公司的的母公司以以及合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)發(fā)表意見(jiàn)的的。但華興興集團(tuán)公司司堅(jiān)持要求求注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師對(duì)其匯匯總報(bào)表實(shí)實(shí)施審計(jì)。。12[分析]1.什么情況下下，必須對(duì)對(duì)外報(bào)送合合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表？《企業(yè)會(huì)計(jì)制制度》第一百五十十八條規(guī)定定：企業(yè)對(duì)對(duì)其他單位位投資如占占該單位資資本總額的的50%以上（不含含50%），或雖然然占該單位位注冊(cè)資本本總額不足足50%但具有實(shí)質(zhì)質(zhì)控制權(quán)的的，應(yīng)當(dāng)編編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表。。合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的編編制原則和和方法，按按照國(guó)家統(tǒng)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)計(jì)制度中有有關(guān)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的的規(guī)定執(zhí)行行。企業(yè)在在編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表時(shí)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)將合營(yíng)企企業(yè)合并在在內(nèi)，并按按照比例合合并方法對(duì)對(duì)合營(yíng)企業(yè)業(yè)的資產(chǎn)、、負(fù)債、收收入、費(fèi)用用、利潤(rùn)等等予以合并并。”據(jù)此此，，該該案案例例中中華華興興集集團(tuán)團(tuán)公公司司對(duì)對(duì)外外報(bào)報(bào)送送會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表應(yīng)應(yīng)當(dāng)當(dāng)報(bào)報(bào)送送母母公公司司會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表及及其其合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表。。下列列企企業(yè)業(yè)集集團(tuán)團(tuán)必必須須編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表:(1)國(guó)有有資資產(chǎn)產(chǎn)授授權(quán)權(quán)經(jīng)經(jīng)營(yíng)營(yíng)管管理理的的企企業(yè)業(yè)；；(2)股票票上上市市的的企企業(yè)業(yè)；；(3)需要要編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表的的外外貿(mào)貿(mào)企企業(yè)業(yè)；；(4)需要要對(duì)對(duì)外外提提供供合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表的的其其他他企企業(yè)業(yè)。。除此此以以外外的的企企業(yè)業(yè)集集團(tuán)團(tuán)是是否否編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表由由企企業(yè)業(yè)管管理理當(dāng)當(dāng)局局自自行行確確定定,如果果企企業(yè)業(yè)管管理理當(dāng)當(dāng)局局為為管管理理目目的的需需要要編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表的的,也可可以以編編制制合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表。。132.匯總總會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表和和合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表的的對(duì)對(duì)比比項(xiàng)目情況處理方法主體匯總會(huì)計(jì)報(bào)表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來(lái)帳項(xiàng)抵消后將各類(lèi)數(shù)據(jù)匯總單一會(huì)計(jì)主體，與法律主體相符合并會(huì)計(jì)報(bào)表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷(xiāo)。在這一抵銷(xiāo)過(guò)程中,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差、少數(shù)股東權(quán)益多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體，不具有法律主體地位143.注冊(cè)冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師在在審審計(jì)計(jì)合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)，，不不同同審審計(jì)計(jì)階階段段特特殊殊的的審審計(jì)計(jì)考考慮慮？？不同審計(jì)階段特殊考慮審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)計(jì)劃階段特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況、母子公司的會(huì)計(jì)政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告階段不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。15二、、合合并并會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表范范圍圍的的確確定定[案例例3]晉美美會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師事事務(wù)務(wù)所所的的注注冊(cè)冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)師師李李浩浩在在審審計(jì)計(jì)華華興興集集團(tuán)團(tuán)公公司司2004年度度會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)報(bào)表表時(shí)時(shí)，，了了解解到到以以下下情情況況：：1．A公司司沒(méi)沒(méi)有有納納入入合合并并范范圍圍，，原原因因是是2004年8月18日召開(kāi)的三屆屆四次董事會(huì)會(huì)決議已批準(zhǔn)準(zhǔn)，將持有的的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過(guò)資產(chǎn)整整合后的A公司的凈資產(chǎn)產(chǎn)為依據(jù)，上上述股權(quán)作價(jià)價(jià)80，789，904.79元。本項(xiàng)股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華華興集團(tuán)公司司2004年第三次臨時(shí)時(shí)股東大會(huì)批批準(zhǔn)，截止2004年12月31日，華興集團(tuán)團(tuán)公司實(shí)際收收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓款現(xiàn)金5080萬(wàn)元。但截止止2004年12月31日相關(guān)的變更更手續(xù)尚在辦辦理之中，故故未確認(rèn)該等等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事事項(xiàng)。鑒于交交易的實(shí)質(zhì)，，A公司的資產(chǎn)及及管理權(quán)已經(jīng)經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集集團(tuán)公司已經(jīng)經(jīng)不能再?gòu)腁公司獲得利益益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，亦無(wú)法采采用權(quán)益法核核算該等長(zhǎng)期期投資或?qū)⑵淦浼{入合并范范圍。162.持股比例未達(dá)達(dá)50%以上的X公司，已納入入合并范圍，，原因?yàn)椋篨公司系本公司司控股子公司司Y公司(華興集團(tuán)公司司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股股份的42.05%，系該公司第第一大股東。。X公司系中外合合資企業(yè)，外外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企企業(yè)的章程第第二十二條規(guī)規(guī)定：“董事會(huì)董事長(zhǎng)長(zhǎng)由最大的股股東方委派”，第三十三條條規(guī)定“合營(yíng)公司設(shè)總總經(jīng)理一人，，副總經(jīng)理若若干人，總經(jīng)經(jīng)理由董事長(zhǎng)長(zhǎng)提名，董事事會(huì)聘任；副副總經(jīng)理由總總經(jīng)理提名，，董事會(huì)聘任任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事長(zhǎng)長(zhǎng)由Y公司董事長(zhǎng)兼兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)團(tuán)公司副董事事長(zhǎng))王先生擔(dān)任、、總經(jīng)理由Y公司董事兼副副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)團(tuán)公司董事)李先生擔(dān)任、、副總經(jīng)理是是Y公司委派的董董事、財(cái)務(wù)負(fù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)級(jí)管理人員亦亦由Y公司推薦或委委派。由此，，Y公司取得了對(duì)對(duì)X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)經(jīng)營(yíng)政策的控控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到到華興集團(tuán)公公司的合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范圍圍內(nèi)。173.Z公司沒(méi)有納入入合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表。原因是是Z公司系中外合合作企業(yè)，是是華興集團(tuán)公公司控股子公公司Y公司(興集團(tuán)公司持持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議議規(guī)定的“利潤(rùn)分配原則則”為：自資金到到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)實(shí)際稅后利潤(rùn)潤(rùn)外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例例分得利潤(rùn)超超過(guò)150萬(wàn)美元/年，則按150萬(wàn)美元/年支付，其余余歸Y公司所有)，自資金到位位第六年起至至合營(yíng)期滿(mǎn)按按當(dāng)年實(shí)際稅稅后利潤(rùn)外方方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營(yíng)期滿(mǎn)滿(mǎn)財(cái)產(chǎn)處理”為：合作期滿(mǎn)滿(mǎn)，應(yīng)依法進(jìn)進(jìn)行清算，清清算后的合作作公司剩余資資產(chǎn)全部移交交Y公司等。由于于Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益益及清算后財(cái)財(cái)產(chǎn)的分配均均按合作合同同的約定及董董事會(huì)決議進(jìn)進(jìn)行分配，故故未將其納入入合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表。4.F公司納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍，原因是是華興集團(tuán)公公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股股份，同時(shí)又又擁有F公司25%有表決權(quán)的股股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的的股份。18[分析與與討論論]1.準(zhǔn)備近近期售售出而而短期期持有有其半半數(shù)以以上的的權(quán)益益性資資本的的子公公司是是否應(yīng)應(yīng)納入入合并并范圍圍?凡是已已持有有1年以上上的子子公司司股權(quán)權(quán)占半半數(shù)以以上，，無(wú)論論是何何種原原因?qū)?dǎo)致其其持有有期已已超過(guò)過(guò)1年的（（包括括已在在出售售過(guò)程程中，，但尚尚不滿(mǎn)滿(mǎn)足財(cái)財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)文件件所規(guī)規(guī)定的的股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓讓損益益確認(rèn)認(rèn)的全全部4項(xiàng)條件件的:出售協(xié)協(xié)議已已獲股股東大大會(huì)或或股東東會(huì)批批準(zhǔn)通通過(guò)；；與購(gòu)購(gòu)買(mǎi)方方已辦辦理必必要的的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)交接接手續(xù)續(xù)；已已取得得購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)價(jià)款款的大大部分分一般般應(yīng)超超過(guò)50%；企業(yè)業(yè)已不不能再再?gòu)乃值牡墓蓹?quán)權(quán)中獲獲得利利益和和承擔(dān)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)），，原則則上不不能排排除于于合并并報(bào)表表范圍圍之外外，但但是以以下情情況例例外：：如果果截至至資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債債表日日已簽簽署正正式的的股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓讓協(xié)議議并已已生效效，買(mǎi)買(mǎi)方已已根據(jù)據(jù)該協(xié)協(xié)議規(guī)規(guī)定在在資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債債表日日前向向被投投資企企業(yè)派派出高高級(jí)管管理人人員并并已開(kāi)開(kāi)始履履行職職責(zé)，，原由由賣(mài)方方任命命的被被投資資企業(yè)業(yè)高級(jí)級(jí)管理理人員員已同同時(shí)撤撤回，，且買(mǎi)買(mǎi)賣(mài)雙雙方書(shū)書(shū)面約約定賣(mài)賣(mài)方不不再享享有或或者承承擔(dān)自自資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債債表日日前某某一特特定日日期起起被投投資企企業(yè)的的盈虧虧，則則此時(shí)時(shí)賣(mài)方方可以以將該該筆長(zhǎng)長(zhǎng)期股股權(quán)投投資的的賬面面價(jià)值值先轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入其其他應(yīng)應(yīng)收款款，不不納入入年末末合并并范圍圍（但但仍應(yīng)應(yīng)將該該被投投資企企業(yè)自自年初初起至至該日日期止止期間間內(nèi)的的利潤(rùn)潤(rùn)表和和現(xiàn)金金流量量表納納入合合并范范圍）），待待財(cái)會(huì)會(huì)[2002]18號(hào)文件件所規(guī)規(guī)定的的股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓讓損益益確認(rèn)認(rèn)條件件全部部滿(mǎn)足足之后后，再再確認(rèn)認(rèn)股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓讓損益益。192.確定合合并范范圍的的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)是什什么？？（1）數(shù)量量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。按按照在在被投投資公公司控控股比比例來(lái)來(lái)確定定。以以擁有有被投投資子子公司司的50%以上的的有表表決權(quán)權(quán)普通通股為為標(biāo)志志。主主要表表現(xiàn)是是：（（1）直接接控股股，即即母公公司直直接擁?yè)碛凶幼庸舅景霐?shù)數(shù)以上上的有有表決決權(quán)的的股份份；（（2）間接接控股股，即即母公公司間間接擁?yè)碛凶幼庸舅景霐?shù)數(shù)以上上有表表決權(quán)權(quán)的股股份；；（3）直接接和間間接合合計(jì)控控股，，即母母公司司以直直接和和間接接方式式合計(jì)計(jì)擁有有子公公司半半數(shù)以以上有有表決決權(quán)的的股份份。（2）質(zhì)量量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)。母母公司司對(duì)子子公司司擁有有控制制權(quán)，，以能能控制制子公公司經(jīng)經(jīng)營(yíng)政政策和和財(cái)務(wù)務(wù)政策策為標(biāo)標(biāo)志。。主要要表現(xiàn)現(xiàn)在：：（1）通過(guò)與與被投資資公司其其他投資資者之間間協(xié)議持持有半數(shù)數(shù)以上的的有表決決權(quán)的普普通股；；（2）根據(jù)章章程和協(xié)協(xié)議有權(quán)權(quán)控制企企業(yè)的經(jīng)經(jīng)營(yíng)政策策和財(cái)務(wù)務(wù)決策；；（3）有權(quán)任任免董事事會(huì)或類(lèi)類(lèi)似機(jī)構(gòu)構(gòu)的多數(shù)數(shù)成員；；（4）在董事事會(huì)或類(lèi)類(lèi)似機(jī)構(gòu)構(gòu)的會(huì)議議上擁有有半數(shù)以以上的表表決權(quán)。。在現(xiàn)實(shí)中中，如果果沒(méi)有特特殊情況況，對(duì)擁?yè)碛斜煌锻顿Y企業(yè)業(yè)超過(guò)50%以上有表表決權(quán)的的股份，，采用數(shù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確認(rèn)，，特殊情情況下采采用質(zhì)量量標(biāo)準(zhǔn)確確認(rèn)；對(duì)對(duì)未擁有有被投資資企業(yè)超超過(guò)50%以上有表表決權(quán)的的股份，，采用質(zhì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確認(rèn)。。由此，該該案例中中華興集集團(tuán)公司司通過(guò)Y公司間接接控制X中外合資資企業(yè)，，應(yīng)當(dāng)按按比例納納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表范圍圍內(nèi)。但但華興集集團(tuán)公司司通過(guò)Y公司間接接控制Z中外合資資企業(yè)，，由于Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)營(yíng)收益及及清算后后財(cái)產(chǎn)的的分配均均按合作作合同的的約定及及董事會(huì)會(huì)決議進(jìn)進(jìn)行的中中外合作作企業(yè)，，不納入入合并報(bào)報(bào)表范圍圍。華興興集團(tuán)公公司通過(guò)過(guò)直接和和間接合合計(jì)控股股（25%+30%=55%）E公司，納納入合并并范圍（（這與國(guó)國(guó)際慣例例不一致致，國(guó)際際慣例是是70%*30%+25%=46%，不能納納入合并并范圍））。203.集團(tuán)公司司合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表表合并范范圍的確確定？項(xiàng)目?jī)?nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒(méi)有過(guò)半數(shù)，但通過(guò)一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的；3.合營(yíng)企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準(zhǔn)備近期出售而短期持有過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營(yíng)且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；7.受所在國(guó)外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。21[案例4]晉美會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)務(wù)所的注注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師李浩浩在審計(jì)計(jì)華興集集團(tuán)公司司2004年度會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，了解解到以下下情況：：1.在2004年度，華華興集團(tuán)團(tuán)公司兼兼并了A公司和B公司，并并轉(zhuǎn)讓了了C公司78%的股權(quán)，，出售了了D公司。這這些兼并并、轉(zhuǎn)讓讓、出售售的款項(xiàng)項(xiàng)均已交交割完畢畢，產(chǎn)權(quán)權(quán)均已轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移完畢畢。因此此，在合合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)時(shí)，華興興公司把把A公司、B公司納入入合并范范圍，沒(méi)沒(méi)有把C公司、D公司納入入合并范范圍。2.由于華興興公司轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后，，對(duì)E公司已無(wú)無(wú)控制權(quán)權(quán)，不再再將E公司納入入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表表范圍內(nèi)內(nèi)。因此此，在合合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中中，華興興公司補(bǔ)補(bǔ)提上年年末計(jì)提提的E公司盈余余公積中中屬于華華興公司司的份額額。22[分析與討討論]1.對(duì)于報(bào)告告期內(nèi)出出售或購(gòu)購(gòu)買(mǎi)的子子公司，，應(yīng)當(dāng)如如何在合合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中中體現(xiàn)？？根據(jù)財(cái)會(huì)會(huì)[2002]18關(guān)于印發(fā)發(fā)《關(guān)于執(zhí)行行〈企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則有關(guān)問(wèn)問(wèn)題解答答》的規(guī)定：：企業(yè)在在報(bào)告期期內(nèi)出售售、購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)子公司司,期末在編編制合并并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表時(shí)時(shí),不調(diào)整合合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表表的期初初數(shù)。但但是,應(yīng)在會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表附附注中披披露出售售或購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)子公司司對(duì)企業(yè)業(yè)報(bào)告期期(日)財(cái)務(wù)狀況況和經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果的的影響,以及對(duì)前前期相關(guān)關(guān)金額的的影響。。對(duì)于報(bào)告告期內(nèi)購(gòu)購(gòu)進(jìn)的子子公司，，年末編編制合并并報(bào)表時(shí)時(shí)，應(yīng)將將其納入入合并范范圍，即即合并該該子公司司資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表的的期末數(shù)數(shù)，購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)日至期期末的利利潤(rùn)表和和現(xiàn)金流流量表(該子公司司期初現(xiàn)現(xiàn)金及現(xiàn)現(xiàn)金等價(jià)價(jià)物作為為投資活活動(dòng)產(chǎn)生生的現(xiàn)金金流入)；對(duì)于報(bào)報(bào)告期內(nèi)內(nèi)出售的的子公司司，年末末編制合合并報(bào)表表時(shí)，不不應(yīng)再將將其納入入合并范范圍，也也不應(yīng)合合并該子子公司出出售日的的期末數(shù)數(shù)，但仍仍應(yīng)合并并該公司司出售日日之前利利潤(rùn)表和和現(xiàn)金流流量表(出售的子子公司的的期初現(xiàn)現(xiàn)金及現(xiàn)現(xiàn)金等價(jià)價(jià)物作為為投資活活動(dòng)產(chǎn)生生的現(xiàn)金金流出)。232.如果報(bào)表表年度內(nèi)內(nèi)合并范范圍發(fā)生生了變化化，合并并現(xiàn)金流流量表的的相關(guān)處處理？根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行行《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則有關(guān)問(wèn)問(wèn)題解答答（二））》（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)）有關(guān)關(guān)規(guī)定，，有關(guān)資資產(chǎn)收購(gòu)購(gòu)、置入入、轉(zhuǎn)讓讓事項(xiàng)中中，期末末編制現(xiàn)現(xiàn)金流量量表的相相關(guān)處理理如下：：（1）企業(yè)在報(bào)報(bào)告期內(nèi)出出售子公司司，期末在在編制合并并現(xiàn)金流量量表時(shí)，應(yīng)應(yīng)將被出售售的子公司司自報(bào)告期期期初至出出售日止的的現(xiàn)金流量量的信息納納入合并現(xiàn)現(xiàn)金流量表表，并將出出售子公司司所收到的的現(xiàn)金（應(yīng)應(yīng)以出售價(jià)價(jià)中以現(xiàn)金金收到的部部分減去子子公司或其其他營(yíng)業(yè)單單位出售日日現(xiàn)金余額額后的凈額額反映），，在有關(guān)投投資活動(dòng)類(lèi)類(lèi)的“收回投資所所收到的現(xiàn)現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列列“出售子公司司所收到的的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；；（2）企業(yè)在報(bào)報(bào)告期內(nèi)購(gòu)購(gòu)買(mǎi)子公司司，期末在在編制合并并現(xiàn)金流量量表時(shí)，將將被購(gòu)買(mǎi)的的子公司自自購(gòu)買(mǎi)日起起至報(bào)告期期末止的現(xiàn)現(xiàn)金流量的的信息納入入合并現(xiàn)金金流量表，，并將購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)子公司所所支付的現(xiàn)現(xiàn)金（應(yīng)以以購(gòu)買(mǎi)出價(jià)價(jià)中以現(xiàn)金金支付的部部分減去子子公司或其其他營(yíng)業(yè)單單位購(gòu)買(mǎi)日日現(xiàn)金余額額后的凈額額反映），，在有關(guān)投投資活動(dòng)類(lèi)類(lèi)的“投資所支付付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列列“購(gòu)買(mǎi)子公司司所支付的的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。。（3）在會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表附注中中，增列現(xiàn)現(xiàn)金流量表表項(xiàng)目，詳詳細(xì)披露與與購(gòu)買(mǎi)或處處置資產(chǎn)有有關(guān)的現(xiàn)金金流量。243.當(dāng)企業(yè)股權(quán)權(quán)比例下降降，且已無(wú)無(wú)控制權(quán)，，不再將被被投資公司司納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表范圍內(nèi)時(shí)時(shí)，在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表中，企業(yè)業(yè)是繼續(xù)反反映以前年年度被投資資公司計(jì)提提的按照企企業(yè)持股比比例調(diào)整的的盈余公積積，還是根根據(jù)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍的變化化對(duì)有關(guān)項(xiàng)項(xiàng)目作出調(diào)調(diào)整？當(dāng)企業(yè)股權(quán)權(quán)比例下降降，且已無(wú)無(wú)控制權(quán)，，不再將被被投資公司司納入合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表范圍內(nèi)時(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根根據(jù)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表范范圍的變化化對(duì)有關(guān)項(xiàng)項(xiàng)目作出調(diào)調(diào)整。編制制合并抵消消分錄時(shí)不不再補(bǔ)提上上年末計(jì)提提的被投資資公司盈余余公積中屬屬于企業(yè)的的份額，由由此增加了了合并利潤(rùn)潤(rùn)分配表中中的年初未未分配利潤(rùn)潤(rùn)。同時(shí)應(yīng)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表附注中中說(shuō)明未分分配利潤(rùn)和和盈余公積積的變動(dòng)原原因。4.當(dāng)新增合并并子公司時(shí)時(shí)，與該子子公司在納納入合并前前的交易以以及其未實(shí)實(shí)現(xiàn)損益是是否在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表反映？如何反應(yīng)？？與新增子公公司購(gòu)并前前發(fā)生的交交易，在編編制購(gòu)并當(dāng)當(dāng)年合并報(bào)報(bào)表時(shí)不用用作抵銷(xiāo)處處理。假如如該子公司司系購(gòu)入資資產(chǎn)方，則則編制合并并報(bào)表可視視同吸收合合并接受該該子公司的的資產(chǎn)及負(fù)負(fù)債；假如如該子公司司系出售資資產(chǎn)方，則則母公司購(gòu)購(gòu)買(mǎi)該子公公司的資產(chǎn)產(chǎn)。5.當(dāng)減少合并并子公司時(shí)時(shí)，與該子子公司在剔剔出合并前前的內(nèi)部交交易以及其其未實(shí)現(xiàn)損損益是否在在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表反映映？如何反反應(yīng)？當(dāng)由于處置置、清算等等原因減少少子公司時(shí)時(shí)，以前年年度未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)銷(xiāo)售利潤(rùn)，，已隨著對(duì)對(duì)子公司股股權(quán)轉(zhuǎn)讓、、解散清算算而得以實(shí)實(shí)現(xiàn)。該年年年末編制制合并利潤(rùn)潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)將以前年年度內(nèi)部交交易未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為為本年度實(shí)實(shí)現(xiàn)，但由由于畢竟不不是通過(guò)存存貨單獨(dú)銷(xiāo)銷(xiāo)售而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)，而是通通過(guò)轉(zhuǎn)讓股股權(quán)的投資資活動(dòng)才是是以實(shí)現(xiàn)，，因此，不不宜調(diào)整銷(xiāo)銷(xiāo)售收入或或銷(xiāo)售成本本，而應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資收收益。25三、母子公公司會(huì)計(jì)政政策不一致致的合并[案例5]注冊(cè)會(huì)計(jì)師師李浩在審審計(jì)華興集集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，發(fā)發(fā)現(xiàn)華興公公司在香港的一一個(gè)控股子子公司A的會(huì)計(jì)政策策與母公司司不一致，，華興公司司先將A公司的法定定會(huì)計(jì)報(bào)表表按照母公公司執(zhí)行的的會(huì)計(jì)制度度（《企業(yè)會(huì)計(jì)制制度》）進(jìn)行調(diào)整整，以調(diào)整整后的子公公司報(bào)表作作為進(jìn)行長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投投資權(quán)益核核算和編制制合并報(bào)表表的基礎(chǔ)。。在編制合并并報(bào)表時(shí)，，華興公司司按調(diào)整后后的凈利潤(rùn)潤(rùn)重新計(jì)提提法定盈余余公積金、、法定公益益金。26[分析與討論論]1.當(dāng)母子公司司執(zhí)行不同同會(huì)計(jì)政策策時(shí)，合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表應(yīng)當(dāng)如何何編制？按財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)《關(guān)于執(zhí)行行企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)制度度和相關(guān)關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)問(wèn)題解解答（二二）》，為了便便于編制制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表表，納入入合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表表范圍內(nèi)內(nèi)的母子子公司，，應(yīng)當(dāng)采采用相同同的會(huì)計(jì)計(jì)政策。。如果企企業(yè)集團(tuán)團(tuán)母公司司已經(jīng)執(zhí)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》，其子公公司未執(zhí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》，企業(yè)集集團(tuán)母公公司在編編制合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，，應(yīng)當(dāng)按按照母公公司的會(huì)會(huì)計(jì)政策策對(duì)子公公司的個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表進(jìn)進(jìn)行調(diào)整整，并按按調(diào)整后后的數(shù)字字編制合合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表。。2.如果母子子公司會(huì)會(huì)計(jì)政策策不一致致，在編制合合并報(bào)表表時(shí)是否否按母公公司會(huì)計(jì)計(jì)政策調(diào)調(diào)整后的的凈利潤(rùn)潤(rùn)重新計(jì)計(jì)提法定定盈余公公積金、、法定公公益金？？在編制合合并報(bào)表表時(shí)并不不需要按按調(diào)整后后的凈利利潤(rùn)重新新計(jì)提法法定盈余余公積金金、法定定公益金金。因?yàn)闉槟腹舅緫?yīng)按母母公司凈凈利潤(rùn)作作為計(jì)提提法定盈盈余公積積金、法法定公益益金的基基數(shù)，而而不是按按合并凈凈利潤(rùn)作作為計(jì)提提法定盈盈余公積積金、法法定公益益金的基基數(shù)。合合并報(bào)表表時(shí)調(diào)整整盈余公公積是將將子公司司提取的的已作為為專(zhuān)門(mén)用用途的公公積金作作為整個(gè)個(gè)企業(yè)集集團(tuán)的利利潤(rùn)分配配的一部部分，在在合并利利潤(rùn)分配配表中予予以反映映，否則則為虛增增合并報(bào)報(bào)表的“未分配利利潤(rùn)”。而境外外公司未未提取盈盈余公積積，因此此不需要要調(diào)整。。273.該案例中中，母公公司確認(rèn)認(rèn)投資收收益，是是根據(jù)香香港注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師師按香港港會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則出具具的審計(jì)計(jì)報(bào)告折折合人民民幣后的的凈利潤(rùn)潤(rùn)為基數(shù)數(shù)計(jì)算確確認(rèn)，還還是按內(nèi)內(nèi)地會(huì)計(jì)計(jì)政策調(diào)調(diào)整后的的凈利潤(rùn)潤(rùn)為基數(shù)數(shù)計(jì)算確確認(rèn)？《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》有關(guān)的規(guī)規(guī)定，要要求企業(yè)業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中中披露“采用權(quán)益益法時(shí)，，投資企企業(yè)與被被投資企企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)政策的的重大差差異”。所以，，準(zhǔn)則似似乎不允允許權(quán)益益法核算算時(shí)統(tǒng)一一投資企企業(yè)與被被投資企企業(yè)的會(huì)會(huì)計(jì)政策策，也不不允許投投資企業(yè)業(yè)按照自自己的會(huì)會(huì)計(jì)政策策調(diào)整被被投資企企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表并并以調(diào)整整后的報(bào)報(bào)表為依依據(jù)進(jìn)行行權(quán)益法法核算。。但如果母公司確確認(rèn)投資資收益，，先將子公公司的法法定會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表按按照母公公司執(zhí)行行的會(huì)計(jì)計(jì)制度（（《企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)制度》）進(jìn)行調(diào)調(diào)整，以以調(diào)整后后的子公公司報(bào)表表作為進(jìn)進(jìn)行長(zhǎng)期期股權(quán)投投資權(quán)益益核算和和編制合合并報(bào)表表的基礎(chǔ)礎(chǔ)。這樣樣可以避避免因?yàn)闉樽庸舅镜臅?huì)計(jì)計(jì)政策調(diào)調(diào)整而使使母公司司報(bào)表所所示凈利利潤(rùn)、凈凈資產(chǎn)與與合并報(bào)報(bào)表所示示凈利潤(rùn)潤(rùn)、凈資資產(chǎn)之間間出現(xiàn)不不必要的的差異。。但這可可能產(chǎn)生生股權(quán)投投資借方方差額的的問(wèn)題，，如果根根據(jù)被投投資企業(yè)業(yè)當(dāng)前的的經(jīng)營(yíng)和和盈利狀狀況推斷斷，不會(huì)會(huì)發(fā)生可可收回金金額低于于初始投投資成本本的情況況，仍可可照常確確認(rèn)并分分期攤銷(xiāo)銷(xiāo)。28四、合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的合合并價(jià)差差問(wèn)題[案例6]注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師李浩浩在審計(jì)計(jì)華興集集團(tuán)公司司會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，，逐筆檢檢查合并并分錄，，發(fā)現(xiàn)華華興集團(tuán)團(tuán)公司將將長(zhǎng)期投投資核算算中的錯(cuò)錯(cuò)誤不加加更正,統(tǒng)統(tǒng)混淆淆在合并并價(jià)差，，于是，，建議華華興集團(tuán)團(tuán)公司予予以糾正正。[分析與討討論]1.合并價(jià)差差的實(shí)質(zhì)質(zhì)和構(gòu)成成按照財(cái)政政部關(guān)于于《合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的的暫行規(guī)規(guī)定》,母公司對(duì)對(duì)子公司司的投資資或子公公司之間間的相互互投資均均應(yīng)與子子公司或或被投資資企業(yè)的的所有者者權(quán)益進(jìn)進(jìn)行抵銷(xiāo)銷(xiāo)。如果果兩者金金額不相相等,該差額則則在合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表中以以合并價(jià)價(jià)差列示示。29合并價(jià)差差由兩部部分構(gòu)成成，一部部分是權(quán)權(quán)益性資資本投資資抵銷(xiāo)時(shí)時(shí)所形成成的合并并價(jià)差，，其來(lái)源源分為三三個(gè)層次次：（1）合并時(shí)時(shí)，子公公司凈資資產(chǎn)的公公允價(jià)值值與其賬賬面價(jià)值值的差額額中屬于于母公司司股權(quán)份份額的部部分。用用公式表表示：合合并價(jià)差差Ⅰ=（子公司司凈資產(chǎn)產(chǎn)的公允允價(jià)值一一子公司司凈資產(chǎn)產(chǎn)的賬面面價(jià)值））×母公司股股權(quán)比率率。（2）合并時(shí)時(shí)產(chǎn)生的的商譽(yù)（（或負(fù)商商譽(yù)）即即母公司司購(gòu)買(mǎi)子子公司的的購(gòu)買(mǎi)成成本與子子公司可可辨認(rèn)凈凈資產(chǎn)公公允價(jià)值值中屬于于母公司司的股權(quán)權(quán)份額。。用公式式表示：：合并價(jià)價(jià)差Ⅱ=購(gòu)買(mǎi)子公公司成本本一子公公司凈資資產(chǎn)的公公允價(jià)值值×母公司股股權(quán)比率率。（3）合并價(jià)價(jià)差是母母公司對(duì)對(duì)子公司司權(quán)益性性資本投投資采用用不完全全權(quán)益法法核算時(shí)時(shí)所形成成的。在在不完全全權(quán)益法法核算時(shí)時(shí)，對(duì)于于母子公公司內(nèi)部部交易所所形成的的未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)損益以以及影響響母公司司所占子子公司權(quán)權(quán)益而未未包括在在子公司司凈利潤(rùn)潤(rùn)中的數(shù)數(shù)額，母母公司賬賬上未予予確認(rèn)，，只在合合并報(bào)表表工作底底稿上反反映。這這樣，在在編制合合并報(bào)表表工作底底稿時(shí)，，母公司司對(duì)子公公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期投資資數(shù)額與與子公司司所有權(quán)權(quán)益中屬屬于母公公司的份份額就會(huì)會(huì)出現(xiàn)差差額。另一部分分則是企企業(yè)集團(tuán)團(tuán)內(nèi)部債債券投資資與應(yīng)付付債券抵抵銷(xiāo)時(shí)所所形成的的差額，，是由于于企業(yè)集集團(tuán)內(nèi)部部一成員員企業(yè)從從第三者者手中取取得另一一成員企企業(yè)發(fā)行行的債券券時(shí)，由由于債券券購(gòu)回成成本與發(fā)發(fā)行企業(yè)業(yè)應(yīng)付債債券賬面面價(jià)值不不一致，，相互抵抵銷(xiāo)時(shí)可可能發(fā)生生差額，，也記入入“合并價(jià)差”。302.合并價(jià)差是在在母公司會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中予以以分配和攤銷(xiāo)銷(xiāo)（1）余額法借：合并價(jià)差差（（編編制日股權(quán)投投資差額的余余額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資（（編制制日股權(quán)投資資差額的余額額）借：管理費(fèi)用用（（當(dāng)期攤銷(xiāo)銷(xiāo)額）貸：投資收益益（（當(dāng)當(dāng)期攤銷(xiāo)額））（2）總額法借：合并價(jià)差差（（購(gòu)買(mǎi)日股股權(quán)投資差額額總額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資（（購(gòu)購(gòu)買(mǎi)日股權(quán)投投資差額總額額）借：投資收益益（（母公司當(dāng)當(dāng)期對(duì)股權(quán)投投資差額的攤攤銷(xiāo)額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資（（母母公司當(dāng)期對(duì)對(duì)股權(quán)投資差差額的攤銷(xiāo)額額）借：管理費(fèi)用用（（合并價(jià)價(jià)差當(dāng)期攤銷(xiāo)銷(xiāo)額）貸：合并價(jià)差差（（合并價(jià)差當(dāng)當(dāng)期攤銷(xiāo)額））31五、合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)數(shù)股權(quán)問(wèn)題[案例7]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李李浩在審計(jì)華華興集團(tuán)公司司2004年度合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)發(fā)現(xiàn)：華興集團(tuán)公司司擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2004年末凈資產(chǎn)為為-1,000萬(wàn)元,其中股本為600萬(wàn)元,資本公積為400萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為為-2,000萬(wàn)元,全部為當(dāng)年發(fā)發(fā)生的虧損。。華興集團(tuán)公公司2004年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資資——B公司”賬面價(jià)值為700萬(wàn)元(其中賬面余額額為800萬(wàn)元,計(jì)提減值準(zhǔn)備備100萬(wàn)元)。則華興集團(tuán)團(tuán)公司2004年該項(xiàng)抵銷(xiāo)分分錄如下:借:股本600資本公積400累計(jì)未確認(rèn)投投資損失1,000貸:投資收益700少數(shù)股東本期期收益200本年未確認(rèn)投投資損失1,100同時(shí)，借:長(zhǎng)期投資減值值準(zhǔn)備100貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資資(損益調(diào)整)10032[討論與分析]1.“未確認(rèn)的投資資損失”的屬性在合并資不抵抵債子公司的的報(bào)表時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資資損失”這一科目，以以反映母公司司尚未確認(rèn)的的對(duì)子公司超超額虧損的分分擔(dān)額。在合合并資產(chǎn)負(fù)債債表上，“未確認(rèn)的投資資損失”作為一個(gè)減項(xiàng)項(xiàng)，列示于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之前；在在合并利潤(rùn)表表上，“未確認(rèn)投資損損失”作為一個(gè)加項(xiàng)項(xiàng)，列示于“少數(shù)股東損益益”項(xiàng)目之后。2．在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)，什什么情況下不不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損損失”或“未確認(rèn)投資損損失”為零？對(duì)子公司發(fā)生生的超過(guò)其凈凈資產(chǎn)額但實(shí)實(shí)際屬于母公公司承擔(dān)的虧虧損全額計(jì)入入合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表，不再作作為“未確認(rèn)的投資資損失”列示，具體為為：（1）當(dāng)母母公司司長(zhǎng)期期股權(quán)權(quán)投資資賬面面價(jià)值值已經(jīng)經(jīng)為零零并有有部分分未確確認(rèn)的的投資資損失失,而子公公司的的凈資資產(chǎn)仍仍為正正數(shù),合并報(bào)報(bào)表時(shí)時(shí),不應(yīng)增增設(shè)“未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失”。33（2）各投投資者者分別別對(duì)子子公司司負(fù)有有債務(wù)務(wù)擔(dān)保保責(zé)任任而承承擔(dān)子子公司司全部部超額額虧損損。由由于投投資者者確認(rèn)認(rèn)的負(fù)負(fù)債與與子公公司被被擔(dān)保保的債債務(wù)是是同一一項(xiàng)債債務(wù),因此在在合并并報(bào)表表中不不能重重復(fù)反反映,應(yīng)該將將母公公司的的預(yù)計(jì)計(jì)負(fù)債債與相相應(yīng)的的營(yíng)業(yè)業(yè)外支支出相相抵銷(xiāo)銷(xiāo),然后再再通過(guò)過(guò)子公公司超超額虧虧損的的自然然并入入將這這部分分已經(jīng)經(jīng)確認(rèn)認(rèn)的損損失在在合并并報(bào)表表中體體現(xiàn)出出來(lái)。。在這這種情情況下下,“未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失”項(xiàng)目應(yīng)應(yīng)該為為零。。如果果少數(shù)數(shù)股東東也負(fù)負(fù)有擔(dān)擔(dān)保責(zé)責(zé)任,應(yīng)按承承擔(dān)的的超額額虧損損確認(rèn)認(rèn)為少少數(shù)股股東本本期損損失,少數(shù)股股東權(quán)權(quán)益則則相應(yīng)應(yīng)體現(xiàn)現(xiàn)為負(fù)負(fù)數(shù)。。（3）當(dāng)母母公司司對(duì)子子公司司承擔(dān)擔(dān)債務(wù)務(wù)擔(dān)保保而承承擔(dān)子子公司司全部部超額額虧損損。這這種情情況仍仍不確確認(rèn)“未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失”,但少數(shù)數(shù)股東東因不不承擔(dān)擔(dān)責(zé)任任,因此少少數(shù)股股東權(quán)權(quán)益應(yīng)應(yīng)該為為零,也不存存在在在超額額虧損損范圍圍內(nèi)確確認(rèn)少少數(shù)股股東本本期損損失的的問(wèn)題題。3.當(dāng)母公公司與與少數(shù)數(shù)股東東均不不對(duì)子子公司司超額額虧損損負(fù)責(zé)責(zé)或僅僅負(fù)部部分責(zé)責(zé)任時(shí)時(shí)，“未確認(rèn)認(rèn)投資資損失失”的核算算問(wèn)題題。(1)母公司司長(zhǎng)期期股權(quán)權(quán)投資資賬面面價(jià)值值與其其在子子公司司凈資資產(chǎn)中中所擁?yè)碛械牡墓蓹?quán)權(quán)份額額相等等。這這種情情況應(yīng)應(yīng)以子子公司司超額額虧損損作為為累計(jì)計(jì)未確確認(rèn)投投資損損失的的數(shù)額額,而本年年未確確認(rèn)投投資損損失的的數(shù)額額則應(yīng)應(yīng)按超超額虧虧損減減去以以前年年度已已經(jīng)確確認(rèn)的的數(shù)額額加以以確定定。34(2)母公司司長(zhǎng)期期股權(quán)權(quán)投資資賬面面價(jià)值值大于于其在在子公公司凈凈資產(chǎn)產(chǎn)中所所擁有有的份份額。。這種種情況況一般般是指指母公公司長(zhǎng)長(zhǎng)期股股權(quán)投投資賬賬面價(jià)價(jià)值中中含有有股權(quán)權(quán)投資資差額額借方方余額額。在在確認(rèn)認(rèn)“未確確認(rèn)認(rèn)投投資資損損失失”數(shù)額額時(shí)時(shí),與情情況況(1)相同同,同樣樣應(yīng)應(yīng)以以子子公公司司超超額額虧虧損損作作為為累累計(jì)計(jì)未未確確認(rèn)認(rèn)投投資資損損失失的的數(shù)數(shù)額額,本年年未未確確認(rèn)認(rèn)投投資資損損失失的的數(shù)數(shù)額額按按超超額額虧虧損損減減去去以以前前年年度度已已經(jīng)經(jīng)確確認(rèn)認(rèn)的的數(shù)數(shù)額額加加以以確確定定。。而而母母公公司司未未確確認(rèn)認(rèn)的的部部分分與與子子公公司司超超額額虧虧損損的的差差額額視視作作股股權(quán)權(quán)投投資資差差額額的的提提前前攤攤銷(xiāo)銷(xiāo),并作作為為對(duì)對(duì)外外支支出出不不予予抵抵銷(xiāo)銷(xiāo)。。(3)母公公司司長(zhǎng)長(zhǎng)期期股股權(quán)權(quán)投投資資賬賬面面價(jià)價(jià)值值小小于于其其在在子子公公司司凈凈資資產(chǎn)產(chǎn)中中所所擁?yè)碛杏械牡姆莘蓊~額。。此此種種情情況況又又可可以以分分為為兩兩類(lèi)類(lèi):一是是由由于于長(zhǎng)長(zhǎng)期期股股權(quán)權(quán)投投資資賬賬面面價(jià)價(jià)值值中中含含有有股股權(quán)權(quán)投投資資差差額額貸貸方方余余額額,二是是由由于于計(jì)計(jì)提提了了減減值值準(zhǔn)準(zhǔn)備備。。本案例中中，華興興集團(tuán)公公司年末末確認(rèn)的的投資損損失是700萬(wàn)元,未確認(rèn)的的損失為為900萬(wàn)元(2,000××80%-700)。但由于于計(jì)提了了減值準(zhǔn)準(zhǔn)備100萬(wàn)元,實(shí)際未確確認(rèn)的損損失應(yīng)是是800萬(wàn)元。合合并報(bào)表表中累計(jì)計(jì)未確認(rèn)認(rèn)的投資資損失還還是1,000萬(wàn)元,但本年未未確認(rèn)的的損失應(yīng)應(yīng)該為1,100萬(wàn)元,這是由于于以前年年度的確確認(rèn)而導(dǎo)導(dǎo)致今年年未確認(rèn)認(rèn)增加100萬(wàn)元。(4)投資者為為被投資資單位負(fù)負(fù)有擔(dān)保保責(zé)任而而承擔(dān)部部分超額額虧損。。在這種種情況下下,應(yīng)按子公公司超額額虧損扣扣除各投投資者承承擔(dān)的責(zé)責(zé)任數(shù)額額后的差差額計(jì)算算“未確認(rèn)投投資損失失”的數(shù)額。。35六、合并并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的抵抵消分錄錄中的難難點(diǎn)問(wèn)題題[問(wèn)題7]1.集團(tuán)公司司利潤(rùn)分分配時(shí)，，是以母母公司的的凈利潤(rùn)潤(rùn)為基礎(chǔ)礎(chǔ)，還是是以合并并報(bào)表上上的凈利利潤(rùn)為基基礎(chǔ)？根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)制度規(guī)規(guī)定,每個(gè)獨(dú)立立法人企企業(yè)在年年末若實(shí)實(shí)現(xiàn)盈利利,均要計(jì)提提盈余公公積金(包括母公公司、子子公司)、而集團(tuán)團(tuán)企業(yè)每每年需要要編制合合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表。。如果子子公司當(dāng)當(dāng)年盈利利全部分分配，則則其利潤(rùn)潤(rùn)分配分分兩部分分，一部部分為子子公司計(jì)計(jì)提的盈盈余公積積（保留留在子公公司），，另一部部分為上上交給母母公司的的利潤(rùn)（（在母公公司）。。而母公公司帳務(wù)務(wù)處理時(shí)時(shí)，則是是根據(jù)當(dāng)當(dāng)年母公公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的全部部利潤(rùn)（（包括對(duì)對(duì)子公司司的投資資收益））計(jì)提母母公司的的盈余公公積金（（這樣對(duì)對(duì)子公司司部分實(shí)實(shí)現(xiàn)的利利潤(rùn)將再再計(jì)提一一次盈余余公積金金），剩剩下的可可以全部部分配給給股東。。這樣合合并報(bào)表表時(shí)，則則可能出出現(xiàn)未分分配利潤(rùn)潤(rùn)是負(fù)數(shù)數(shù)的局面面，即母母公司將將子公司司計(jì)提的的盈余公公積也分分配給了了其股東東。因此此分配利利潤(rùn)以母公司未分配利利潤(rùn)為準(zhǔn)準(zhǔn)。362在多層控控股關(guān)系系下，編編制合并并報(bào)表時(shí)時(shí)是層層層合并，，還是一一次性合合并？（1）順序法法。即分分層合并并，先合合并子集集團(tuán)的報(bào)報(bào)表，再再合并總總集團(tuán)的的報(bào)表。。（2）同步法法。即直直接將集集團(tuán)隸屬屬的子公公司放在在一起合合并報(bào)表表。當(dāng)子子集團(tuán)不不許單獨(dú)獨(dú)編合并并報(bào)表且且納入合合并范圍圍的公司司數(shù)量不不太多時(shí)時(shí)，可采采用同步步法合并并報(bào)表。。當(dāng)母公公司直接接和間接接合計(jì)擁?yè)碛辛硪灰患夜舅?0%以上具有有表決權(quán)權(quán)的股份份時(shí)，只只能采用用同步法法合并報(bào)報(bào)表。3．編制合并并報(bào)表中，，當(dāng)母公司司“直接＋間接接”持有某子公公司股權(quán)情情況下，即即子公司在在集團(tuán)內(nèi)除除母公司外外還有其他他股東時(shí)，，應(yīng)如何編編制抵消分分錄？一般認(rèn)為，，這種情況況下，按正正常程序抵抵消母公司司與該子公公司的相關(guān)關(guān)項(xiàng)目后，，少數(shù)股東東權(quán)益及少少數(shù)股東損損益中有一一部分是屬屬于集團(tuán)內(nèi)內(nèi)其他股東東的，系集集團(tuán)內(nèi)部權(quán)權(quán)益和損益益，因此還還應(yīng)編制二二次抵消分分錄將這部部分少數(shù)股股東權(quán)益和和少數(shù)股東東損益分別別與集團(tuán)內(nèi)內(nèi)其他股東東的長(zhǎng)期股股權(quán)投資和和投資收益益相抵消：：37借：少數(shù)股股東權(quán)益貸：長(zhǎng)期股股權(quán)投資借：投資收收益貸：少數(shù)股股東損益如：甲公司司為乙公司司的子公司司，乙公司司持有丙公公司60%股份，甲公公司又持有有丙公司20%股份，乙公公司在期末末合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表時(shí)編編制的抵銷(xiāo)銷(xiāo)分錄為：：借：實(shí)收資資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股股投資——丙公司（丙公司凈凈資產(chǎn)的60%）少數(shù)股東權(quán)權(quán)益（丙公司凈凈資產(chǎn)的40%）合并甲報(bào)表表時(shí)，除進(jìn)進(jìn)行正常的的抵銷(xiāo)處理理外，還應(yīng)應(yīng)對(duì)乙公司司的少數(shù)股股東權(quán)益中中屬于甲公公司的50%（即丙公司司凈資產(chǎn)的的20%）再作抵銷(xiāo)銷(xiāo)，即：借：少數(shù)股股東權(quán)益（丙公司凈凈資產(chǎn)的20%）貸：長(zhǎng)期股股權(quán)投資——丙公司384.母公司出售售股份產(chǎn)生生的損益是是否應(yīng)該在在合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表中確確認(rèn)？若需需要確認(rèn)，，應(yīng)確認(rèn)為為損益還是是權(quán)益？當(dāng)股權(quán)比例例發(fā)生變動(dòng)動(dòng)但未改變變具有控制制權(quán)的事實(shí)實(shí)時(shí)，一個(gè)個(gè)應(yīng)予考慮慮的問(wèn)題就就是權(quán)益法法的分段運(yùn)運(yùn)用。即：：（1）在股權(quán)權(quán)比例發(fā)生生變化之前前，首先依依據(jù)變更前前的股權(quán)比比例，對(duì)年年初到股權(quán)權(quán)變更前一一時(shí)點(diǎn)在該該子公司的的凈利潤(rùn)和和凈資產(chǎn)增增減變動(dòng)額額中所享有有的份額進(jìn)進(jìn)行權(quán)益法法核算，確確保長(zhǎng)期股股權(quán)投資的的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”3個(gè)明細(xì)科目目余額之和和與股權(quán)變變更前該子子公司的凈凈資產(chǎn)余額額之比等于于變更前的的股權(quán)比例例。（2）股權(quán)比比例發(fā)生變變化時(shí)，母母公司應(yīng)當(dāng)當(dāng)根據(jù)變更更前后享有有子公司凈凈資產(chǎn)份額額的增減變變動(dòng)情況進(jìn)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)會(huì)計(jì)處理。。如系增資資，應(yīng)根據(jù)據(jù)“問(wèn)題解答四四”的規(guī)定計(jì)算算追加投資資增加享有有的凈資產(chǎn)產(chǎn)和股權(quán)投投資差額（（或資本公公積）；如如系出售投投資，應(yīng)當(dāng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)權(quán)投資處置置損益。（3）股權(quán)比比例發(fā)生變變化后，母母公司應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照變化化后的股權(quán)權(quán)比例對(duì)該該子公司進(jìn)進(jìn)行權(quán)益法法核算。我我們認(rèn)為，，母公司出出售對(duì)子公公司股權(quán)投投資，所收收到款項(xiàng)超超過(guò)被處置置的股權(quán)投投資賬面價(jià)價(jià)值的差額額，只要購(gòu)購(gòu)買(mǎi)方是合合并集團(tuán)以以外的單位位或者個(gè)人人，就應(yīng)確確認(rèn)處置損損益并計(jì)入入處置當(dāng)期期的利潤(rùn)表表（母公司司為上市公公司且出售售給關(guān)聯(lián)方方時(shí)例外））。這部分分處置損益益在合并報(bào)報(bào)表編制時(shí)時(shí)不應(yīng)予以以抵銷(xiāo)，因因?yàn)檫@不屬屬于內(nèi)部交交易損益。。395.子公司發(fā)放放的股票股股利在合并并會(huì)計(jì)報(bào)表表中是否確確認(rèn)？怎么么確認(rèn)？股票股利的的發(fā)放并不不影響子公公司股東權(quán)權(quán)益總額的的變動(dòng)，只只是股東權(quán)權(quán)益的內(nèi)部部會(huì)計(jì)科目目之間調(diào)整整。對(duì)股票票股利的處處理，可以以參考《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定定，即母公公司在收到到股票股利利時(shí)不作正正式賬務(wù)處處理，只在在備查簿中中登記。此此外，在編編制合并抵抵消分錄時(shí)時(shí)，已經(jīng)將將股票股利利予以抵消消，不涉及及到在合并并報(bào)表中反反映。6．合并報(bào)表表的勾稽關(guān)關(guān)系問(wèn)題（1）少數(shù)股東東權(quán)益=子公司股東東權(quán)益×少數(shù)股東持持股比例（2）少數(shù)股東東損益=子公司凈利利潤(rùn)×少數(shù)股東持持股比例（3）合并所有有者權(quán)益≤≤母公司所所有者權(quán)益益（4）合并未分分配利潤(rùn)≤≤母公司未未分配利潤(rùn)潤(rùn)（5）合并（股股本+資本公積+盈余公積））≤母公司司（股本+資本公積+盈余公積））（6）合并凈利利潤(rùn)≤母公公司凈利潤(rùn)潤(rùn)（7）合并長(zhǎng)期期股權(quán)投資資=母子公司長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投