注冊會計師實務培訓課件新收入準則重大變革與實務應

注冊會計師實務培訓新收入準則重大變革與實務應對2018年8月授課提綱現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境新準則收入確認的核心原則和主要內(nèi)容變化新準則收入確認的精髓——“五步法”模型解析新準則“五步法”模型的具體應用與實操特殊交易的收入確認和計量的具體規(guī)定新準則下合同成本的確認企業(yè)財務管控升級與財務人職業(yè)判斷的危機一、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境【案例】甲公司是一家電子商務企業(yè)經(jīng)營一家購物網(wǎng)站，消費者通過該購物網(wǎng)站向供應商購買商品，供應商直接向消費者交付商品。合同約定：消費者通過該網(wǎng)站購買商品時，甲公司按售價10%收取傭金，商品價格由供應商定價，消費者通過該網(wǎng)站向供應商支付貨款，貨款由網(wǎng)站暫時鎖定，消費者收到商品并確認驗收后再向供應商支付。甲公司在安排向消費者提供商品之后沒有進一步的義務，如果商品出現(xiàn)任何質(zhì)量問題，由供應商與消費者協(xié)商退換。問題：甲公司如何確認收入？是總額法or凈額法？一、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境【案例】某企業(yè)與可口可樂公司簽訂生產(chǎn)一批飲料瓶的合同，合同約定：飲料瓶按照可口可樂公司的要求生產(chǎn)，在合同簽訂日可口可樂公司預付產(chǎn)品全部貨款并不可返還。思考：該企業(yè)應如何確認收入？【提示】商品或服務？定制——成本+利潤得到保障？二、新準則收入確認的核心原則和主要內(nèi)容變化（一）核心原則企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業(yè)因交付該商品或服務而預期有權(quán)獲得的金額。1.收入源于與客戶之間合同產(chǎn)生的權(quán)利與義務；基于合同的權(quán)利與義務導致資產(chǎn)與負債的確認。按照合同約定向客戶提供或轉(zhuǎn)移商品或服務，將導致合同履約義務的減少，進而導致收入的確認，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認的基礎。2.收入準則采用的是以分配的合同對價計量履約義務。收入的金額即等于分配給已實現(xiàn)履約義務的金額?！咎崾尽颗c客戶之間合同的存在是收入確認的前提。權(quán)利——————————資產(chǎn)合同義務→負債→履行義務→負債減少收入（二）主要內(nèi)容變化1.收入確認模型的變化（6合1）（1）將現(xiàn)行的收入與建造合同兩個準則統(tǒng)一為一個收入確認模型；（2）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷標準；即收入的確認說明商品或服務的轉(zhuǎn)移?！景咐靠刂颇Ｐ团c風險報酬模型的區(qū)分某企業(yè)簽訂一個出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)過去慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。【解析】此慣例對企業(yè)產(chǎn)生一隱含的履行義務。因此，該企業(yè)有兩項應履行義務:A.提供客戶產(chǎn)品；B.承擔運送中損失的風險交易價格應分攤給此2個履行義務。當企業(yè)將產(chǎn)品交付運送人時即已履行第一項義務(客戶取得控制)，并應確認分攤的交易價格為收入。2.收入確認具體應用方面的變化（1）規(guī)范了包含多重交易安排的合同的會計處理；例如:入網(wǎng)送手機、賣材料送設備、消費送優(yōu)惠券等。（2）收入確認區(qū)分“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”；（3）交易價格的確定提供更多具體的指引；

8確認和計量提供標準；（4）對于特殊交易的收入（5）調(diào)整了合同取得成本的會計處理。三、新準則收入確認的精髓—“五步法”模型解析第1步：第2步：第3步：第4步：第5步：識別與客戶之間的合同識別合同中的單項履約義務確定交易價格將交易價格分配至單項履約義務在企業(yè)履行履約義務時確認收入2？【案例】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，2×16年12月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價款為200萬元。內(nèi)容包括：（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；（2）標準安裝服務；（3）18個月的售后技術(shù)支持服務?？蛻粲?×16年12月31日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于2×17年1月1日為客戶安裝軟件，該服務為標準安裝服務，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨售價為195萬元，標準安裝服務的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務的單獨售價為8萬元。【解析】第1步識別與客戶之間的合同：軟件許可合同；第2步識別合同中的單獨履約義務；軟件許可權(quán)安裝服務售后服務第3步確定交易價格：200萬元第4步將交易價格分配至合同中各項履約義務基于各自相關(guān)的單獨售價分攤履約義務軟件許可權(quán)安裝服務售后服務單獨售價19538206比例94.66%1.46%3.9%分攤交易價格189.322.917.77200計算200×94.66%200×1.46%200×3.88%第5步在履行履約義務的某時點（某段期間）確認收入軟件許可權(quán)交付軟件安裝服務提供服務售后服務提供服務【提示】假設該軟件許可權(quán)滿足“某一時點”確認收入的規(guī)定。應用五步法模型新準則下的收入確認和計量商品/服務軟件許可權(quán)（兩年）安裝服務售后服務（18個月）20×7189.322.915.18197.4120×8——2.592.59合計189.322.917.77200應用五步法模型第一步第二步第三步識別與客戶的合同識別履約義務確定交易價格軟件許可權(quán)軟件許可合同安裝服務售后服務合同交易價格：200萬元189.32交付軟件2.917.77將交易價格分攤至合第四步同中各項履約義務履行履約義務時確認第五步收入提供安裝服務提供售后服務四、新準則“五步法”模型的具體應用與實操（一）識別合同（書面、口頭、其他形式）cas3、5、6、7、81.當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關(guān)的權(quán)利和義務；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回?！咎崾尽颗c客戶之間的合同的存在是收入確認的前提，不存在與客戶合同的情況下，生產(chǎn)商品或提供服務僅是生產(chǎn)過程。2.對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入?！景咐磕彻╇姽九c客戶簽訂2年的供電合同，合同約定：供電公司自2×17年1月日起每月向客戶供電，并在月末收取電費，合同簽訂日向客戶一次收取入網(wǎng)費10萬元，合同期限為2年，并預期能夠取得2年的全部電費收入。客戶從2×17年7月起未支付電費，根據(jù)地方政府規(guī)定，不能立即停止供電，需要先履行催交程序。經(jīng)催告后仍不繳費的，則可自首次欠費后的第5個月（12月末）起停止供電。問題：供電公司何時判斷供電合同不成立？【解析】（1）對于每月供電收入：2×17年7月份，客戶停止繳費，但是企業(yè)經(jīng)過評估認為仍很有可能取得對價，所以此時仍滿足合同成立的條件，仍應繼續(xù)確認供電收入，但同時需要考慮計提應收賬款的壞賬準備；7-82017年9月份，客戶已持續(xù)2個月未繳費，企業(yè)經(jīng)評估認為不是很可能收回對價，此時已不再滿足合同成立的條件，不再繼續(xù)確認供電收入。【解析】（2）對于一次性入網(wǎng)費收入：2×17年9月份，合同已經(jīng)不再滿足成立的條件，企業(yè)收取的一次入網(wǎng)費（16個月未攤銷）無需退還，但是企業(yè)仍負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余履約義務（持續(xù)到12月份），所以此時不應將入網(wǎng)費確認為收入，而應作為負債；2×17年12月份，此時企業(yè)收取的一次入網(wǎng)費無需退還，并且企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）的剩余履約義務（已經(jīng)持續(xù)供電到12月份），所以此時可將尚未攤銷的入網(wǎng)費確認為收入；3.合同變更(范圍和價格)cas8（1）形成新的單獨合同（代表一個單獨合同）：增加“可明確區(qū)分”的商品或服務；并且新增合同價款反映了其單獨售價；（2）原合同的變更（不代表一個單獨合同）①未履約部分可區(qū)分：原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理（未來適用法）②未履約部分不可區(qū)分：將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調(diào)整當期收入（累計追補調(diào)整法）合同修訂是否得到批準？是它是否增加了可明確區(qū)分的商品或服務，且該商品或服務的定價與其單獨售價相匹配？否在獲得批準前不對合同修訂進行核算剩余的商品或服務是否能與那些已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的商品或服務明確區(qū)分？否是作為一個單獨合同核算是作為終止現(xiàn)有合同并訂立新合同來核算否作為原合同的一部分核算【案例】甲稅務咨詢公司簽署一項合同，以20000元價格對乙公司一項并購業(yè)務進行稅務咨詢；需要兩名稅務師耗費約100小時以完成該項目，每小時費率為200元。在發(fā)生了30工作小時后，甲公司與乙公司同意該項目的工時需要增加額外50小時，每小時費率為100元。假設100元并未代表當前的單獨售價且額外的50小時與已提供的原服務不可明確區(qū)分。問題：該咨詢公司應如何對合同修改進行會計處理?合同修改前后原合同總工時：100小時合同總金額：100小時×200元=20000元迄今為止的收入：30÷100×20000元=6000元已修改合同總工時：100+50=150小時合同總金額：20000元+（50小時×100元）=25000元迄今為止的收入：30÷150×25000元=5000元情景1：（累計追補調(diào)整法）迄今為止的收入定價并未反映單獨售價；勞務不可明確區(qū)分

5000元（30小時/150小時×25000元）剩余收入

20000元每小時費率：

167元（20000元/120）剩余收入

19000元每小時費率：

158元（19000元/120）總收入25000元情景2：（未來適用法）迄今為止的收入總收入定價并未反映單獨售價；6000元勞務可明確區(qū)分（30小時×200元）25000元“五步法”模型第1步：識別與客戶之間的合同---影響？第2步：識別合同中的單項履約義務第3步：確定交易價格第4步：將交易價格分配至單項履約義務第5步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入（二）識別履約義務（分拆、交付內(nèi)容、計量單元）cas9和10一旦識別了合同，企業(yè)須評估條款和商業(yè)慣例，從而識別合同所承諾的商品或服務的轉(zhuǎn)讓內(nèi)容（承諾）；企業(yè)須評估哪種承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務、或是哪組承諾的商品或服務應當作為單項履約義務進行處理；識別一項單項履約義務的關(guān)鍵決定性因素在于該商品或服務，或是該組商品或服務，是否可明確區(qū)分？兩步法模型：識別合同承諾的所有商品和服務是否可明確區(qū)分第1步：關(guān)注商品或服務是否可明確區(qū)分（本身可明確區(qū)分）第2步：關(guān)注商品或服務是否可與合同中的其他承諾可單獨區(qū)分商品或者服務同合同所承諾的其客戶能夠單獨從該商品或服務獲益他商品或者服務：?無整合及組合產(chǎn)出

或者

?并非高度相關(guān)聯(lián)客戶能夠?qū)⒃撋唐坊蚍张c易于獲

?不會導致合同所承諾的其他商品或得的其他資源結(jié)合在一起獲益

者服務作出重大修改或定制化【案例】某承包商企業(yè)簽訂了一份為客戶建造醫(yī)院的合同。該企業(yè)負責項目的整體管理，并識別應提供的各種商品或服務，包括工程、場地清理、地基、采購、結(jié)構(gòu)建造、管線、設備安裝及竣工事宜。第1步:是否可明確區(qū)分對于每一項建筑材料，客戶可按高于殘值價格轉(zhuǎn)售。這些材料也可以與額外材料或另一承包商的服務等其他可用資源結(jié)合出售第2步:是否可與合同中的其他承諾區(qū)分開來建筑公司提供重大整合服務，將合同中所有商品和服務合并為與客戶商定的合并項目——醫(yī)院建設項目【提示】所有商品和服務作為一項單獨履約義務進行會計處理?！景咐科髽I(yè)簽訂一項五年期的合同，根據(jù)合同企業(yè)需根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設備并提供安裝服務及維護服務；安裝服務是指在客戶將各種零件組裝起來，使其成為一個可單獨運行的設備，安裝過程需要根據(jù)客戶現(xiàn)場條件對設備進行修改與調(diào)整，設備無法在未安裝的情況下運作；企業(yè)將設備同安裝服務一同進行售賣，未將安裝服務單獨售賣，其他供應商也可提供安裝服務；企業(yè)將維護服務單獨售賣。第1步:是否本身可明確區(qū)分設備無法在未安裝的情況下運作，但是客戶可以從其他供應商處獲得安裝服務。設備是可明確區(qū)分的，進行第2步分析。安裝服務可由其他供應商進行，所以安裝服務是可明確區(qū)分的，進行第2步分析。維護服務可明確區(qū)分，因為它是單獨售賣的。進行第2步分析。第2步:是否基于合同可明確區(qū)分設備同安裝服務是高度相關(guān)關(guān)聯(lián)的。在安裝過程中，可能會發(fā)現(xiàn)設備需要作出重大修改。設備是無法明確區(qū)分的，因為它需要和安裝服務結(jié)合在一起。參見以上討論，合同中設備和安裝服務不可明確區(qū)分。維護服務同合同中的其他承諾未存在高度相關(guān)聯(lián)，也不會導致合同所承諾的其他商品或者服務作出重大修改。維護服務是可明確區(qū)分的。設備安裝服務維護服務【答案】在該案例中，存在了兩項履約義務：1.設備和安裝，因為其在合同背景下不可明確區(qū)分；2.維護服務，因為其為可明確區(qū)分的勞務。【案例】某汽車制造商與客戶簽訂一輛豪華汽車的銷售合同，價款150萬元，同時承諾提供5年質(zhì)保，同行業(yè)競爭對手對于同類型豪華汽車提供3年質(zhì)保（符合國家規(guī)定），延長2年質(zhì)保服務的價格為5萬元。【解析】與其競爭者提供的質(zhì)保進行比較，并判定5年質(zhì)保期中2年質(zhì)保為額外服務，需將該額外服務作為服務型質(zhì)保進行處理，單獨作為一項履約義務處理?！景咐考坠九c客戶簽訂了一份合同，以50000元銷售某設備一臺。同時，客戶可以選擇在未來一年內(nèi)，再以原價格（即50000元）的10%折扣價格購買同型號設備一臺。甲公司的這款產(chǎn)品通常每年提價10%，并預計下一個月進行調(diào)價。問題：合同中有多少個履約義務？A.1個履約義務；B.2個履約義務?！窘馕觥?個履約義務。若選擇權(quán)向客戶提供了一項不訂立這一合同就無法取得的重大權(quán)利，則客戶購買了兩項：（1）原本購買的商品或服務；（2）未來可免費或以折扣價格獲取商品或服務的權(quán)利。額外購買選擇權(quán)：未來一年以市場價格的80%再購買一臺設備——重大權(quán)利?！咎崾尽科髽I(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。CAS9轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度?！景咐磕澄飿I(yè)管理公司與客戶簽訂一個服務合同，合同期限為一年，打包價格100萬，合同內(nèi)容包括：保潔服務、保安服務和設備維護服務，每一個都可以作為一項單獨履約義務；因為每一項屬于可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。應當合并作為一項履約義務。思考：再加上道路清掃積雪服務是否可以合并？“五步法”模型第1步：識別與客戶之間的合同第2步：識別合同中的單項履約義務---感受第3步：確定交易價格第4步：將交易價格分配至單項履約義務第5步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入（三）確定交易價格交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（銷售稅金）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項（質(zhì)保金），應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。重大融資成分1.對可變對價的最佳估計，并包括在交易價格中：應向客戶支付的對價①期望值交易價格可變價格②最可能發(fā)生金額2.如果極可能不會發(fā)生重非現(xiàn)金對價大轉(zhuǎn)回金額（“限制”）1.可變對價cas16（1）可變對價（例如獎勵、折扣、返利、退貨權(quán)、貨款抵扣、價格折讓、績效激勵）可能導致交易價格有所不同；（2）若企業(yè)收取對價的權(quán)利取決于因未來事項（例如退貨權(quán)、績效獎勵）的發(fā)生或不發(fā)生，則承諾的對價亦可能不同；（3）企業(yè)在估計可變對價時，應使用能夠更好地預測其根據(jù)事實和情況有權(quán)收取的金額的方法（即并非自由選擇）。期望值最有可能的金額?各種可能的對價金額按概率加?各種可能的對價金額中單一最權(quán)平均金額之和有可能的金額?在交易具有大量可能的結(jié)果時?在交易只有兩種可能的結(jié)果時可預計性最高?可以給予有限的不相關(guān)的結(jié)果和概率可能是恰當?shù)摹景咐科髽I(yè)簽署了一項合同，根據(jù)合同若企業(yè)完成了某項業(yè)績目標即可獲得100萬的獎金，未完成則沒有獎金；企業(yè)估計完成了該項業(yè)績目標可能性為80%，完不成的可能性為20%。由于只存在兩種可能性，企業(yè)決定采用“最可能發(fā)生金額”的方法來反映企業(yè)預期有權(quán)獲得的金額100萬元的獎金被包括在了交易價格中?！咎崾尽吭谶@個例子中交易價格并未受到可變對價的限制，因為企業(yè)預期收到獎金的可能性為高度可能?！景咐抗綴與分包商甲于20×5年1月1日簽訂了電路板生產(chǎn)合同，生產(chǎn)數(shù)量為50000個，完工日為20×5年6月30日，合同價格為1000000美元。若生產(chǎn)與20×5年6月30日前完工，每提前一天，承諾的對價將增加10000美元。問題：如何計算交易價格？可能的結(jié)果提前10天提前8天提前6天提前4天按時金額$100000$80000$60000$40000—概率15%30%30%10%15%期望值$15000$24000$18000$4000—$61000【提示】企業(yè)需要考慮該交易價格是否會因為可變對價而受到限制。（5）可變對價的限制①計入交易價格的可變對價金額，應當以與可變對價相關(guān)的不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限；②如果企業(yè)無法將可變對價估計的金額納入交易價格（因為其可能導致重大收入轉(zhuǎn)回），則企業(yè)僅應確認不會導致重大收入轉(zhuǎn)回的可變對價的最低金額；③每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額---------(考慮可能性+比重:已確認累計收入有關(guān))。【提示】下列跡象表明將可變對價的估計包括在交易價格中可能會導致累計收入的重大轉(zhuǎn)回:對價的金額極易受到企業(yè)影響范圍之外的因素（天氣、市場）的影響。影響對價金額的不確定性預計在很長一段時間內(nèi)不會消除。企業(yè)在相似類型合同方面的經(jīng)驗有限。在實務中，企業(yè)在相似情況下為類似合同提供大幅的價格折價或變更支付條款和條件?？赡艿慕Y(jié)果數(shù)量多且范圍廣?！景咐?×18年1月1日，某資產(chǎn)管理公司與客戶簽訂合同，向客戶提供五年的資產(chǎn)管理服務。企業(yè)在每個季度末基于在管理的客戶資產(chǎn)收取2%的季度管理費。另外，在五年期間內(nèi)，當資金收益超過可觀察市場指數(shù)收益，企業(yè)還會收到資金收益20%的績效獎勵費。因此，合同中的管理費和績效獎均為可變對價?！窘馕觥科髽I(yè)觀察到，承諾的對價取決于市場，因此極易受企業(yè)影響之外因素的影響。此外，獎勵費含有大量且廣泛的可能對價金額。企業(yè)還觀察到，雖然其具有處理類似合同的經(jīng)驗，但這類經(jīng)驗在確定市場的未來表現(xiàn)上幾乎不具預測價值。因此，在合同開始時，企業(yè)無法得出結(jié)論認為：如果企業(yè)將管理費或獎勵費的估計包括在交易價格中極可能不會發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回?！敬鸢浮棵總€季度末，由于不確定性消除，其可將季度管理費的實際金額包括在交易價格中。但是，在這些報告日，其無法將獎勵費的估計包括在交易價格中。這是因為從合同開始起評估未發(fā)生變化－－基于市場指數(shù)的費用的可變性表明，企業(yè)無法得出結(jié)論認為，如果企業(yè)將獎勵費的估計包括在交易價格中，極可能不會發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回。2×18年3月31日在管理的客戶資產(chǎn)為1億，季度管理費和交易價格為200萬。（6）例外規(guī)定——基于銷售和使用情況的知識產(chǎn)權(quán)特許使用費企業(yè)不得將對這些收費的估計包括在交易價格中，企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入（cas37）：①客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；②企業(yè)履行相關(guān)履約義務。【提示】許可使用知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的特許權(quán)使用費直到其金額不再可變（即客戶后續(xù)的銷售或使用發(fā)生時）才能包括在交易價格中。對價是否可變？是以預期價值或最有可能的金額來估計相關(guān)金額確定該金額中后續(xù)極可能不會發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回的那部分（如有）將該金額計入交易價格否2.重大的融資成分cas17（1）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品（或服務）控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷?！咎崾?】合同包含兩項交易：銷售交易和融資交易?！咎崾?】在合同開始時企業(yè)與其客戶進行單獨的融資交易所反映的折現(xiàn)率【提示1】當客戶拖延支付時，企業(yè)是在向客戶提供融資；相反，當客戶提前支付時，企業(yè)是從客戶取得融資?！咎崾?】如果款項在履行義務后支付，所確認的收入將會少于取得的現(xiàn)金，因為企業(yè)為客戶提供了融資，對價的一部分將被確認為利息收入。如果款項在履行義務前支付，所確認的收入將會大于收取的現(xiàn)金，因為企業(yè)獲得了客戶提供的融資，企業(yè)將確認與預付款融資有關(guān)的利息費用?！景咐看_定重大融資成分——退貨權(quán)+延期付款甲公司向客戶銷售一個產(chǎn)品，銷售價格為121萬元，該價款必須在交貨后的24個月內(nèi)支付?？蛻粼诤贤_始時即獲得了該產(chǎn)品的控制。合同允許客戶在90天內(nèi)無條件退回產(chǎn)品。該產(chǎn)品是一個新產(chǎn)品，且甲公司沒有任何相關(guān)的產(chǎn)品退貨歷史證據(jù)或任何其他可獲得的市場證據(jù)。該產(chǎn)品的現(xiàn)金售價為100萬元，它代表了在合同開始時點，按相同條款和條件出售相同產(chǎn)品，并于交貨時支付貨款的價格。該產(chǎn)品的成本為80萬元。問題：甲公司應當在何時確認收入，應確認收入金額是多少？【答案】甲公司應當于無條件退貨期滿后即90天后確認產(chǎn)品銷售收入。這是因為存在退貨權(quán)，并且甲公司缺乏相關(guān)的歷史證據(jù)，這意味著甲公司無法確定已確認的累計收入金額是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。合同對價121萬元與商品轉(zhuǎn)讓給客戶之日的現(xiàn)金售價100萬元之間存在差額，表明客戶從甲公司獲得了重大融資利益，因此，該合同包含重大融資成分，甲公司應就該融資成分的影響調(diào)整合同收入金額。【答案】將合同付款對價121萬元折現(xiàn)為現(xiàn)金售價100萬元，折現(xiàn)期為2年，可得出該合同的內(nèi)含利率為10%。甲公司評價了該利率，并認為該利率與在合同開始時與其客戶進行單獨的融資交易所反映的折現(xiàn)率相一致。因此，甲公司采用該利率為折現(xiàn)率。甲公司的會計處理如下：（1）在合同開始，向客戶轉(zhuǎn)讓商品時：借：合同資產(chǎn)貸：庫存商品8080【答案】（2）90天退貨期滿后，按折現(xiàn)后對價確認收入（不考慮稅費）：借：應收賬款貸：營業(yè)收入借：營業(yè)成本8080100100貸：合同資產(chǎn)【答案】（3）在付款期限內(nèi)，按實際利率10%分期確認利息收入：借：應收賬款貸：財務費用—利息收入（4）客戶實際付款時：借：銀行存款貸：應收賬款1211212121【案例】確定重大融資成分——預付款乙公司與客戶簽訂了一項出售存貨的合同。對該存貨的控制權(quán)將于2年后轉(zhuǎn)移給客戶。合同包括兩種可供選擇的付款方式：在2年后當客戶獲得對存貨的控制時支付5000萬元，或在合同簽訂時支付4000萬元。客戶選擇在合同簽訂時支付4000萬元的方式購買該存貨。假設當前市場利率為8%，該存貨在轉(zhuǎn)讓時點的成本為3500萬元。問題：乙公司應當在何時確認收入，應確認收入金額是多少？【答案】乙公司綜合考慮了客戶付款時間與轉(zhuǎn)讓存貨的時間間隔（兩年）以及當前市場利率8%，認為該合同具有重大融資成分；按合同約定的付款價格及期限，乙公司計算出合同列明的內(nèi)含利率為11.8%。但是，乙公司考慮了自身信用特征，將折現(xiàn)率調(diào)整為6%（增量借款利率）。乙公司的會計處理如下：（1）合同簽訂收到客戶貨款時：借：銀行存款貸：合同負債40004000【答案】（2）合同期限內(nèi)，轉(zhuǎn)讓存貨前，乙公司應按實際折現(xiàn)率6%，共兩年期分期確認利息費用：借：存貨—利息支出貸：合同負債494494（3）合同到期，轉(zhuǎn)讓該存貨控制權(quán)時：借：合同負債貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本3500貸：存貨350044944494（3）簡化變通方法（豁免）合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品（或服務）控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。利息費用預付款-1簡化方法0+1利息收入拖欠款項3.非現(xiàn)金對價cas18（1）客戶承諾的對價若非現(xiàn)金，應按公允價值計量，無法合理估計公允價值時，應參考所承諾商品或服務的單獨售價間接計量。（2）若客戶提供商品或服務以協(xié)助企業(yè)完成合同義務，企業(yè)應評估其是否取得該等商品或服務的控制，若是，應將該等商品或服務作為非現(xiàn)金對價處理。（3）非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價?！景咐考坠九c乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設備。合同約定，乙公司向甲公司支付1000萬元現(xiàn)金以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，且必須將該批材料用于該設備的建造。設備于3個月內(nèi)建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設備的控制權(quán)。----商業(yè)實質(zhì)問題：甲公司應當如何確定該設備的收入金額？【答案】本案例中，甲公司所獲得材料，無需單獨支付對價，因此，乙公司應將該批材料按公允價值計量，作為設備銷售的收入進行確認，即，該大型設備的銷售收入為1500萬元。4.應付客戶對價cas19應付客戶對價部分常見例子：（1）貨位費（交易價格減少）（2）合作廣告安排（需要分析）（3）價格保護（交易價格減少）（4）優(yōu)惠券和折扣（交易價格減少）（5）“收費服務”安排（交易價格減少）4.應付客戶對價應付客戶（或客戶的客戶）的對價是為了獲取可明確區(qū)分的商品或服務？是企業(yè)能否對收到的商品或服務的公允價值進行合理估計？是應付客戶的對價金額超出企業(yè)取得的商品或服務的公允價值？是①超出部分作為交易價格抵減處理②剩余部分作為供應商采購核算否作為向供應商采購價款處理否否作為交易價格抵減在以下兩者中較晚發(fā)生時處理：①企業(yè)確認向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品或服務的收入②企業(yè)支付或承諾支付對價（可能隱含于企業(yè)的商業(yè)慣例之中）【案例】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價格購買至少價值1500萬元的產(chǎn)品。合同同時約定:甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。問題：甲公司第一個月如何確認收入？【解析】首先分析應付客戶款項的性質(zhì)，由于該款項并非為獲取單獨可區(qū)分的商品或服務，因為甲公司并不享有改造貨架的任何控制權(quán)。因此，應將向零售商支付的150萬元款項作為后續(xù)銷售商品收入的抵減項。根據(jù)合同約定，零售商承諾購貨總價為1500萬元，因此，所支付150元相當于給予了每項商品10%的折扣，甲公司在確認每項商品銷售收入時，按10%的折扣確認收入金額。因此，在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的第1個月中，企業(yè)確認收入180萬（發(fā)票金額200萬減去應付客戶對價20萬）。“五步法”模型第1步：識別與客戶之間的合同第2步：識別合同中的單項履約義務第3步：確定交易價格第4步：將交易價格分配至單項履約義務第5步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入（四）合同交易價格的分攤分攤交易價格。2.單獨售價的確定（不是公允價值）cas20-251.基本原則：企業(yè)應當在合同開始日按照各項履約義務的單獨售價（1）必須在合同開始時估計單獨售價；（2）最佳證據(jù)為單獨銷售時的可觀察價格；（3）當未單獨銷售時，采用以下估計方法：①市場調(diào)整法；②成本加成法；③余值法。市場調(diào)整法成本加成法余值法估計市場內(nèi)客戶愿意就這些商品或勞務支付的價格?競爭對手類似商品或勞務的價格?對這些價格做出調(diào)整，以反映企業(yè)的成本和利潤預計履行履約義務的預期成本僅適用于商品近期售價波動幅度巨大，或者因未曾單獨銷為該商品或勞務增加適當?shù)睦麧櫴矍闆r下交易價格分攤基于各自相關(guān)的單獨售價分攤履約義務1履約義務2履約義務3確定單獨售價最佳證據(jù)可觀察價格市場調(diào)整法公允價值計量如無法獲得估計價格成本加成法×余值法，僅適用于售價具有高度可變性或尚不確定的情況3.合同折扣的分攤----cas23企業(yè)應按相對單獨售價比例分攤折扣至各單獨履行義務，下列情形除外：（1）有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務相關(guān)的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多項履約義務。（2）合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應當首先按照前款規(guī)定在該一項或多項履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價?！景咐磕称髽I(yè)與客戶簽定一合同以出售甲、乙、丙三種產(chǎn)品，交易總價為100萬元。甲、乙、丙各產(chǎn)品的單獨售價分別為40萬元、55萬元、45萬元，合計140萬元。因為該企業(yè)經(jīng)常將乙及丙產(chǎn)品合并按60萬價格出售，經(jīng)常將甲產(chǎn)品按40萬元出售，故合同中40萬元的折扣應全部分攤給乙及丙產(chǎn)品：乙分配的交易價格=55÷100×60=33（萬元）；丙分配的交易價格=45÷100×60=27（萬元）；甲產(chǎn)品的交易價格=40（萬元）。【案例】承前例企業(yè)與客戶簽訂合同，銷售產(chǎn)品甲、乙和丙，還包括轉(zhuǎn)移產(chǎn)品丁的承諾。合同中的總對價是130萬元。因企業(yè)對不同客戶銷售產(chǎn)品丁的價格金額范圍廣泛（15萬元~45萬元）、產(chǎn)品丁的單獨售價高度可變。企業(yè)決定使用余值法估計產(chǎn)品丁的單獨售價。因為企業(yè)定期以60萬元的價格捆綁銷售產(chǎn)品乙和丙，以40萬元的價格銷售產(chǎn)品甲，其有可觀察的證據(jù)顯示應將100萬元分配至三件產(chǎn)品，即將折扣40萬元分配至轉(zhuǎn)移產(chǎn)品乙和丙的承諾中。使用余值法，企業(yè)估計產(chǎn)品丁的單獨售價應為30萬元。4.交易價格后續(xù)變動cas24-25（1）應當以合同開始日確定的單獨售價為基礎分攤至相關(guān)履約義務(單獨售價的最初比例分攤)。（2）企業(yè)不得因合同開始日之后的單獨售價的變動而重新分攤交易價格。（3）對于已履行的履行義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額，應當調(diào)整變動當期收入，即不得追溯調(diào)整?！景咐磕称髽I(yè)出售甲產(chǎn)品給客戶，每件售價為100元。若客戶全年度累計購買超過1000件時，則每件價格追溯調(diào)降為90元。在第一季末，企業(yè)出售90件甲產(chǎn)品給某一客戶，估計該客戶全年訂購量不會超過1000件，故按每件100元確認銷貨收入。該客戶于6月間收購另一家公司，因而擴大業(yè)務量，至6月底又增購了500件甲商品，累計達590件。企業(yè)估計該客戶全年訂購量會超過1000件。-----滿折（1）借：應收賬款貸：營業(yè)收入（2）借：應收賬款貸：營業(yè)收入合同負債9000（90×100）900050000（500×100）44100（500×90-90×10）5900合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的會計處理：（一）合同變更作為一份單獨合同的，企業(yè)應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并按照本準則第24條規(guī)定進行會計處理。（二）合同變更時將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應當首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。（三）除此以外，企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務（未來使用法）【案例】2×17年7月1日，公司承諾向客戶轉(zhuǎn)讓兩種可明確區(qū)分的產(chǎn)品。產(chǎn)品Ｘ在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶，而產(chǎn)品Ｙ則于2×18年3月31日轉(zhuǎn)讓給客戶。客戶承諾支付的對價包含固定對價1000萬元和估計值為200萬元的可變對價，企業(yè)將可變對價估計值納入交易價格（符合條件）。（1）X和Y兩種產(chǎn)品的單獨售價相同，且可變對價不符合只分攤給某一履約義務的標準，因此，交易價格1200萬元平均分攤至產(chǎn)品Ｘ和產(chǎn)品Ｙ的履約義務。（2）產(chǎn)品X在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶時，企業(yè)確認600的收入。（3）2×17年11月30日，合同范圍進行了修訂：2×18年6月30日前將產(chǎn)品Ｚ（連同尚未交付的產(chǎn)品Ｙ）轉(zhuǎn)讓給客戶，合同價格增加了300萬元（固定對價），該增加額并不反映產(chǎn)品Ｚ的單獨售價。三種產(chǎn)品X、Y、Z的單獨售價相同；三種產(chǎn)品均可明確區(qū)分。（4）在合同修訂后，但交付產(chǎn)品Ｙ和產(chǎn)品Ｚ之前，企業(yè)將其關(guān)于預計有權(quán)獲得的可變對價的估計值修正為240萬元。企業(yè)認為，該可變對價估計的變動可納入交易價格（不確定性消除時累計已確認收入金額可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回）【答案】（1）企業(yè)應將合同的修訂作為現(xiàn)有合同終止及新合同的訂立進行會計處理。理由：剩余的產(chǎn)品Y和Z與合同修訂前已轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品X可明確區(qū)分，并且針對新增產(chǎn)品Z的已承諾對價不反映其單獨售價。（2）企業(yè)應將修訂后的合同交易價格900萬元（分攤給產(chǎn)品Y履約義務的價格600+修訂時承諾的對價300）平均分攤至產(chǎn)品Y的履約義務和產(chǎn)品Z的履約義務；即每一個履約義務分攤450萬元。（3）因為交易價格增加可變對價40萬元仍屬于合同修訂前承諾的可變對價，應當按與合同開始時相同基礎將交易價格變動分攤給產(chǎn)品X和Y的履約義務；因此，企業(yè)交易價格發(fā)生變動期間對已履約產(chǎn)品X確認20萬元收入。Y產(chǎn)品在合同修訂前尚未轉(zhuǎn)讓給客戶，Y產(chǎn)品的交易價格變動應當在合同修訂時分攤給剩余的履約義務。（4）企業(yè)將修訂后的合同交易價格增加額20萬元平均分攤至產(chǎn)品Y和產(chǎn)品Z的履約義務，分攤至產(chǎn)品Y和產(chǎn)品Z的履約義務的交易價格金額分別增加10萬元，從而，分攤至這兩種產(chǎn)品的交易價格為460萬元。（5）2×18年3月31日，產(chǎn)品Y轉(zhuǎn)讓給客戶企業(yè)確認收入460萬元；2×18年6月30日，產(chǎn)品Z轉(zhuǎn)讓給客戶，企業(yè)確認收入460萬元。“五步法”模型第1步：識別與客戶之間的合同第2步：識別合同中的單項履約義務第3步：確定交易價格第4步：將交易價格分配至單項履約義務第5步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入（五）收入確認的時間——履約義務實現(xiàn)1.收入確認的原則：在客戶取得相關(guān)商品（或服務）控制時確認收入。2.控制原則：（1）企業(yè)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務來履行義務時（或履約過程中）確認收入；（2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于客戶獲得對資產(chǎn)控制時（過程中）；（3）控制是指客戶具有主導使用商品或服務的能力，從中獲取利益，并阻止其他企業(yè)使用商品或服務并獲得利益。例如BOT高速公路?！咎崾尽恐鲗зY產(chǎn)的使用是指客戶有權(quán)配置該項資產(chǎn)、允許其他企業(yè)在其活動中配置該項資產(chǎn)、或限制其他企業(yè)配置該項資產(chǎn)。履約義務實現(xiàn)方式在一段時間內(nèi)履行履約義務通過計量履約進度，在一段時間內(nèi)確認收入在某一時點履行履約義務在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入【提示】過去：兩個準則——業(yè)務類型——找準則3.在某一時段內(nèi)履行履約義務（1）以控制權(quán)為基礎的模型：如果符合標準之一，在某一段時間內(nèi)確認收入；如果均不符合標準，在某個時點上確認收入。標123準舉例客戶在企業(yè)履約行為的同時取得并消耗企業(yè)履約所提供的利益常規(guī)或經(jīng)常性的服務客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（無形）在客戶場地上建造資產(chǎn)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品不具有可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）建造只有客戶能夠使用的專項資產(chǎn)，或按照客戶的指示建造資產(chǎn)【案例】企業(yè)正在建造一幢包含多個單元的住宅樓。某客戶與企業(yè)訂立一項針對指定在建單元的約束力的銷售合同。每一住宅單元均具有類似的建筑平面圖及類似的面積，但單元的其他屬性（例如單元在樓宇中的位置）則有所不同。情形1：客戶在訂立合同時支付保證金，且該保證金僅在企業(yè)未能按照合同完成該單元的建造時才可返還。剩余合同價格須在合同完成后客戶實際取得該單元時支付。如果客戶在該單元建造完成前違約，則企業(yè)僅有權(quán)保留已付的保證金。問：在某一段時間內(nèi)確認收入or在某個時點上確認收入？【答案】該住宅單元的銷售作為在某一時點履行的履約義務進行會計處理，即交房時才能確認銷售收入實現(xiàn)。理由：企業(yè)并不具有就迄今為止為止已完成的履約部分獲得付款可執(zhí)行權(quán)利，即企業(yè)不能判斷在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，因為直至單元建造完成前，企業(yè)僅有權(quán)保留客戶已付的定金?！景咐砍星袄?，情形2：客戶在訂立合同支付不可返還的保證金，并須在住宅單元的建造過程中支付進度款。合同具有禁止企業(yè)將該單元轉(zhuǎn)讓給另一個客戶的實質(zhì)性條款。另外，除非企業(yè)未能按承諾履約，否則客戶無權(quán)終止合同。如果客戶在進度款到期時未能履行其支付已承諾進度款的義務，則企業(yè)在已完成相關(guān)單元的建造情況下有權(quán)獲得合同規(guī)定的所有已承諾對價。問：在某一段時間內(nèi)確認收入or在某個時點上確認收入？【答案】該住宅單元的銷售作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務進行會計處理，即按照履約進度確認銷售收入實現(xiàn)。理由：（1）企業(yè)確定其履約所創(chuàng)造的資產(chǎn)（單元）不具有替代用途，因為合同禁止企業(yè)將該單元轉(zhuǎn)讓給另一個客戶；（2）企業(yè)具有就迄今為止為止已完成的履約部分獲得付款可執(zhí)行權(quán)利，因為如果客戶未能履行其義務，企業(yè)在繼續(xù)按承諾履約的情況下企業(yè)可以在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項?！景咐考灼髽I(yè)簽訂合同建造一項設備，支付條款如下：（1）在合同簽訂之初支付10%的合同價款（2）50%的合同對價在整個建造期間逐步收?。?）剩余40%合同對價在建造完成并且設備已通過測試后支付。（4）除非甲建造企業(yè)違約，否則已支付的合同價款不可退回。（5）如果客戶終止合同，企業(yè)只能獲得客戶按照相應進度已支付的價款。（6）企業(yè)沒有向客戶要求獲取合同規(guī)定以外的進一步補償?shù)臋?quán)利。【答案】企業(yè)應將建造的設備作為在某一時點履行的履約義務進行會計處理。理由：即使客戶支付的款項不可返還，但這些款項的累計金額預計并非在合同存續(xù)期內(nèi)的任何時點均代表至少就企業(yè)迄今為止已完成履約部分作出補償?shù)慕痤~，這是因為在建造過程中的各個時點，客戶累計支付的對價金額可能低于當時部分完工的設備項目的售價，因此，企業(yè)不具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款可執(zhí)行權(quán)利。cas12（2）對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。（3）當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)模瑧敯凑找呀?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止(成本回收法)。4.在某一時點確認收入cas13對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入，即:（1）能力：只有當客戶獲得主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時權(quán)利時企業(yè)才能確認收入。（2）主導使用：客戶在其活動中使用該資產(chǎn)、允許另一企業(yè)在其活動中使用該資產(chǎn)、或限制另一個企業(yè)不得使用該資產(chǎn)的權(quán)利。（3）獲取利益：客戶擁有獲得資產(chǎn)幾乎全部剩余利益的能力，才視為已獲得對資產(chǎn)的控制?！咎崾尽吭谠谀骋粫r點履行的履約義務的參考指標：cas13（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。（5）客戶已接受該商品。（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。【提示】（1）以上考慮因素不能作為核對表；欲確定客戶是否取得了控制權(quán)，并非全部考慮因素都對企業(yè)可用。相反，考慮因素是客戶已經(jīng)取得對資產(chǎn)的控制權(quán)時通常出現(xiàn)的因素，列舉的意圖是幫助企業(yè)應用控制權(quán)原則。（2）風險與報酬的轉(zhuǎn)移是控制權(quán)是否已轉(zhuǎn)移的一個跡象，但還需考慮其他跡象。例如，如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了商品的控制權(quán)但保留某些經(jīng)濟風險，企業(yè)可能需要在商品被轉(zhuǎn)移時確認收入。當企業(yè)履約時，客戶是否取得并消耗相關(guān)的經(jīng)濟利益？否在履約過程中，客戶是否控制該在建的商品或服務？否該商品或服務對企業(yè)是否有可替代用途？是是在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制是是否對于截至目前完成的工作，實體是否獲得可強制執(zhí)行的收取付款的權(quán)利，并與其按承諾履行合同？否在某個時間點轉(zhuǎn)移控制★確認和計量——五步法確認識別客戶合同識別合同中的履約義務◆合同是否存在◆合同的變更◆合同的合并確認◆可明確區(qū)分的商品或服務◆一系列可明確區(qū)分的商品或服務◆可變對價◆重大融資成分◆非現(xiàn)金對價◆應付客戶的對價◆基于單獨售價進行分攤◆交易價格變動◆客戶取得對商品或服務的控制時確認收入◆在一段時間內(nèi)履行，在某一時點履行計量確定交易價格計量將交易價格分攤至各項履約義務確認在履行義務時確認收入行業(yè)1航空航天和國防行業(yè)資產(chǎn)管理行業(yè)建筑建造行業(yè)合同制造行業(yè)涉及授權(quán)許可的行業(yè)（傳媒、生命科學及特許經(jīng)營）房地產(chǎn)行業(yè)軟件行業(yè)電信通訊行業(yè)（移動網(wǎng)絡、有限網(wǎng)絡）√√√√√√√2步3驟45√√√√√√√√√√√五、特殊交易的收入確認和計量的具體規(guī)定（一）客戶有退貨權(quán)的銷售業(yè)務處理cas321.因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入----可變對價(符合條件)；2.預期因銷售退回將退還的金額確認合同負債；3.預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項合同資產(chǎn)；4.所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。5.每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。【案例】零售商以每件200元的價格銷售50件甲產(chǎn)品，收到10000元的貨款。按照銷售合同，客戶可以在30天內(nèi)退回任何沒有損壞的產(chǎn)品，并得到全額現(xiàn)金退款。每件甲產(chǎn)品的成本為150元。零售商預計會有3件（即6%）甲產(chǎn)品被退回，而且即使估算發(fā)生后續(xù)變化，也不會導致大量收入的轉(zhuǎn)回。零售商預計收回產(chǎn)品的成本不會太大，并認為再次出售產(chǎn)品時還能獲得利潤。問題：零售商應當確認收入的金額為多少？【解析】①將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶借：銀行存款（或應收賬款）10000——按合同數(shù)量已取得收款權(quán)貸：營業(yè)收入合同負債借：營業(yè)成本合同資產(chǎn)貸：庫存商品9400——企業(yè)預計有權(quán)獲得的對價金額600——預計退回的部分不確認收入7050——預計不會退回的數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)成本450——預計退貨收回產(chǎn)品的權(quán)利確認為資產(chǎn)7500——發(fā)出商品50件【提示】合同資產(chǎn)，是一項退貨權(quán)資產(chǎn)，按照預計退回的商品賬面余額扣減收回商品預計發(fā)生的成本（例如運輸費）計量。②兩件商品被退回借：合同負債貸：銀行存款（或應收賬款）借：庫存商品貸：合同資產(chǎn)400（200×2）400300300（150×2）③退貨權(quán)過期借：合同負債貸：營業(yè)收入借：成本/費用貸：合同資產(chǎn)150150（150×1）200（200×1）200現(xiàn)行做法：①確認收入借：銀行存款（或應收賬款）貸：營業(yè)收入②結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本貸：庫存商品③確認預計負債借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本預計負債100001000075007500600（6%部分）

450（6%部分）

150（6%部分的毛利）客戶有退貨權(quán)總結(jié)新的列報要求（合同負債、合同資產(chǎn)分開列報）涉及新的判斷：新收入①估計可變對價；②應用收入限制（極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回）最終結(jié)果與現(xiàn)行法做法相似回購？【補充】列報1.合同資產(chǎn)：企業(yè)在客戶支付對價前已轉(zhuǎn)讓商品或服務以履行履約義務；合同資產(chǎn)是企業(yè)收取對價的權(quán)利取決于時間經(jīng)過以外的事項。2.合同負債：企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品或服務以履行履約義務前，客戶已支付對價或應支付對價；【提示】合同資產(chǎn)和合同負債取決于企業(yè)履行履約義務和客戶之間的關(guān)系。3.應收賬款：企業(yè)無條件收取對價的權(quán)利（僅受時間經(jīng)過的限制）【案例】2018年1月1日，企業(yè)與客戶訂立合同，以1000萬元向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品甲和產(chǎn)品乙。合同要求首先交付產(chǎn)品甲，并規(guī)定針對產(chǎn)品甲的付款將取決于產(chǎn)品乙的交付，即僅當企業(yè)將產(chǎn)品甲和產(chǎn)品乙均轉(zhuǎn)讓給客戶之后，才能收取1000萬元的對價。企業(yè)將轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品甲和產(chǎn)品乙的承諾識別為兩項履約義務，并基于單獨售價的相對比例將400萬元和600萬元分攤至轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品甲和產(chǎn)品乙的履約義務。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的控制時針對每一項履約義務確認收入。【答案】（1）轉(zhuǎn)讓甲產(chǎn)品借：合同資產(chǎn)貸：營業(yè)收入（2）轉(zhuǎn)讓乙產(chǎn)品借：應收賬款貸：合同資產(chǎn)營業(yè)收入1000400600400400（二）附有質(zhì)量保證條款銷售業(yè)務的會計處理（STEP2）331.服務型質(zhì)保（1）如果客戶有單獨購買質(zhì)保的選擇權(quán)，或質(zhì)保除提供產(chǎn)品銷售時存在的缺陷修復外還向客戶提供額外服務，屬于服務型質(zhì)保。（2）服務型質(zhì)保是一項可明確區(qū)分的服務而且是一項單獨履約義務；基于估計的質(zhì)保單獨售價，企業(yè)將交易價格的一部分分配至服務型質(zhì)保部分。（3）企業(yè)在提供質(zhì)保服務的期間內(nèi)確認已分配的收入（分期？）。2.保證型質(zhì)保如果質(zhì)保不向客戶提供額外的商品或服務（不是單獨履約義務），通過提供此類質(zhì)保，銷售企業(yè)實際上提供了質(zhì)量擔保，該準則規(guī)定將這些類型的質(zhì)保作為質(zhì)保義務進行處理，并且按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。3.服務型質(zhì)保與保證性質(zhì)保的區(qū)分（1）在評估質(zhì)保是否向客戶提供除產(chǎn)品符合商定規(guī)格的保證之外的服務時，企業(yè)應考慮如下因素：①質(zhì)保是否為法定要求——表明承諾的質(zhì)保不是一項履約服務。②保修期的長度——保修期越長，承諾的質(zhì)保越可能為履約義務。③企業(yè)承諾執(zhí)行的任務的性質(zhì)——如果企業(yè)為了就產(chǎn)品符合商定規(guī)格提供保證而必須執(zhí)行規(guī)定的任務（退運），則這些任務可能不會產(chǎn)生履約義務?！咎崾尽恳话阈袠I(yè)內(nèi)質(zhì)保慣例以及企業(yè)自身有關(guān)質(zhì)保的商業(yè)慣例。（2）如果保證型質(zhì)保和服務型質(zhì)保能被單獨處理，企業(yè)需要計提與保證型質(zhì)保相關(guān)的預計成本并遞延服務型質(zhì)保的收入。如果企業(yè)在一份合同內(nèi)同時提供保證型和服務型質(zhì)保且企業(yè)不能合理地對其進行單獨處理，則兩類質(zhì)保會被合并作為一項履約義務處理，即收入會被分配至整項質(zhì)保并且在提供質(zhì)保服務的期間內(nèi)確認?！景咐磕称髽I(yè)是電腦制造商和銷售商，與甲公司簽訂了銷售一批電腦的合同，合同約定：電腦銷售價款360萬元，同時提供“延長保修”服務，即從法定質(zhì)保90天到期之后的三年內(nèi)該企業(yè)將對任何損壞的部件進行保修或更換。該批電腦和“延長保修”服務各自的單獨售價分別為320萬元和40萬元。該批電腦的成本為144萬元。而且基于其自身經(jīng)驗，該企業(yè)估計維修在法定型質(zhì)保的90天保修期內(nèi)出現(xiàn)損壞的部件將花費2萬元?！窘馕觥考僭O不考慮相關(guān)稅費。借：銀行存款貸：主營業(yè)務收入合同負債（服務型質(zhì)保）借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品借：銷售費用貸：預計負債（保證型質(zhì)保）1441442236032040客戶是否有權(quán)單獨購買質(zhì)保？NO承諾的質(zhì)?；蚱湟徊糠质欠癖ＷC產(chǎn)品符合約定的規(guī)格？YesNO服務型質(zhì)保服務作為單項履約義務→將交易價格在產(chǎn)品與質(zhì)保服務間分攤Yes保證型質(zhì)保使用CAS13處理判斷的因素：◆是否法定要求◆質(zhì)保期限長度◆質(zhì)保的性質(zhì)兩種質(zhì)保同時存在且無法合理區(qū)分：◆兩種質(zhì)保作為一項履約義務根據(jù)法規(guī)企業(yè)應賠償產(chǎn)品導對客戶的傷害（專利侵權(quán)）：◆不構(gòu)成履約義務（適用CAS13）（三）多方交易主要責任人或代理人識別與處理商品商品cas34廠家800元甲公司1000元客戶【思考1】甲公司應確認多少收入？【解析】①確認1000元收入、800元成本、費用②確認200元收入【思考2】甲公司應在什么時候確認收入？主要責任人→總額代理人→凈額涉及第三方的銷售商品或服務業(yè)務識別向客戶銷售的特定商品或服務很可能是代理人否主體是否承擔了存貨風險？否主體是否具有自主定價權(quán)？是否主體是否為首要責任人？是是否有證據(jù)顯示主體在轉(zhuǎn)讓前對特定商品或服務具有控制權(quán)？否具體考慮因素是是很可能是主要責任人1.基本原則：從“風險與報酬”向“控制權(quán)”的轉(zhuǎn)變：①承諾自行提供特定商品或服務→企業(yè)是主要責任人②安排他人提供該商品或服務→企業(yè)是代理人2.判斷步驟：①識別特定商品或服務（可能是第三方提供商品或服務的權(quán)利）；②企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務之前是否已控制該特定商品或服務?！咎崾尽苛闶郯儇洏I(yè)、運輸裝卸業(yè)、外貿(mào)、電子商務、網(wǎng)絡游戲等。3.控制的判斷滿足以下任何一種情況的，可判斷轉(zhuǎn)讓前獲得控制：①企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；②企業(yè)自第三方取得其所提供服務的控制權(quán)后，能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務（總包商）；③企業(yè)自第三方取得商品或服務控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品或服務與其他商品或服務整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶?！咎崾尽繒簳r獲得該商品的所有權(quán)（購物中心），并不意味著企業(yè)控制了該商品。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移前控制該特定商品或服務，則企業(yè)為主要責任人。表明企業(yè)是交易中的主要責任人的跡象包括：①承擔主要責任；②有自主定價權(quán)；③承擔存貨風險；④承擔信用風險。4.企業(yè)為代理人的跡象包括（但不限于）：（1）履約：企業(yè)對合同的履行不承擔主要責任；（2）存貨風險：企業(yè)在交易期間的任何時點（下單前、運輸途中或退貨時）均沒有存貨風險；（3）定價：企業(yè)無權(quán)自主決定商品或服務的定價（利潤是有限的）；（4）對價：企業(yè)的對價形式是傭金；（5）信用風險：企業(yè)就應從客戶收取的價款不承擔信用風險?！景咐考茁眯猩缗c東方航空公司協(xié)商以折扣價格購買一定數(shù)量的機票，并且無論其能否轉(zhuǎn)售，都必須對這些機票進行支付。甲旅行社自主決定向哪個旅客出售機票，并自主決定向旅客出售機票時的價格。甲旅行社協(xié)助旅客解決針對東方航空公司所提供服務的投訴。但是，東方航空公司將自行負責履行與票務相關(guān)的義務，包括對客戶不滿意服務的補救措施。問題：甲旅行社是主要責任人還是代理人？【解析】甲旅行社是主要責任人。（1）識別特定商品或服務：乘坐特定航班的權(quán)利（飛行權(quán)）。（2）向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務之前是否控制飛行權(quán)：①甲公司取得了對乘坐特定航班的權(quán)利（該權(quán)利以機票形式存在）的控制，然后甲公司又將該項權(quán)利轉(zhuǎn)售給它的客戶。②甲公司可以自主決定如何使用該些機票，通過轉(zhuǎn)售機票取得所得，或自行使用機票獲取該權(quán)利的剩余利益（例用于提供員工福利）。③此外，考慮主要責任人跡象：甲公司需要承擔機票帶來的存貨風險；甲公司也自主確定了客戶購買特定機票所需支付的價格?！景咐考灼髽I(yè)銷售某餐廳的禮品劵，持禮品劵的客戶可在指定餐廳用餐。禮品劵向客戶提供了顯著低于餐飲正常售價的重大折扣（客戶支付100元購買禮品劵，持禮品劵能在餐廳享用售價為200元的餐飲）。甲企業(yè)在客戶有需求時才進行購買禮品劵。禮品劵通過企業(yè)的網(wǎng)站銷售，并且禮品劵不可退回。甲企業(yè)與餐廳共同確定向客戶銷售禮品劵的價格。禮品劵出售后企業(yè)有權(quán)收取禮品劵出售價格的30%的金額。企業(yè)不承擔信用風險，因客戶在購買時及時付款。甲企業(yè)協(xié)助客戶解決對餐飲的投訴并且有一項客戶滿意度計劃。但是，由餐廳負責履行與禮品劵相關(guān)的義務，包括針對客戶不滿意服務的補救措施。問：甲企業(yè)是主要責任人還是代理人？【答案】甲企業(yè)是代理人。理由：（1）企業(yè)本身并未對提供餐飲承擔責任，餐飲是由餐廳提供；（2）企業(yè)在客戶訂購禮品劵之前或之后均沒有面臨禮品劵的存貨風險，因為并未提前購買禮品劵，并且禮品劵是不可返還的；（3）企業(yè)在設定出售給客戶的禮品劵售價上有一定程度的定價權(quán)，但售價是與餐廳共同確定；（4）企業(yè)的對價是以傭金形式；因為企業(yè)有權(quán)收取禮品劵出售價格的30%的金額；（5）企業(yè)不承擔信用風險，因客戶在購買時及時付款?？偨Y(jié)（1）區(qū)分原則：①自行提供；②協(xié)助安排他人提供。（2）判斷步驟：①識別承諾的特定商品和服務；②轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制。（3）控制情形：①取得商品或其他資產(chǎn)的控制權(quán)；②能夠主導第三方提供服務；③提供重大整合服務。（4）控制跡象：①首要責任；②主要存貨風險；③自主定價權(quán)。（四）客戶有額外選擇權(quán)的銷售業(yè)務處理（STEP2）cas35基本原則：（1）若選擇權(quán)向客戶提供了一項不訂立這一合同就無法取得的重大權(quán)利，應當作為單項履約義務；將交易價格分攤至該履約義務。（2）在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應的收入。（3）客戶額外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。【案例】某公司簽訂合同，以100元的價格銷售產(chǎn)品甲，并且在合同中約定，如果客戶在未來30天內(nèi)額外購買該產(chǎn)品，在限額100元的范圍內(nèi)，可以享受6折優(yōu)惠。此外，作為其季度促銷的一部分，該公司打算在未來30天內(nèi)對所有銷售實行9折優(yōu)惠。取得6折優(yōu)惠的客戶不能同時享受9折優(yōu)惠。未來30天，所有客戶都是享受9折?！景咐浚?）購買產(chǎn)品甲的客戶將額外享受30%的折扣，屬于重大權(quán)利，單獨做一項履約義務進行會計處理。（2）公司估計未來1個月80%的可能性客戶會兌換并且每位客戶將平均購買50元的額外產(chǎn)品。因此估計優(yōu)惠券的單獨售價為12元（50×30%×80%）。（3）產(chǎn)品甲和折扣劵的單獨售價及交易價格分攤結(jié)果如下：（3）分攤交易價格甲產(chǎn)品續(xù)約選擇權(quán)（折扣劵）分攤：甲產(chǎn)品續(xù)約選擇權(quán)（折扣劵）89（100/112×100）（收入）11（12/112×100）（合同負債）單獨售價單獨售價合計：10012112（4）產(chǎn)品甲控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時確認收入89萬元；折扣劵兌現(xiàn)商品或服務或到期時確認收入11萬元?！咎崾尽磕壳艾F(xiàn)行規(guī)定有限新的判斷：重大權(quán)力新收入涉及新的分攤要求①估計單獨售價②不再使用公允價值客戶獎勵積分的指引（五）涉及知識產(chǎn)權(quán)許可的銷售業(yè)務處理（一次或分期？）cas36-371.授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利（性質(zhì)）（1）功能性知識產(chǎn)權(quán)，包括軟件、生物化合物或藥物配方、已制作完成的媒體內(nèi)容（例如電影、電視節(jié)目或音樂）。----專利使用權(quán)（2）象征性知識產(chǎn)權(quán)，包括品牌、團隊或商標名稱、標識及特許經(jīng)營權(quán)?！咎崾尽勘Ａ羲袡?quán)，只是一段時間使用權(quán)2.授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許可的處理原則是否可明確區(qū)分（第二步）否與合同中的其他商品或服務一并考慮，識別履約義務在某一時點確認在一段時間內(nèi)確認是授權(quán)的性質(zhì)【案例】甲軟件公司與客戶簽訂合同，向客戶提供一項軟件的永久授權(quán)，并且將為客戶安裝該軟件。在合同簽訂前，軟件公司給予銷售選擇，客戶可以選擇安裝服務，也可以選擇使用其他供應商提供安裝服務，該安裝并不會導致該軟件被重大定制或修訂。問題：該軟件的許可權(quán)是否可明確區(qū)分？【解析】可明確區(qū)分。理由：①本身可明確區(qū)分→客戶能通過單獨使用該軟件獲益軟件公司甲可以單獨出售軟件授權(quán)②基于合同可明確區(qū)分其他供應商也可以為客戶提供安裝服務安裝并不會導致該軟件被重大定制或修訂4.確定企業(yè)承諾的性質(zhì)（第五步）對于可明確區(qū)分的所有知識產(chǎn)權(quán)許可，必須確定對客戶的承諾的性質(zhì)：（1）“使用權(quán)”——功能性知識產(chǎn)權(quán)（“靜止的”）在許可證授予的時點即可使用相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)。（2）“接觸權(quán)”——象征性知識產(chǎn)權(quán)（“動態(tài)的”）在所授予許可證的有效期內(nèi)可持續(xù)獲取相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)。許可證賦予客戶的權(quán)利在所授予許可證的有效期內(nèi)可持續(xù)獲取何時確認收入一段時間內(nèi)相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)（訪問權(quán)、接觸權(quán)）在許可證授予的時點即可使用相關(guān)的知某一時點上識產(chǎn)權(quán)6知識產(chǎn)權(quán)許可某一時間點與一段時間內(nèi)如：持續(xù)更新的數(shù)據(jù)庫如：唱片版權(quán)同時滿足下列標準則屬于一段時間內(nèi)確認：①授權(quán)方將從事對知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生重大影響的活動。②被授權(quán)方直接受到這些活動的影響。③這些活動本身并未轉(zhuǎn)讓任何商品或服務?！拘〗Y(jié)】如果因企業(yè)持續(xù)涉入其知識產(chǎn)權(quán)，且開展活動對知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生重大影響，從而使授予客戶的相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)在整個許可期內(nèi)發(fā)生改變，那么該許可證是在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)讓給客戶的。如果相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)未發(fā)生改變，則客戶在授予的時點上取得許可證的控制權(quán)。【案例】甲公司為一家有名的快餐連鎖企業(yè)。2017年1月1日，甲公司授權(quán)加盟店X在指定的地點經(jīng)營快餐店，該快餐店將使用甲公司的品牌，并有權(quán)在未來5年內(nèi)銷售甲公司的產(chǎn)品。甲公司將開展活動以維護其品牌形象，包括改進產(chǎn)品、市場營銷等，甲公司將要開展的活動并不導致向加盟店X轉(zhuǎn)移商品或服務。甲公司一次性收取5年的固定品牌使用費500萬元。問題：甲公司應當何時確認收入？【解析】甲公司應當在5年內(nèi)確認收入。理由：①甲公司將開展活動以維護其品牌形象，包括改進產(chǎn)品、市場營銷等。②甲公司的品牌價值會受上述活動的影響。③甲公司將要開展的活動并不導致向加盟店X轉(zhuǎn)移商品或服務?！景咐考灼髽I(yè)是一家音樂唱片公司，其向客戶授予針對一張1975年錄制的某一著名管弦樂團所演奏的古典交響樂的唱片許可證。該客戶是一家消費品公司，其擁有在兩年內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡廣告）使用該交響樂唱片的權(quán)利。甲企業(yè)因提供許可證而每月收取10萬元的固定對價，共計240萬元。該份合同未包括企業(yè)提供的其他商品或服務。該合同不可撤銷。思考：甲企業(yè)如何確認收入？【答案】（1）企業(yè)只有一項履約義務是授予該許可。（2）企業(yè)沒有任何合同義務或隱含義務改變已獲許可的唱片，客戶有權(quán)擁有的知識產(chǎn)權(quán)是不變的。從而，企業(yè)判定其轉(zhuǎn)移許可的承諾的性質(zhì)是向客戶提供在授予許可的某一時點存在的企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)。因此，授予許可的承諾是一項在某一時點履行的履約義務。（3）企業(yè)的履約（在期初）和客戶的按月付款之間的時間長度超過兩年（不可撤銷），企業(yè)應考慮以確定是否存在重大融資成分。5.基于銷售或使用的許可收入確認例外規(guī)定cas37企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：（1）客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；（2）企業(yè)履行相關(guān)履約義務?！景咐考灼髽I(yè)是一家知名運動隊，就其名稱和隊徽向客戶授予許可證?？蛻魹橐患曳b設計公司，有權(quán)在一年內(nèi)在包括體恤、帽子、杯子和毛巾的各個項目上使用該運動隊的名稱和隊徽。因提供許可證，企業(yè)將收取固定對價200萬元以及按使用隊名和隊徽的項目的售價5%收取特許權(quán)使用費?？蛻纛A期企業(yè)將繼續(xù)參加比賽并保持隊伍的競爭力。思考：該企業(yè)如何確認收入？【