企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022/12/41企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022/12/31第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、概念解析二、理論基礎(chǔ)三、合并范圍四、編制程序2022/12/42第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、概念解析2022/12/32一、概念解析（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。2022/12/43一、概念解析（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及原則2022/12/3一、概念解析1、母公司

指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）?？刂埔粋€(gè)或多個(gè)子公司；企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2、子公司

指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。被一個(gè)母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2022/12/44一、概念解析1、母公司2022/12/34一、概念解析3、反映的對(duì)象 合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息，反映的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類：按反映具體內(nèi)容不同有合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表；附注。2022/12/45一、概念解析3、反映的對(duì)象2022/12/35按編制時(shí)間不同分為合并日合并報(bào)表（同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表）合并日后合并報(bào)表（四表）2022/12/46按編制時(shí)間不同分為2022/12/36一、概念解析（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息；有利于避免母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況發(fā)生。2022/12/47一、概念解析（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用2022/12/37一、概念解析（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)相比的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體：企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司；反映的對(duì)象不同。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制；合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有其獨(dú)特的方法?！爸黧w”可以不是法人，但應(yīng)是能獨(dú)立提供財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。2022/12/48一、概念解析（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)相比的特點(diǎn)“主體”對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過(guò)編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成的2022/12/49對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他（四）合并報(bào)表與匯總報(bào)表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況編報(bào)范圍不同：隸屬關(guān)系編報(bào)方法不同：簡(jiǎn)單加總2022/12/410（四）合并報(bào)表與匯總報(bào)表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門202思考合并報(bào)表與投資的關(guān)系合并報(bào)表與企業(yè)合并的關(guān)系2022/12/411思考合并報(bào)表與投資的關(guān)系2022/12/311（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和要求（1）一體性原則合并報(bào)表反映的是由多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，母、子公司所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體角度進(jìn)行考慮。（2）一致性原則要求在編制合并報(bào)表時(shí)，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間將主體內(nèi)部的各個(gè)法人的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為一致的編報(bào)基礎(chǔ)之上，再根據(jù)調(diào)整過(guò)的個(gè)別報(bào)表編制合并報(bào)表。（3）重要性原則

2022/12/412（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和要求2022/12/312二、合并范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。在某些情況下，也可以通過(guò)法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。(法定控制)2022/12/413二、合并范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定二、合并范圍（二）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍1、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 擁有的被投資單位超過(guò)半數(shù)以上的表決權(quán)通過(guò)子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原則2022/12/414二、合并范圍（二）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍通過(guò)子公司AB二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn) 擁有半數(shù)以下的表決權(quán)+以下情況之一：通過(guò)與該被投資單位的其他投資者間的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)利結(jié)構(gòu)會(huì)議上占多數(shù)表決權(quán)。2022/12/415二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)2022/12/315二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2022/12/416二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)2022/12/316二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和40%。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時(shí)從D購(gòu)得一項(xiàng)股份購(gòu)買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。 在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。2022/12/417二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來(lái)某二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財(cái)務(wù)能力；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會(huì)成員的權(quán)利。同時(shí)A擁有B股份的購(gòu)買期權(quán)，其可在任何時(shí)候以固定價(jià)格購(gòu)買B的股份。 在此例中，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)D的實(shí)際控制權(quán)，而不必考慮A是否有意或有財(cái)務(wù)能力執(zhí)行該項(xiàng)期權(quán)。2022/12/418二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財(cái)務(wù)能力；20二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；（4）既考慮對(duì)本方有利，也考慮對(duì)本方不利的情況；要考慮可能會(huì)提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。（5）潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。2022/12/419二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；20二、合并范圍4、特殊目的主體的合并

母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體（SPE）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要，直接或間接設(shè)立特殊目的主體，。（2）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。（3）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。（4）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。2022/12/420二、合并范圍4、特殊目的主體的合并2022/12/320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化等)而設(shè)立的一種特殊的主體,這些實(shí)體可以由主要受益者設(shè)立,也可以由其他投資者設(shè)立。特殊目的主體的主要受益者，享有和承擔(dān)該實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的主要收益和風(fēng)險(xiǎn)，而其他參與者則只提供資金并按協(xié)議獲得一定的報(bào)酬。2022/12/421特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化SPE沒(méi)有注冊(cè)資本的要求，一般也沒(méi)有固定的員工或者辦公場(chǎng)所，SPE的所有職能都預(yù)先安排外派給其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。通常由慈善機(jī)構(gòu)或無(wú)關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)擁有，這樣SPE會(huì)按照既定的法律條文來(lái)操作，不至于產(chǎn)生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產(chǎn)和負(fù)債基本完全相等，其剩余價(jià)值基本可以不計(jì)。SPE可以是一個(gè)法人實(shí)體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個(gè)空殼公司。2022/12/422SPE沒(méi)有注冊(cè)資本的要求，一般也沒(méi)有固定的員工或者辦公場(chǎng)所，二、合并范圍 安然將自己資產(chǎn)剝離給“馬林”(Marlin)信托基金和“魚(yú)鷹”(Whitewing)信托基金。基金以此為抵押發(fā)行債券，融來(lái)的資金進(jìn)入安然。按照信托條款，安然在同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，必須立即以現(xiàn)金清償基金債券：1、安然股價(jià)低于一定的“門檻”(對(duì)于“魚(yú)鷹”是59.78美元，對(duì)于“馬林”是34.13美元)；2、安然的信用評(píng)級(jí)被降至“投資”級(jí)以下。安然財(cái)務(wù)丑聞2022/12/423二、合并范圍安然財(cái)務(wù)丑聞2022/12/323如某從事石油精煉的上市公司處于市場(chǎng)成熟期，經(jīng)營(yíng)和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數(shù)是風(fēng)險(xiǎn)偏好程度較低的機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者。為了未來(lái)，煉油公司有進(jìn)行石油勘探的需要，但是勘探具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，可能違背現(xiàn)有股東的意愿。為了隔離開(kāi)發(fā)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，SPE應(yīng)運(yùn)而生，向愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)，同時(shí)保留購(gòu)買權(quán)，如果勘探企業(yè)破產(chǎn)，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。如果煉油公司破產(chǎn)，只要勘探企業(yè)在形式上和實(shí)質(zhì)上都是獨(dú)立的，煉油公司的債權(quán)人無(wú)權(quán)追償勘探企業(yè)的資產(chǎn)。2022/12/424如某從事石油精煉的上市公司處于市場(chǎng)成熟期，經(jīng)營(yíng)和收入比較穩(wěn)定二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍無(wú)論子公司規(guī)模的大小無(wú)論子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別無(wú)論子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制原《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及其《復(fù)函》中的“不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)”：資金調(diào)度受限制的境外子公司考慮重要性原則，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2022/12/425二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍原《二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據(jù)《公司法》已經(jīng)有清算組負(fù)責(zé)對(duì)被投資單位的日常管理2、已宣告破產(chǎn)的子公司； 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”

。[例]子公司被政府或有關(guān)部門接管。4、原采用比例合并法核算的合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。2022/12/426二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍2022/是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等。需要注意的是，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2022/12/427是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論 強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的所有權(quán)1、編制目的——向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源（具有重大影響的所有權(quán)） 只滿足母公司股東的信息需求，無(wú)法滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實(shí)體、重大影響3、報(bào)表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權(quán)的比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按持股比例予以消除；合并報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。2022/12/428三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論2022/12/328三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：違背了控制的實(shí)質(zhì) 按照控制者的意圖運(yùn)用被控制主體的全部資產(chǎn)；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產(chǎn)，而且可以駕御被控制主體的全部資產(chǎn)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法所形成的財(cái)務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人質(zhì)疑。2022/12/429三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：2022/12/329三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論 強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益1、編制目的——為母公司的股東提供經(jīng)濟(jì)決策信息2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間“少數(shù)股東損益”作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目按母公司持有股權(quán)比例調(diào)整公允價(jià)值，少數(shù)投權(quán)部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)（導(dǎo)致資產(chǎn)雙重計(jì)價(jià)）公司間交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn):順流交易和平流交易100%抵銷,逆流交易按母公司持股比例抵銷。順流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2022/12/430三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論順流交易：母公司子公司2022三、理論基礎(chǔ)4、不足之處對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債會(huì)導(dǎo)致雙重計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)恒等式變成“資產(chǎn)=負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+股東權(quán)益”(2)2022/12/431三、理論基礎(chǔ)4、不足之處2022/12/331合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會(huì)計(jì)等式改為資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益=所有者權(quán)益，這恰好是對(duì)資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會(huì)計(jì)等式的一種否定。這種理論指導(dǎo)下的合并報(bào)表是為掌握有大多數(shù)股權(quán)的母公司服務(wù)的。因此，對(duì)少數(shù)股東來(lái)說(shuō)，從合并報(bào)表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數(shù)股權(quán)的股東，只能利用各子公司的報(bào)表資料。2022/12/432合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會(huì)三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論） 強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是單一經(jīng)濟(jì)聯(lián)合主體,強(qiáng)調(diào)一體性1、編制目的——為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在股東權(quán)益部分“少數(shù)股東損益”視為集團(tuán)合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產(chǎn)單一計(jì)價(jià)，100%調(diào)整公允價(jià)值公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100%抵銷2022/12/433三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論）2022/12/333商譽(yù)的計(jì)算母公司理論及所有權(quán)理論按母公司持股比例計(jì)算，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)實(shí)體理論按子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值確定，屬于全體股東2022/12/434商譽(yù)的計(jì)算母公司理論及所有權(quán)理論2022/12/334例：母公司支付120萬(wàn)享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值100萬(wàn)母公司理論及所有權(quán)理論確認(rèn)商譽(yù)40萬(wàn)實(shí)體理論：子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值（整體價(jià)值）為120÷80%=150萬(wàn)，商譽(yù)50萬(wàn)屬于全體股東。商譽(yù)是子公司整體價(jià)值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。母公司為獲得控制權(quán)，必然會(huì)付出額外的代價(jià)，子公司不會(huì)付出與母公司同樣的成本，所以實(shí)體理論的這一假設(shè)值得懷疑。修正的實(shí)體理論。商譽(yù)只確認(rèn)母公司購(gòu)買溢價(jià)部分2022/12/435例：母公司支付120萬(wàn)享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允三、理論基礎(chǔ)4、實(shí)體理論不足之處并不意味著少數(shù)股東和母公司一樣會(huì)重新評(píng)估企業(yè)的凈資產(chǎn)；理論上要求少數(shù)股東和多數(shù)股東的平等待遇沒(méi)有多少實(shí)務(wù)操作意義。少數(shù)股東只是被動(dòng)獲得子公司的投資收益，無(wú)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，并不會(huì)非常關(guān)注企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表。2022/12/436三、理論基礎(chǔ)4、實(shí)體理論不足之處2022/12/336我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上采用實(shí)體理論，如對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益的列報(bào)，但商譽(yù)只確認(rèn)母公司購(gòu)買溢價(jià)部分，即修正的實(shí)體理論。商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不攤銷，但計(jì)提減值，吸收合并及新設(shè)合并在單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，控股合并有投資時(shí)不確認(rèn)，先計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并報(bào)表時(shí)再以商譽(yù)項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)。2022/12/437我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上采用實(shí)體理論，如對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股四、編制程序（一）編制合并報(bào)表前，子公司應(yīng)提交資料：1、應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表；2、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；3、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；5、所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；6、母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。2022/12/438四、編制程序（一）編制合并報(bào)表前，子公司應(yīng)提交資料：2022四、編制程序（二）母公司制合并報(bào)表的程序1、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2022/12/439四、編制程序（二）母公司制合并報(bào)表的程序2022/12/33如果子公司是外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)折算為母公司記帳本位幣表示的報(bào)表如果對(duì)子公司股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)先按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整2022/12/440如果子公司是外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)折算為母公司記帳本位幣表示四、編制程序2、編制合并程序(1)編制合并工作底稿：將個(gè)別報(bào)表數(shù)字過(guò)入合并工作底稿；計(jì)算合計(jì)數(shù)；(2)編制調(diào)整、抵銷分錄：調(diào)整、抵銷分錄過(guò)入合并工作底稿；確定合并數(shù)。(3)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2022/12/441四、編制程序2、編制合并程序2022/12/341在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。2022/12/442在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)合并金額計(jì)算方法如下：

1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2.負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3.有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4.有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2022/12/443合并金額計(jì)算方法如下：

1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022/12/444企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表2022/12/31第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、概念解析二、理論基礎(chǔ)三、合并范圍四、編制程序2022/12/445第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、概念解析2022/12/32一、概念解析（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。2022/12/446一、概念解析（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及原則2022/12/3一、概念解析1、母公司

指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）?？刂埔粋€(gè)或多個(gè)子公司；企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2、子公司

指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。被一個(gè)母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2022/12/447一、概念解析1、母公司2022/12/34一、概念解析3、反映的對(duì)象 合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息，反映的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類：按反映具體內(nèi)容不同有合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益變動(dòng)表；附注。2022/12/448一、概念解析3、反映的對(duì)象2022/12/35按編制時(shí)間不同分為合并日合并報(bào)表（同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表）合并日后合并報(bào)表（四表）2022/12/449按編制時(shí)間不同分為2022/12/36一、概念解析（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息；有利于避免母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況發(fā)生。2022/12/450一、概念解析（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用2022/12/37一、概念解析（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)相比的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體：企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司；反映的對(duì)象不同。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制；合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有其獨(dú)特的方法?！爸黧w”可以不是法人，但應(yīng)是能獨(dú)立提供財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。2022/12/451一、概念解析（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)相比的特點(diǎn)“主體”對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過(guò)編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成的2022/12/452對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他（四）合并報(bào)表與匯總報(bào)表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況編報(bào)范圍不同：隸屬關(guān)系編報(bào)方法不同：簡(jiǎn)單加總2022/12/453（四）合并報(bào)表與匯總報(bào)表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門202思考合并報(bào)表與投資的關(guān)系合并報(bào)表與企業(yè)合并的關(guān)系2022/12/454思考合并報(bào)表與投資的關(guān)系2022/12/311（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和要求（1）一體性原則合并報(bào)表反映的是由多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，母、子公司所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體角度進(jìn)行考慮。（2）一致性原則要求在編制合并報(bào)表時(shí)，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間將主體內(nèi)部的各個(gè)法人的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為一致的編報(bào)基礎(chǔ)之上，再根據(jù)調(diào)整過(guò)的個(gè)別報(bào)表編制合并報(bào)表。（3）重要性原則

2022/12/455（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和要求2022/12/312二、合并范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂埔话闶峭ㄟ^(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。在某些情況下，也可以通過(guò)法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。(法定控制)2022/12/456二、合并范圍 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定二、合并范圍（二）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍1、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 擁有的被投資單位超過(guò)半數(shù)以上的表決權(quán)通過(guò)子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原則2022/12/457二、合并范圍（二）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍通過(guò)子公司AB二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn) 擁有半數(shù)以下的表決權(quán)+以下情況之一：通過(guò)與該被投資單位的其他投資者間的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)利結(jié)構(gòu)會(huì)議上占多數(shù)表決權(quán)。2022/12/458二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)2022/12/315二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2022/12/459二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)2022/12/316二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和40%。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時(shí)從D購(gòu)得一項(xiàng)股份購(gòu)買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。 在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。2022/12/460二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來(lái)某二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財(cái)務(wù)能力；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會(huì)成員的權(quán)利。同時(shí)A擁有B股份的購(gòu)買期權(quán)，其可在任何時(shí)候以固定價(jià)格購(gòu)買B的股份。 在此例中，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)D的實(shí)際控制權(quán)，而不必考慮A是否有意或有財(cái)務(wù)能力執(zhí)行該項(xiàng)期權(quán)。2022/12/461二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財(cái)務(wù)能力；20二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；（4）既考慮對(duì)本方有利，也考慮對(duì)本方不利的情況；要考慮可能會(huì)提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。（5）潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。2022/12/462二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；20二、合并范圍4、特殊目的主體的合并

母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體（SPE）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要，直接或間接設(shè)立特殊目的主體，。（2）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。（3）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。（4）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。2022/12/463二、合并范圍4、特殊目的主體的合并2022/12/320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化等)而設(shè)立的一種特殊的主體,這些實(shí)體可以由主要受益者設(shè)立,也可以由其他投資者設(shè)立。特殊目的主體的主要受益者，享有和承擔(dān)該實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的主要收益和風(fēng)險(xiǎn)，而其他參與者則只提供資金并按協(xié)議獲得一定的報(bào)酬。2022/12/464特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化SPE沒(méi)有注冊(cè)資本的要求，一般也沒(méi)有固定的員工或者辦公場(chǎng)所，SPE的所有職能都預(yù)先安排外派給其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。通常由慈善機(jī)構(gòu)或無(wú)關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)擁有，這樣SPE會(huì)按照既定的法律條文來(lái)操作，不至于產(chǎn)生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產(chǎn)和負(fù)債基本完全相等，其剩余價(jià)值基本可以不計(jì)。SPE可以是一個(gè)法人實(shí)體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個(gè)空殼公司。2022/12/465SPE沒(méi)有注冊(cè)資本的要求，一般也沒(méi)有固定的員工或者辦公場(chǎng)所，二、合并范圍 安然將自己資產(chǎn)剝離給“馬林”(Marlin)信托基金和“魚(yú)鷹”(Whitewing)信托基金。基金以此為抵押發(fā)行債券，融來(lái)的資金進(jìn)入安然。按照信托條款，安然在同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，必須立即以現(xiàn)金清償基金債券：1、安然股價(jià)低于一定的“門檻”(對(duì)于“魚(yú)鷹”是59.78美元，對(duì)于“馬林”是34.13美元)；2、安然的信用評(píng)級(jí)被降至“投資”級(jí)以下。安然財(cái)務(wù)丑聞2022/12/466二、合并范圍安然財(cái)務(wù)丑聞2022/12/323如某從事石油精煉的上市公司處于市場(chǎng)成熟期，經(jīng)營(yíng)和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數(shù)是風(fēng)險(xiǎn)偏好程度較低的機(jī)構(gòu)和個(gè)人投資者。為了未來(lái)，煉油公司有進(jìn)行石油勘探的需要，但是勘探具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，可能違背現(xiàn)有股東的意愿。為了隔離開(kāi)發(fā)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，SPE應(yīng)運(yùn)而生，向愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)，同時(shí)保留購(gòu)買權(quán)，如果勘探企業(yè)破產(chǎn)，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。如果煉油公司破產(chǎn)，只要勘探企業(yè)在形式上和實(shí)質(zhì)上都是獨(dú)立的，煉油公司的債權(quán)人無(wú)權(quán)追償勘探企業(yè)的資產(chǎn)。2022/12/467如某從事石油精煉的上市公司處于市場(chǎng)成熟期，經(jīng)營(yíng)和收入比較穩(wěn)定二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍無(wú)論子公司規(guī)模的大小無(wú)論子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別無(wú)論子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制原《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及其《復(fù)函》中的“不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)”：資金調(diào)度受限制的境外子公司考慮重要性原則，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2022/12/468二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍原《二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據(jù)《公司法》已經(jīng)有清算組負(fù)責(zé)對(duì)被投資單位的日常管理2、已宣告破產(chǎn)的子公司； 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！?/p>

。[例]子公司被政府或有關(guān)部門接管。4、原采用比例合并法核算的合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。2022/12/469二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍2022/是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等。需要注意的是，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2022/12/470是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論 強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的所有權(quán)1、編制目的——向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源（具有重大影響的所有權(quán)） 只滿足母公司股東的信息需求，無(wú)法滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實(shí)體、重大影響3、報(bào)表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權(quán)的比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按持股比例予以消除；合并報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。2022/12/471三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論2022/12/328三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：違背了控制的實(shí)質(zhì) 按照控制者的意圖運(yùn)用被控制主體的全部資產(chǎn)；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產(chǎn)，而且可以駕御被控制主體的全部資產(chǎn)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法所形成的財(cái)務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人質(zhì)疑。2022/12/472三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：2022/12/329三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論 強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益1、編制目的——為母公司的股東提供經(jīng)濟(jì)決策信息2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間“少數(shù)股東損益”作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目按母公司持有股權(quán)比例調(diào)整公允價(jià)值，少數(shù)投權(quán)部分按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)（導(dǎo)致資產(chǎn)雙重計(jì)價(jià)）公司間交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn):順流交易和平流交易100%抵銷,逆流交易按母公司持股比例抵銷。順流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2022/12/473三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論順流交易：母公司子公司2022三、理論基礎(chǔ)4、不足之處對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債會(huì)導(dǎo)致雙重計(jì)價(jià)會(huì)計(jì)恒等式變成“資產(chǎn)=負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+股東權(quán)益”(2)2022/12/474三、理論基礎(chǔ)4、不足之處2022/12/331合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會(huì)計(jì)等式改為資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益=所有者權(quán)益，這恰好是對(duì)資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會(huì)計(jì)等式的一種否定。這種理論指導(dǎo)下的合并報(bào)表是為掌握有大多數(shù)股權(quán)的母公司服務(wù)的。因此，對(duì)少數(shù)股東來(lái)說(shuō)，從合并報(bào)表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數(shù)股權(quán)的股東，只能利用各子公司的報(bào)表資料。2022/12/475合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會(huì)三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論） 強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是單一經(jīng)濟(jì)聯(lián)合主體,強(qiáng)調(diào)一體性1、編制目的——為整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報(bào)表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在股東權(quán)益部分“少數(shù)股東損益”視為集團(tuán)合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產(chǎn)單一計(jì)價(jià)，100%調(diào)整公允價(jià)值公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100%抵銷2022/12/476三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論）2022/12/333商譽(yù)的計(jì)算母公司理論及所有權(quán)理論按母公司持股比例計(jì)算，與少數(shù)股權(quán)無(wú)關(guān)實(shí)體理論按子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值確定，屬于全體股東2022/12/477商譽(yù)的計(jì)算母公司理論及所有權(quán)理論2022/12/334例：母公司支付120萬(wàn)享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值100萬(wàn)母公司理論及所有權(quán)理論確認(rèn)商譽(yù)40萬(wàn)實(shí)體理論：子公司凈資產(chǎn)全部公允價(jià)值（整體價(jià)值）為120÷80%=150萬(wàn)，商譽(yù)50萬(wàn)屬于全體股東。商譽(yù)是子公司整體價(jià)值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。母公司為獲得控制權(quán)，必然會(huì)付出額外的代價(jià)，子公司不會(huì)付出與母