企業(yè)會計準(zhǔn)則之合并財務(wù)報表課件

企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

合并財務(wù)報表2022/12/41企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

合并財務(wù)報表2022/12/31第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、概念解析二、理論基礎(chǔ)三、合并范圍四、編制程序2022/12/42第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、概念解析2022/12/32一、概念解析（一）合并財務(wù)報表的概念及原則

合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。2022/12/43一、概念解析（一）合并財務(wù)報表的概念及原則2022/12/3一、概念解析1、母公司

指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。控制一個或多個子公司；企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2、子公司

指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。被一個母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2022/12/44一、概念解析1、母公司2022/12/34一、概念解析3、反映的對象 合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營情況的會計信息，反映的對象是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財務(wù)報表的種類：按反映具體內(nèi)容不同有合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益變動表；附注。2022/12/45一、概念解析3、反映的對象2022/12/35按編制時間不同分為合并日合并報表（同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表）合并日后合并報表（四表）2022/12/46按編制時間不同分為2022/12/36一、概念解析（二）合并財務(wù)報表的作用向財務(wù)報表的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息；有利于避免母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。2022/12/47一、概念解析（二）合并財務(wù)報表的作用2022/12/37一、概念解析（三）合并財務(wù)報表與單獨(dú)財務(wù)相比的特點(diǎn)合并財務(wù)報表編制主體：企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司；反映的對象不同。合并財務(wù)報表以個別會計報表為基礎(chǔ)編制；合并財務(wù)報表的編制有其獨(dú)特的方法。“主體”可以不是法人，但應(yīng)是能獨(dú)立提供財務(wù)報表的會計主體。2022/12/48一、概念解析（三）合并財務(wù)報表與單獨(dú)財務(wù)相比的特點(diǎn)“主體”對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成的2022/12/49對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他（四）合并報表與匯總報表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)經(jīng)營情況編報范圍不同：隸屬關(guān)系編報方法不同：簡單加總2022/12/410（四）合并報表與匯總報表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門202思考合并報表與投資的關(guān)系合并報表與企業(yè)合并的關(guān)系2022/12/411思考合并報表與投資的關(guān)系2022/12/311（五）編制合并財務(wù)報表的原則和要求（1）一體性原則合并報表反映的是由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的財務(wù)情況，母、子公司所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體角度進(jìn)行考慮。（2）一致性原則要求在編制合并報表時，按照統(tǒng)一的會計政策和會計期間將主體內(nèi)部的各個法人的個別財務(wù)報表調(diào)整為一致的編報基礎(chǔ)之上，再根據(jù)調(diào)整過的個別報表編制合并報表。（3）重要性原則

2022/12/412（五）編制合并財務(wù)報表的原則和要求2022/12/312二、合并范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂埔话闶峭ㄟ^表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。(法定控制)2022/12/413二、合并范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定二、合并范圍（二）納入合并財務(wù)報表的企業(yè)范圍1、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 擁有的被投資單位超過半數(shù)以上的表決權(quán)通過子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原則2022/12/414二、合并范圍（二）納入合并財務(wù)報表的企業(yè)范圍通過子公司AB二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn) 擁有半數(shù)以下的表決權(quán)+以下情況之一：通過與該被投資單位的其他投資者間的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似權(quán)利結(jié)構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán)。2022/12/415二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)2022/12/315二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2022/12/416二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)2022/12/316二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和40%。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時從D購得一項(xiàng)股份購買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現(xiàn)行市價高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。 在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對C的實(shí)際控制權(quán)。2022/12/417二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來某二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財務(wù)能力；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會成員的權(quán)利。同時A擁有B股份的購買期權(quán)，其可在任何時候以固定價格購買B的股份。 在此例中，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對D的實(shí)際控制權(quán)，而不必考慮A是否有意或有財務(wù)能力執(zhí)行該項(xiàng)期權(quán)。2022/12/418二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財務(wù)能力；20二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；（4）既考慮對本方有利，也考慮對本方不利的情況；要考慮可能會提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。（5）潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。2022/12/419二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；20二、合并范圍4、特殊目的主體的合并

母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體（SPE）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（1）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，直接或間接設(shè)立特殊目的主體，。（2）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。（3）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。（4）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。2022/12/420二、合并范圍4、特殊目的主體的合并2022/12/320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化等)而設(shè)立的一種特殊的主體,這些實(shí)體可以由主要受益者設(shè)立,也可以由其他投資者設(shè)立。特殊目的主體的主要受益者，享有和承擔(dān)該實(shí)體經(jīng)營活動所引起的主要收益和風(fēng)險，而其他參與者則只提供資金并按協(xié)議獲得一定的報酬。2022/12/421特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化SPE沒有注冊資本的要求，一般也沒有固定的員工或者辦公場所，SPE的所有職能都預(yù)先安排外派給其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。通常由慈善機(jī)構(gòu)或無關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)擁有，這樣SPE會按照既定的法律條文來操作，不至于產(chǎn)生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產(chǎn)和負(fù)債基本完全相等，其剩余價值基本可以不計。SPE可以是一個法人實(shí)體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個空殼公司。2022/12/422SPE沒有注冊資本的要求，一般也沒有固定的員工或者辦公場所，二、合并范圍 安然將自己資產(chǎn)剝離給“馬林”(Marlin)信托基金和“魚鷹”(Whitewing)信托基金?；鹨源藶榈盅喊l(fā)行債券，融來的資金進(jìn)入安然。按照信托條款，安然在同時滿足兩個條件時，必須立即以現(xiàn)金清償基金債券：1、安然股價低于一定的“門檻”(對于“魚鷹”是59.78美元，對于“馬林”是34.13美元)；2、安然的信用評級被降至“投資”級以下。安然財務(wù)丑聞2022/12/423二、合并范圍安然財務(wù)丑聞2022/12/323如某從事石油精煉的上市公司處于市場成熟期，經(jīng)營和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數(shù)是風(fēng)險偏好程度較低的機(jī)構(gòu)和個人投資者。為了未來，煉油公司有進(jìn)行石油勘探的需要，但是勘探具有較高的風(fēng)險，可能違背現(xiàn)有股東的意愿。為了隔離開發(fā)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險，SPE應(yīng)運(yùn)而生，向愿意承擔(dān)風(fēng)險的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)，同時保留購買權(quán)，如果勘探企業(yè)破產(chǎn)，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。如果煉油公司破產(chǎn)，只要勘探企業(yè)在形式上和實(shí)質(zhì)上都是獨(dú)立的，煉油公司的債權(quán)人無權(quán)追償勘探企業(yè)的資產(chǎn)。2022/12/424如某從事石油精煉的上市公司處于市場成熟期，經(jīng)營和收入比較穩(wěn)定二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍無論子公司規(guī)模的大小無論子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別無論子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制原《合并會計報表暫行規(guī)定》及其《復(fù)函》中的“不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)”：資金調(diào)度受限制的境外子公司考慮重要性原則，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2022/12/425二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍原《二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據(jù)《公司法》已經(jīng)有清算組負(fù)責(zé)對被投資單位的日常管理2、已宣告破產(chǎn)的子公司； 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！?/p>

。[例]子公司被政府或有關(guān)部門接管。4、原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。2022/12/426二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍2022/是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。需要注意的是，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2022/12/427是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論 強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的所有權(quán)1、編制目的——向母公司股東報告其所擁有的資源（具有重大影響的所有權(quán)） 只滿足母公司股東的信息需求，無法滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實(shí)體、重大影響3、報表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權(quán)的比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，按公允價值計價；內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤按持股比例予以消除；合并報表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。2022/12/428三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論2022/12/328三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：違背了控制的實(shí)質(zhì) 按照控制者的意圖運(yùn)用被控制主體的全部資產(chǎn)；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產(chǎn)，而且可以駕御被控制主體的全部資產(chǎn)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是一個不可分割的整體，比例合并法所形成的財務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人質(zhì)疑。2022/12/429三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：2022/12/329三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論 強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益1、編制目的——為母公司的股東提供經(jīng)濟(jì)決策信息2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間“少數(shù)股東損益”作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目按母公司持有股權(quán)比例調(diào)整公允價值，少數(shù)投權(quán)部分按賬面價值計價（導(dǎo)致資產(chǎn)雙重計價）公司間交易未實(shí)現(xiàn)利潤:順流交易和平流交易100%抵銷,逆流交易按母公司持股比例抵銷。順流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2022/12/430三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論順流交易：母公司子公司2022三、理論基礎(chǔ)4、不足之處對子公司的資產(chǎn)及負(fù)債會導(dǎo)致雙重計價會計恒等式變成“資產(chǎn)=負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+股東權(quán)益”(2)2022/12/431三、理論基礎(chǔ)4、不足之處2022/12/331合并會計報表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會計等式改為資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益=所有者權(quán)益，這恰好是對資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會計等式的一種否定。這種理論指導(dǎo)下的合并報表是為掌握有大多數(shù)股權(quán)的母公司服務(wù)的。因此，對少數(shù)股東來說，從合并報表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數(shù)股權(quán)的股東，只能利用各子公司的報表資料。2022/12/432合并會計報表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論） 強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是單一經(jīng)濟(jì)聯(lián)合主體,強(qiáng)調(diào)一體性1、編制目的——為整個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在股東權(quán)益部分“少數(shù)股東損益”視為集團(tuán)合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產(chǎn)單一計價，100%調(diào)整公允價值公司間未實(shí)現(xiàn)利潤100%抵銷2022/12/433三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論）2022/12/333商譽(yù)的計算母公司理論及所有權(quán)理論按母公司持股比例計算，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)實(shí)體理論按子公司凈資產(chǎn)全部公允價值確定，屬于全體股東2022/12/434商譽(yù)的計算母公司理論及所有權(quán)理論2022/12/334例：母公司支付120萬享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值100萬母公司理論及所有權(quán)理論確認(rèn)商譽(yù)40萬實(shí)體理論：子公司凈資產(chǎn)全部公允價值（整體價值）為120÷80%=150萬，商譽(yù)50萬屬于全體股東。商譽(yù)是子公司整體價值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。母公司為獲得控制權(quán)，必然會付出額外的代價，子公司不會付出與母公司同樣的成本，所以實(shí)體理論的這一假設(shè)值得懷疑。修正的實(shí)體理論。商譽(yù)只確認(rèn)母公司購買溢價部分2022/12/435例：母公司支付120萬享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允三、理論基礎(chǔ)4、實(shí)體理論不足之處并不意味著少數(shù)股東和母公司一樣會重新評估企業(yè)的凈資產(chǎn)；理論上要求少數(shù)股東和多數(shù)股東的平等待遇沒有多少實(shí)務(wù)操作意義。少數(shù)股東只是被動獲得子公司的投資收益，無財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)，并不會非常關(guān)注企業(yè)集團(tuán)的合并報表。2022/12/436三、理論基礎(chǔ)4、實(shí)體理論不足之處2022/12/336我國會計準(zhǔn)則一定程度上采用實(shí)體理論，如對少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益的列報，但商譽(yù)只確認(rèn)母公司購買溢價部分，即修正的實(shí)體理論。商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，不攤銷，但計提減值，吸收合并及新設(shè)合并在單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，控股合并有投資時不確認(rèn)，先計入長期股權(quán)投資，合并報表時再以商譽(yù)項(xiàng)目單獨(dú)列報。2022/12/437我國會計準(zhǔn)則一定程度上采用實(shí)體理論，如對少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股四、編制程序（一）編制合并報表前，子公司應(yīng)提交資料：1、應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表；2、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3、與母公司不一致的會計期間的說明；4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；5、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；6、母公司編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。2022/12/438四、編制程序（一）編制合并報表前，子公司應(yīng)提交資料：2022四、編制程序（二）母公司制合并報表的程序1、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)統(tǒng)一會計期間統(tǒng)一會計政策公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。2022/12/439四、編制程序（二）母公司制合并報表的程序2022/12/33如果子公司是外幣表示的財務(wù)報表，應(yīng)折算為母公司記帳本位幣表示的報表如果對子公司股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)先按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整2022/12/440如果子公司是外幣表示的財務(wù)報表，應(yīng)折算為母公司記帳本位幣表示四、編制程序2、編制合并程序(1)編制合并工作底稿：將個別報表數(shù)字過入合并工作底稿；計算合計數(shù)；(2)編制調(diào)整、抵銷分錄：調(diào)整、抵銷分錄過入合并工作底稿；確定合并數(shù)。(3)填列合并財務(wù)報表。2022/12/441四、編制程序2、編制合并程序2022/12/341在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。2022/12/442在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財合并金額計算方法如下：

1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。2.負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。3.有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4.有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。2022/12/443合并金額計算方法如下：

1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

合并財務(wù)報表2022/12/444企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

合并財務(wù)報表2022/12/31第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、概念解析二、理論基礎(chǔ)三、合并范圍四、編制程序2022/12/445第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、概念解析2022/12/32一、概念解析（一）合并財務(wù)報表的概念及原則

合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。2022/12/446一、概念解析（一）合并財務(wù)報表的概念及原則2022/12/3一、概念解析1、母公司

指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。控制一個或多個子公司；企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2、子公司

指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。被一個母公司控制企業(yè)或主體：可以是股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的基金、信托項(xiàng)目等特殊目的主體。2022/12/447一、概念解析1、母公司2022/12/34一、概念解析3、反映的對象 合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營情況的會計信息，反映的對象是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。4、合并財務(wù)報表的種類：按反映具體內(nèi)容不同有合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益變動表；附注。2022/12/448一、概念解析3、反映的對象2022/12/35按編制時間不同分為合并日合并報表（同一控制下編制三表，非同一控制下編制一表）合并日后合并報表（四表）2022/12/449按編制時間不同分為2022/12/36一、概念解析（二）合并財務(wù)報表的作用向財務(wù)報表的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息；有利于避免母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。2022/12/450一、概念解析（二）合并財務(wù)報表的作用2022/12/37一、概念解析（三）合并財務(wù)報表與單獨(dú)財務(wù)相比的特點(diǎn)合并財務(wù)報表編制主體：企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司；反映的對象不同。合并財務(wù)報表以個別會計報表為基礎(chǔ)編制；合并財務(wù)報表的編制有其獨(dú)特的方法?！爸黧w”可以不是法人，但應(yīng)是能獨(dú)立提供財務(wù)報表的會計主體。2022/12/451一、概念解析（三）合并財務(wù)報表與單獨(dú)財務(wù)相比的特點(diǎn)“主體”對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成的2022/12/452對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他（四）合并報表與匯總報表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門編制的目的不同：了解所屬企業(yè)經(jīng)營情況編報范圍不同：隸屬關(guān)系編報方法不同：簡單加總2022/12/453（四）合并報表與匯總報表的區(qū)別編制的單位不同：主管部門202思考合并報表與投資的關(guān)系合并報表與企業(yè)合并的關(guān)系2022/12/454思考合并報表與投資的關(guān)系2022/12/311（五）編制合并財務(wù)報表的原則和要求（1）一體性原則合并報表反映的是由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的財務(wù)情況，母、子公司所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體角度進(jìn)行考慮。（2）一致性原則要求在編制合并報表時，按照統(tǒng)一的會計政策和會計期間將主體內(nèi)部的各個法人的個別財務(wù)報表調(diào)整為一致的編報基礎(chǔ)之上，再根據(jù)調(diào)整過的個別報表編制合并報表。（3）重要性原則

2022/12/455（五）編制合并財務(wù)報表的原則和要求2022/12/312二、合并范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。(法定控制)2022/12/456二、合并范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定二、合并范圍（二）納入合并財務(wù)報表的企業(yè)范圍1、表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 擁有的被投資單位超過半數(shù)以上的表決權(quán)通過子公司AB直接擁有80%ABC間接擁有80%70%A直接+間接擁有B80%D40%30%加法原則2022/12/457二、合并范圍（二）納入合并財務(wù)報表的企業(yè)范圍通過子公司AB二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn) 擁有半數(shù)以下的表決權(quán)+以下情況之一：通過與該被投資單位的其他投資者間的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似權(quán)利結(jié)構(gòu)會議上占多數(shù)表決權(quán)。2022/12/458二、合并范圍2、實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)2022/12/315二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2022/12/459二、合并范圍3、潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)2022/12/316二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的情況；[例]A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和40%。A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D，同時從D購得一項(xiàng)股份購買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現(xiàn)行市價高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。 在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對C的實(shí)際控制權(quán)。2022/12/460二、合并范圍（1）必須是當(dāng)期可執(zhí)行或可轉(zhuǎn)換的，不包括在將來某二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財務(wù)能力；[例1]A、B和C分別等額擁有D有表決權(quán)股份。A、B、C各擁有任命D兩名董事會成員的權(quán)利。同時A擁有B股份的購買期權(quán)，其可在任何時候以固定價格購買B的股份。 在此例中，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對D的實(shí)際控制權(quán)，而不必考慮A是否有意或有財務(wù)能力執(zhí)行該項(xiàng)期權(quán)。2022/12/461二、合并范圍（2）不考慮持有方的意圖和（或）者財務(wù)能力；20二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；（4）既考慮對本方有利，也考慮對本方不利的情況；要考慮可能會提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。（5）潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。2022/12/462二、合并范圍（3）既考慮本方持有的，也考慮其他方持有的；20二、合并范圍4、特殊目的主體的合并

母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的主體（SPE）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（1）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，直接或間接設(shè)立特殊目的主體，。（2）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。（3）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。（4）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。2022/12/463二、合并范圍4、特殊目的主體的合并2022/12/320特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化等)而設(shè)立的一種特殊的主體,這些實(shí)體可以由主要受益者設(shè)立,也可以由其他投資者設(shè)立。特殊目的主體的主要受益者，享有和承擔(dān)該實(shí)體經(jīng)營活動所引起的主要收益和風(fēng)險，而其他參與者則只提供資金并按協(xié)議獲得一定的報酬。2022/12/464特殊目的主體是指發(fā)起人為了實(shí)現(xiàn)某一特殊目的(如完成資產(chǎn)證券化SPE沒有注冊資本的要求，一般也沒有固定的員工或者辦公場所，SPE的所有職能都預(yù)先安排外派給其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。通常由慈善機(jī)構(gòu)或無關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)擁有，這樣SPE會按照既定的法律條文來操作，不至于產(chǎn)生利益沖突而偏袒一方。SPE的資產(chǎn)和負(fù)債基本完全相等，其剩余價值基本可以不計。SPE可以是一個法人實(shí)體,可以是公司也可以是合伙企業(yè)，信托。SPE可以是一個空殼公司。2022/12/465SPE沒有注冊資本的要求，一般也沒有固定的員工或者辦公場所，二、合并范圍 安然將自己資產(chǎn)剝離給“馬林”(Marlin)信托基金和“魚鷹”(Whitewing)信托基金?；鹨源藶榈盅喊l(fā)行債券，融來的資金進(jìn)入安然。按照信托條款，安然在同時滿足兩個條件時，必須立即以現(xiàn)金清償基金債券：1、安然股價低于一定的“門檻”(對于“魚鷹”是59.78美元，對于“馬林”是34.13美元)；2、安然的信用評級被降至“投資”級以下。安然財務(wù)丑聞2022/12/466二、合并范圍安然財務(wù)丑聞2022/12/323如某從事石油精煉的上市公司處于市場成熟期，經(jīng)營和收入比較穩(wěn)定，其股東大多數(shù)是風(fēng)險偏好程度較低的機(jī)構(gòu)和個人投資者。為了未來，煉油公司有進(jìn)行石油勘探的需要，但是勘探具有較高的風(fēng)險，可能違背現(xiàn)有股東的意愿。為了隔離開發(fā)新業(yè)務(wù)的風(fēng)險，SPE應(yīng)運(yùn)而生，向愿意承擔(dān)風(fēng)險的投資者發(fā)行證券融資。煉油公司將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)，同時保留購買權(quán)，如果勘探企業(yè)破產(chǎn)，煉油公司損失的僅僅是其所投入的有限資本。如果煉油公司破產(chǎn)，只要勘探企業(yè)在形式上和實(shí)質(zhì)上都是獨(dú)立的，煉油公司的債權(quán)人無權(quán)追償勘探企業(yè)的資產(chǎn)。2022/12/467如某從事石油精煉的上市公司處于市場成熟期，經(jīng)營和收入比較穩(wěn)定二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍無論子公司規(guī)模的大小無論子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別無論子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制原《合并會計報表暫行規(guī)定》及其《復(fù)函》中的“不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)”：資金調(diào)度受限制的境外子公司考慮重要性原則，小規(guī)模企業(yè)特殊行業(yè)的子公司2022/12/468二、合并范圍5、所有子公司都應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍原《二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍1、已宣告被清理整頓的子公司； 根據(jù)《公司法》已經(jīng)有清算組負(fù)責(zé)對被投資單位的日常管理2、已宣告破產(chǎn)的子公司； 根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人。3、母公司不能控制的其他被投資單位； “有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！?/p>

。[例]子公司被政府或有關(guān)部門接管。4、原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。2022/12/469二、合并范圍(二)不是母公司的子公司不納入合并范圍2022/是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。需要注意的是，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2022/12/470是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論 強(qiáng)調(diào)的是母公司所擁有的所有權(quán)1、編制目的——向母公司股東報告其所擁有的資源（具有重大影響的所有權(quán)） 只滿足母公司股東的信息需求，無法滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。2、合并范圍：控股子公司、共同控制實(shí)體、重大影響3、報表要素的合并方法——比例合并法按擁有股權(quán)的比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，按公允價值計價；內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤按持股比例予以消除；合并報表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。2022/12/471三、企業(yè)合并理論基礎(chǔ)(一)所有權(quán)理論2022/12/328三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：違背了控制的實(shí)質(zhì) 按照控制者的意圖運(yùn)用被控制主體的全部資產(chǎn)；忽略了企業(yè)兼并中的杠桿作用 不僅控制擁有的資產(chǎn)，而且可以駕御被控制主體的全部資產(chǎn)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是一個不可分割的整體，比例合并法所形成的財務(wù)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人質(zhì)疑。2022/12/472三、理論基礎(chǔ)4、不足之處：2022/12/329三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論 強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益1、編制目的——為母公司的股東提供經(jīng)濟(jì)決策信息2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間“少數(shù)股東損益”作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目按母公司持有股權(quán)比例調(diào)整公允價值，少數(shù)投權(quán)部分按賬面價值計價（導(dǎo)致資產(chǎn)雙重計價）公司間交易未實(shí)現(xiàn)利潤:順流交易和平流交易100%抵銷,逆流交易按母公司持股比例抵銷。順流交易：母公司子公司平流交易：子公司子公司逆流交易：子公司母公司2022/12/473三、理論基礎(chǔ)(二)母公司理論順流交易：母公司子公司2022三、理論基礎(chǔ)4、不足之處對子公司的資產(chǎn)及負(fù)債會導(dǎo)致雙重計價會計恒等式變成“資產(chǎn)=負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+股東權(quán)益”(2)2022/12/474三、理論基礎(chǔ)4、不足之處2022/12/331合并會計報表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會計等式改為資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益=所有者權(quán)益，這恰好是對資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益會計等式的一種否定。這種理論指導(dǎo)下的合并報表是為掌握有大多數(shù)股權(quán)的母公司服務(wù)的。因此，對少數(shù)股東來說，從合并報表中得到的信息較少，要獲得這些資料，少數(shù)股權(quán)的股東，只能利用各子公司的報表資料。2022/12/475合并會計報表的少數(shù)股東權(quán)益棲身于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，從而會三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論） 強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)是單一經(jīng)濟(jì)聯(lián)合主體,強(qiáng)調(diào)一體性1、編制目的——為整個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)2、合并范圍：以控制為標(biāo)準(zhǔn)確定3、報表要素的合并方法——全面合并法合并子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用；“少數(shù)股東權(quán)益”列示在股東權(quán)益部分“少數(shù)股東損益”視為集團(tuán)合并收益在不同股東之間的分配，列作合并凈收益的組成部分資產(chǎn)單一計價，100%調(diào)整公允價值公司間未實(shí)現(xiàn)利潤100%抵銷2022/12/476三、理論基礎(chǔ)(三)實(shí)體理論（主體理論）2022/12/333商譽(yù)的計算母公司理論及所有權(quán)理論按母公司持股比例計算，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)實(shí)體理論按子公司凈資產(chǎn)全部公允價值確定，屬于全體股東2022/12/477商譽(yù)的計算母公司理論及所有權(quán)理論2022/12/334例：母公司支付120萬享有80%股權(quán)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值100萬母公司理論及所有權(quán)理論確認(rèn)商譽(yù)40萬實(shí)體理論：子公司凈資產(chǎn)全部公允價值（整體價值）為120÷80%=150萬，商譽(yù)50萬屬于全體股東。商譽(yù)是子公司整體價值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。母公司為獲得控制權(quán)，必然會付出額外的代價，子公司不會付出與母