財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本管理知識(shí)分析法課件

管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬(wàn)貴管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院1第2章變動(dòng)成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動(dòng)成本法與完全成本法第2章變動(dòng)成本法2．1成本分類2學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動(dòng)成本法的具體應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。3

管理會(huì)計(jì)被稱為“用于企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或直接稱為“決策會(huì)計(jì)”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會(huì)計(jì)相關(guān)的決策都離不開(kāi)相應(yīng)的成本信息，也就是說(shuō)企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。管理會(huì)計(jì)被稱為“用于企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或4

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對(duì)成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照52.1成本分類

2.1成本分類6可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。7

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟(jì)用途分為直接人工、直接材料和其他制造費(fèi)用三類。(一)制造成本8

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述直接人工、直接材料和制造費(fèi)用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動(dòng)化水平的提高會(huì)導(dǎo)致上述意義上的制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會(huì)導(dǎo)致制造費(fèi)用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述9

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費(fèi)用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點(diǎn)是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本10成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動(dòng)成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)11

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本12

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來(lái)考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，13

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊14例2-1例2-115

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過(guò)a=F/m這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定16總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本17

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時(shí)冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。這種限定條件或者說(shuō)范圍在管理會(huì)計(jì)中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義184000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍階梯性4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)19

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問(wèn)題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣20

固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和21

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特征是其絕對(duì)額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者22

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改23

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)24

（二）變動(dòng)成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。（二）變動(dòng)成本25如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，均屬于變動(dòng)成本。如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推26假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)27例2-2例2-228若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動(dòng)成本，則變動(dòng)成本的性態(tài)可以通過(guò)v=b×m這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-2若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變29

與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動(dòng)關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本則是一個(gè)定量。與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的30總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)31

變動(dòng)成本的相關(guān)范圍。同樣，在給變動(dòng)成本定義時(shí)也冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)變動(dòng)成本的“變動(dòng)性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。其與業(yè)務(wù)量的線性關(guān)系（正比例變動(dòng)關(guān)系）只是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)。

變動(dòng)成本的相關(guān)范圍。同樣，在給變動(dòng)成32相關(guān)范圍成本業(yè)務(wù)量變動(dòng)成本的相關(guān)范圍漸進(jìn)性相關(guān)范圍業(yè)務(wù)量變動(dòng)成本的相關(guān)范圍33

變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。

變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束34

酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。約束性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可35

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通常可以分為：1、半變動(dòng)成本2、半固定成本3、延伸變動(dòng)成本

(三)混合成本36半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動(dòng)成本性態(tài)。企業(yè)的公用事業(yè)費(fèi)，如電費(fèi)、水費(fèi)、電話費(fèi)等均屬半變動(dòng)成本。半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化37------------------------------------------------------------------------------------------變動(dòng)成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）半變動(dòng)成本的特征------------------------------38半變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為半變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=a+bx半變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為半變動(dòng)成本的特征39半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然躍升到一個(gè)新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的40業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實(shí)際數(shù)成本的線性半固定成本的特征41半固定成本函數(shù)可表達(dá)為半固定成本的特征Y=f(x)=

a1(0<x≤x1)

a2a3(x1<x≤x2)

(x2<x≤∞)

半固定成本函數(shù)可表達(dá)為半固定成本的特征Y=f(x)=a1(42延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過(guò)這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動(dòng)成本。如：當(dāng)企業(yè)實(shí)行計(jì)時(shí)工資制時(shí)，其支付給職工的正常工作時(shí)間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時(shí)間超過(guò)了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時(shí)間的長(zhǎng)短存在著某種比例關(guān)系。延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本43業(yè)務(wù)量(小時(shí))成本（元）20000100030004000500030000延伸變動(dòng)成本的特征業(yè)務(wù)量(小時(shí))成本200001000300040005044延伸變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為延伸變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=

aa+b(x-x0)(x0<x≤∞)

(0<x≤x0)

延伸變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為延伸變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=a45其他成本1、機(jī)會(huì)成本被放棄的次優(yōu)方案的潛在利益就稱為已選中最優(yōu)方案的機(jī)會(huì)成本。虛擬成本而非實(shí)際成本，未入賬產(chǎn)生于資產(chǎn)的多種用途選擇其他成本1、機(jī)會(huì)成本46其他成本1、邊際成本指業(yè)務(wù)量向無(wú)限小變化時(shí)成本的變動(dòng)數(shù)額。邊際成本也就是業(yè)務(wù)量每增加或減少之1個(gè)單位所引起的成本變動(dòng)數(shù)額邊際成本與變動(dòng)成本的區(qū)別視同不同方案的差量成本其他成本1、邊際成本47成本業(yè)務(wù)量800104105100918808成本業(yè)務(wù)量80010410510091880848其他成本3、沉沒(méi)成本與付現(xiàn)成本4、專屬成本與聯(lián)合成本5、相關(guān)成本與無(wú)關(guān)成本其他成本3、沉沒(méi)成本與付現(xiàn)成本492.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解50

固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。

固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成51

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來(lái)描述成本的性態(tài)，并以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期52

歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回53高低點(diǎn)法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本額)，進(jìn)而確定混合成本中的變動(dòng)成本部分和固定成本部分。

高低點(diǎn)法54假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)55例2-3例2-356

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費(fèi)為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1700元，按前面的運(yùn)算過(guò)程進(jìn)行計(jì)算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，57

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計(jì)算表明，該企業(yè)電費(fèi)這項(xiàng)混合成本屬固定成本的為500元，單位變動(dòng)成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來(lái)描述為:y=500+2x例2-3或：例2-358思考基本原理？任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種因素構(gòu)成，因而它的成本函數(shù)模型與總成本函數(shù)模型類似，也可用Y=a+bx來(lái)表示。思考任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種59高低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)。結(jié)果帶有一定的偶然性，會(huì)造成一些偏差。選擇高低點(diǎn)坐標(biāo)應(yīng)按自變量（業(yè)務(wù)量）的高低為標(biāo)準(zhǔn)，而不是按因變量成本的高低來(lái)選擇。（高點(diǎn)或低點(diǎn)業(yè)務(wù)量不止一個(gè)，如何選擇？）注意的幾個(gè)問(wèn)題高低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)。注意的幾個(gè)問(wèn)題60散布圖法其基本原理與高低點(diǎn)法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過(guò)坐標(biāo)圖而非通過(guò)方程式計(jì)算得到的。散布圖法61基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過(guò)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本。基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱62以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)63其原理是什么？與高低點(diǎn)法的區(qū)別？思考其原理是什么？與高低點(diǎn)法的區(qū)別？思考64回歸直線法散布圖法是通過(guò)目測(cè)的結(jié)果來(lái)勾畫(huà)混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫(huà)出多條反映成本性態(tài)的直線來(lái)，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確?；貧w直線法65回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的全部數(shù)據(jù)加以計(jì)算，從而勾畫(huà)出最能代表平均成本水平的直線，這條通過(guò)回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動(dòng)成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因?yàn)榛貧w直線可以使各觀測(cè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點(diǎn)誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的全部數(shù)66回歸直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過(guò)程。假定有n個(gè)(x，y)觀測(cè)數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費(fèi)數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個(gè)觀測(cè)值的和的形式表示為:回歸直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b67a和b的求解a和b的求解68下面用例2-3所給的資料具體說(shuō)明回歸直線法對(duì)混合成本如何進(jìn)行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說(shuō)明回歸直線法對(duì)混合69例2-4例2-470例2-4例2-471與上述兩種方法有何差別？思考與上述兩種方法有何差別？思考72

賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括73基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動(dòng)成本，進(jìn)而直接將其確定為固定成本或變動(dòng)成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特74“管理費(fèi)用”賬內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動(dòng)沒(méi)有關(guān)系，至少?zèng)]有明顯關(guān)系，那么就將管理費(fèi)用全部視為固定成本；“制造費(fèi)用”賬中的車間管理部門辦公費(fèi)、按折舊年限計(jì)算的設(shè)備折舊費(fèi)等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費(fèi)用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費(fèi)用”賬內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量75“制造費(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那樣與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動(dòng)的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動(dòng)成本?！爸圃熨M(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那76假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對(duì)象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對(duì)象。某月份的成77例2-5例2-578如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費(fèi)用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費(fèi)用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進(jìn)行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過(guò)程如表2-6。例2-5如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的32079例2-5例2-580例2-5例2-581是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法。

工程分析法是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目82基本步驟：確定研究的成本項(xiàng)目；對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行觀察和分析；確定生產(chǎn)過(guò)程的最佳操作方法；基本步驟：83以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)84設(shè)某粉末冶金車間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費(fèi)作為成本研究對(duì)象，經(jīng)觀察，電費(fèi)成本開(kāi)支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個(gè)過(guò)程的操作有關(guān)。例2-6例2-6設(shè)某粉末冶金車間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、85按照最佳的操作方法，電磁爐從開(kāi)始預(yù)熱至達(dá)到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦時(shí)，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時(shí)。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個(gè)工作日。電費(fèi)價(jià)格為0.7元/千瓦時(shí)。例2-6按照最佳的操作方法，電磁爐從開(kāi)始預(yù)熱至達(dá)到可燒結(jié)86設(shè)每月電費(fèi)總成本為y，每月固定電費(fèi)成本為a，單位電費(fèi)成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)該車間電費(fèi)總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:例2-6設(shè)每月電費(fèi)總成本為y，每月固定電費(fèi)成本為a，單位872.3變動(dòng)成本法與完全成本法

2.3變動(dòng)成本法與完全成本法88是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用(變動(dòng)性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用)。

完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所89

產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用生產(chǎn)成本非生產(chǎn)成本完全成本法的成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本直接材料銷售費(fèi)用生產(chǎn)成本非90特點(diǎn)是：

（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇并不十分重要。特點(diǎn)是：（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)91

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別。（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法92

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于93

是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

變動(dòng)成本法是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)94產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用（固定生產(chǎn)成本）非生產(chǎn)成本變動(dòng)成本法的成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本直接材料銷售費(fèi)用變動(dòng)生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用（固95其特點(diǎn)是：

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。其特點(diǎn)是：（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本96

（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無(wú)關(guān)。（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在97

（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變98產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動(dòng)成本法和完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動(dòng)成本法99完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用)和非制造成本(包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用)兩大類，將制造成本“完全”計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直100

變動(dòng)成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類，再將變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間成本。變動(dòng)成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃101直接材料直接人工制造費(fèi)用變動(dòng)性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法直接材料產(chǎn)品期間完產(chǎn)品期間變102

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期103產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本104設(shè)某企業(yè)月初沒(méi)有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7設(shè)某企業(yè)月初沒(méi)有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品105例2-7例2-7106

如果采用變動(dòng)成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-7如果采用變動(dòng)成本法，則單位產(chǎn)品成本為28107變動(dòng)成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-7變動(dòng)成本法下的期間成本為9000元(2000108存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同109

由于變動(dòng)成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。采用變動(dòng)成本法，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動(dòng)部分，期末存貨計(jì)價(jià)也只是這一部分。由于變動(dòng)成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)110存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同111

而采用完全成本法時(shí)，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)當(dāng)然也包括了這一份額。顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。

而采用完全成本法時(shí)，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品112各期損益不同各期損益不同113如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說(shuō)對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。如前所述，變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本只包括變114而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對(duì)固定制造成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)制造成115

固定制造成本上述處理上的分歧對(duì)兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。固定制造成本上述處理上的分歧對(duì)兩種成116直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用直接材料固定制造費(fèi)用存貨成本當(dāng)存貨銷售時(shí)銷售成本當(dāng)期全額轉(zhuǎn)入期間成本營(yíng)業(yè)費(fèi)用完全成本法成本項(xiàng)目直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用直接材料固定制造費(fèi)用存貨成本當(dāng)存貨銷售時(shí)銷售成本資產(chǎn)負(fù)債表?yè)p益表成本項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表?yè)p益表變動(dòng)成本法兩種成本計(jì)算法的成本流程圖直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用直接材料固定制造費(fèi)用存貨成本當(dāng)存貨銷售時(shí)117只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對(duì)均衡時(shí)，損益計(jì)算上的差異才會(huì)消失。只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對(duì)均衡時(shí)，損益118仍以表2-8的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價(jià)為500元，銷售費(fèi)用中有變動(dòng)性費(fèi)用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法，所計(jì)算出的當(dāng)期稅前利潤(rùn)如表2-8。例2-8例2-8仍以表2-8的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)119例2-8例2-8120例2-8例2-8121

從表2-8可以看出，不同成本計(jì)算法下所計(jì)算出的稅前利潤(rùn)不同。采用變動(dòng)成本法時(shí)為-200元(虧損)，采用完全成本法時(shí)則為200元(盈利)，相差400元。例2-8從表2-8可以看出，不同成本計(jì)算法下所122這400元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用部分(2000/50×10)，而在變動(dòng)成本法下，這400元全部作為期間成本進(jìn)入了當(dāng)期損益。例2-8這400元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本123

為了較全面地說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)損益計(jì)算的影響，再舉兩種情況進(jìn)行分析。為了較全面地說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法1241、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。125假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價(jià)為150元，管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用年度總額為20000元，且全部為固定成本。例2-9例2-9假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為6126與產(chǎn)品成本計(jì)算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動(dòng)成本(包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用)為80元，固定性制造費(fèi)用為12000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12000/600)。例2-9與產(chǎn)品成本計(jì)算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動(dòng)成本(包括127例2-9例2-91282、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。129仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。例2-10例2-10仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為6130

在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用的份額也就變了。具體來(lái)說(shuō)，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)。例2-10在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成131根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí)，所計(jì)算出的稅前利潤(rùn)如表2-10。例2-10根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動(dòng)成本法和完全成本法時(shí)，132例2-10例2-10133

變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)各期損益計(jì)算的134

1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費(fèi)用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對(duì)損益計(jì)算來(lái)說(shuō)并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項(xiàng)而進(jìn)入了損益。

1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算135

2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益小于按完全成本法所計(jì)算的損益。這是因?yàn)楣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用在變動(dòng)成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費(fèi)用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬于這種情況。2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損136

3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的損益大于按完全成本法所計(jì)算的損益。3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算137對(duì)變動(dòng)成本法和完全成本法的評(píng)價(jià)

變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)變動(dòng)成本法變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)1381、變動(dòng)成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。2、變動(dòng)成本法更符合“配比原則”的精神（期間配比）。3、變動(dòng)成本法便于進(jìn)行各部門的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)(如采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售）。1、變動(dòng)成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的1394、變動(dòng)成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。5、變動(dòng)成本法可以簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作，也可以避免固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傊械闹饔^臆斷性。4、變動(dòng)成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止140變動(dòng)成本法有一定局限性：1、按變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。3、當(dāng)面臨長(zhǎng)期決策的時(shí)候，變動(dòng)成本法的作用會(huì)隨決策期的延長(zhǎng)而降低。變動(dòng)成本法有一定局限性：141完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)142完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于變動(dòng)成本法而言的，亦如變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于完全成本法而言。比如變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是相對(duì)于變動(dòng)成本法而言的，亦如143但變動(dòng)成本法與完全成本法之間也并非是一種簡(jiǎn)單的“此是彼非”和“此非彼是”關(guān)系。例如變動(dòng)成本法使人們更加重視銷售環(huán)節(jié)，當(dāng)然是優(yōu)點(diǎn)；而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)(有刺激生產(chǎn)的作用)，也不一定就是缺點(diǎn)，至少不一定總是缺點(diǎn)(如當(dāng)產(chǎn)品供不應(yīng)求時(shí)，生產(chǎn)就是第一位的)。但變動(dòng)成本法與完全成本法之間也并非是一種簡(jiǎn)單的“144此外，變動(dòng)成本法與完全成本法還有共同的局限性：決策是面向未來(lái)的，而不論是完全成本法還是變動(dòng)成本法，都是面向過(guò)去的，都是有關(guān)過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，所以除非它們能協(xié)助決策，否則它們所提供的成本信息的價(jià)值就都僅限于“提供”本身了。

此外，變動(dòng)成本法與完全成本法還有共同的局限性：決145

在評(píng)價(jià)變動(dòng)成本法與完全成本法的優(yōu)劣時(shí)，有一個(gè)問(wèn)題應(yīng)該引起足夠的認(rèn)識(shí)，那就是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成的提高，固定性制造費(fèi)用當(dāng)然也會(huì)提高，相對(duì)而言直接成本特別是直接人工成本在制造成本中所占的比重會(huì)越來(lái)越小，變動(dòng)成本法下的成本信息于決策的作用恐怕要另當(dāng)別論了。

在評(píng)價(jià)變動(dòng)成本法與完全成本法的優(yōu)劣時(shí)，146思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)成和相關(guān)范圍是什么?混合成本的分解方法有哪幾種?相互之間的區(qū)別和各自的優(yōu)缺點(diǎn)是什么?請(qǐng)從產(chǎn)生的原因和各自的特點(diǎn)出發(fā)，闡述變動(dòng)成本法和完全成本法的內(nèi)涵、適用范圍和對(duì)企業(yè)的影響，并解釋在當(dāng)今會(huì)計(jì)制度框架下如何應(yīng)用變動(dòng)成本法。思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)147案例題

2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財(cái)務(wù)科長(zhǎng)根據(jù)本公司各企業(yè)的會(huì)計(jì)年報(bào)及有關(guān)文字說(shuō)明，寫了一份公司年度經(jīng)濟(jì)效益分析報(bào)告送交經(jīng)理室。經(jīng)理對(duì)報(bào)告中提到的兩個(gè)企業(yè)情況頗感困惑:一個(gè)是專門生產(chǎn)輸液原料的甲制藥廠，另一個(gè)是生產(chǎn)制藥原料的乙制藥廠。甲制藥廠2002年產(chǎn)銷不景氣，庫(kù)存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急，2003年該廠對(duì)此積極努力，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，另一方面則想方設(shè)法廣開(kāi)渠道，擴(kuò)大銷售，減少庫(kù)存，但報(bào)表上反映的利潤(rùn)2003年卻比2002年下降。乙制藥廠情況則相反，2003年市場(chǎng)不景氣，銷售量比2002年下降，但年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表上幾項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)除資金外都比上年好。案例題2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財(cái)務(wù)148被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長(zhǎng)也覺(jué)得有問(wèn)題，于是他將這兩個(gè)廠交上來(lái)的有關(guān)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析拿出來(lái)進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

甲制藥廠的有關(guān)資料如表2-11所示。被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長(zhǎng)也覺(jué)得有問(wèn)題，于是149財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本管理知識(shí)分析法課件150工資和制造費(fèi)用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤(rùn)下降原因時(shí)，認(rèn)為這是生產(chǎn)能力沒(méi)有充分利用、工資和制造費(fèi)用等固定費(fèi)用未能得到充分?jǐn)備N所致。

乙制藥廠的有關(guān)資料如表2-12所示。工資和制造費(fèi)用每年分別為288000元和7200151財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與變動(dòng)成本管理知識(shí)分析法課件152工資和制造費(fèi)用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤(rùn)上升的原因時(shí)，認(rèn)為這是在市場(chǎng)不景氣的情況下，為多交利潤(rùn)、保證國(guó)家利潤(rùn)不受影響，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。通過(guò)本案例的分析，你認(rèn)為:1.甲制藥廠和乙制藥廠的分析結(jié)論對(duì)嗎?為什么?2.如果你是公司財(cái)務(wù)科長(zhǎng)，你將得出什么結(jié)論?如何向經(jīng)理解釋?工資和制造費(fèi)用兩年均約為180000元，銷售成153謝謝諸位！謝謝諸位！154管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬(wàn)貴管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院155第2章變動(dòng)成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動(dòng)成本法與完全成本法第2章變動(dòng)成本法2．1成本分類156學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動(dòng)成本法的具體應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。157

管理會(huì)計(jì)被稱為“用于企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或直接稱為“決策會(huì)計(jì)”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會(huì)計(jì)相關(guān)的決策都離不開(kāi)相應(yīng)的成本信息，也就是說(shuō)企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。管理會(huì)計(jì)被稱為“用于企業(yè)決策的會(huì)計(jì)”或158

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對(duì)成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照1592.1成本分類

2.1成本分類160可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。161

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟(jì)用途分為直接人工、直接材料和其他制造費(fèi)用三類。(一)制造成本162

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述直接人工、直接材料和制造費(fèi)用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動(dòng)化水平的提高會(huì)導(dǎo)致上述意義上的制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會(huì)導(dǎo)致制造費(fèi)用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對(duì)上述163

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費(fèi)用，通?？煞譃殇N售成本和管理成本，其共同特點(diǎn)是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本164成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動(dòng)成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對(duì)業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)165

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本166

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來(lái)考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動(dòng)的影響，167

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊168例2-1例2-1169

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會(huì)導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過(guò)a=F/m這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定170總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本171

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時(shí)冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)固定成本的“固定性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。這種限定條件或者說(shuō)范圍在管理會(huì)計(jì)中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義1724000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍階梯性4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)173

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個(gè)問(wèn)題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣174

固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和175

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特征是其絕對(duì)額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者176

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無(wú)法改177

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)178

（二）變動(dòng)成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。（二）變動(dòng)成本179如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，均屬于變動(dòng)成本。如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推180假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時(shí)，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)181例2-2例2-2182若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動(dòng)成本，則變動(dòng)成本的性態(tài)可以通過(guò)v=b×m這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來(lái)表達(dá)。例2-2若以v表示變動(dòng)成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變183

與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動(dòng)關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動(dòng)成本則是一個(gè)定量。與固定成本形成鮮明對(duì)照的是，變動(dòng)成本的184總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動(dòng)成本總額單位變動(dòng)成本變動(dòng)185

變動(dòng)成本的相關(guān)范圍。同樣，在給變動(dòng)成本定義時(shí)也冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語(yǔ)，也就是說(shuō)變動(dòng)成本的“變動(dòng)性”不是絕對(duì)的，而是有限定條件的，或者說(shuō)是有范圍的。其與業(yè)務(wù)量的線性關(guān)系（正比例變動(dòng)關(guān)系）只是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)。

變動(dòng)成本的相關(guān)范圍。同樣，在給變動(dòng)成186相關(guān)范圍成本業(yè)務(wù)量變動(dòng)成本的相關(guān)范圍漸進(jìn)性相關(guān)范圍業(yè)務(wù)量變動(dòng)成本的相關(guān)范圍187

變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束性變動(dòng)成本。

變動(dòng)成本也可以分為酌量性變動(dòng)成本和約束188

酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。約束性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無(wú)法改變其支出數(shù)額的變動(dòng)成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動(dòng)成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可189

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通常可以分為：1、半變動(dòng)成本2、半固定成本3、延伸變動(dòng)成本

(三)混合成本190半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動(dòng)成本性態(tài)。企業(yè)的公用事業(yè)費(fèi)，如電費(fèi)、水費(fèi)、電話費(fèi)等均屬半變動(dòng)成本。半變動(dòng)成本。其特征是通常有個(gè)基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化191------------------------------------------------------------------------------------------變動(dòng)成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）半變動(dòng)成本的特征------------------------------192半變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為半變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=a+bx半變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為半變動(dòng)成本的特征193半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會(huì)突然躍升到一個(gè)新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的194業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實(shí)際數(shù)成本的線性半固定成本的特征195半固定成本函數(shù)可表達(dá)為半固定成本的特征Y=f(x)=

a1(0<x≤x1)

a2a3(x1<x≤x2)

(x2<x≤∞)

半固定成本函數(shù)可表達(dá)為半固定成本的特征Y=f(x)=a1(196延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過(guò)這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動(dòng)成本。如：當(dāng)企業(yè)實(shí)行計(jì)時(shí)工資制時(shí)，其支付給職工的正常工作時(shí)間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時(shí)間超過(guò)了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時(shí)間的長(zhǎng)短存在著某種比例關(guān)系。延伸變動(dòng)成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本197業(yè)務(wù)量(小時(shí))成本（元）20000100030004000500030000延伸變動(dòng)成本的特征業(yè)務(wù)量(小時(shí))成本2000010003000400050198延伸變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為延伸變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=

aa+b(x-x0)(x0<x≤∞)

(0<x≤x0)

延伸變動(dòng)成本函數(shù)可表達(dá)為延伸變動(dòng)成本的特征Y=f(x)=a199其他成本1、機(jī)會(huì)成本被放棄的次優(yōu)方案的潛在利益就稱為已選中最優(yōu)方案的機(jī)會(huì)成本。虛擬成本而非實(shí)際成本，未入賬產(chǎn)生于資產(chǎn)的多種用途選擇其他成本1、機(jī)會(huì)成本200其他成本1、邊際成本指業(yè)務(wù)量向無(wú)限小變化時(shí)成本的變動(dòng)數(shù)額。邊際成本也就是業(yè)務(wù)量每增加或減少之1個(gè)單位所引起的成本變動(dòng)數(shù)額邊際成本與變動(dòng)成本的區(qū)別視同不同方案的差量成本其他成本1、邊際成本201成本業(yè)務(wù)量800104105100918808成本業(yè)務(wù)量800104105100918808202其他成本3、沉沒(méi)成本與付現(xiàn)成本4、專屬成本與聯(lián)合成本5、相關(guān)成本與無(wú)關(guān)成本其他成本3、沉沒(méi)成本與付現(xiàn)成本2032.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解204

固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分。

固定成本與變動(dòng)成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成205

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來(lái)的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來(lái)描述成本的性態(tài)，并以此來(lái)確定決策所需要的未來(lái)成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時(shí)期206

歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回207高低點(diǎn)法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本額)，進(jìn)而確定混合成本中的變動(dòng)成本部分和固定成本部分。

高低點(diǎn)法208假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)209例2-3例2-3210

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費(fèi)為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1700元，按前面的運(yùn)算過(guò)程進(jìn)行計(jì)算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，211

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計(jì)算表明，該企業(yè)電費(fèi)這項(xiàng)混合成本屬固定成本的為500元，單位變動(dòng)成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來(lái)描述為:y=500+2x例2-3或：例2-3212思考基本原理？任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種因素構(gòu)成，因而它的成本函數(shù)模型與總成本函數(shù)模型類似，也可用Y=a+bx來(lái)表示。思考任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種213高低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)。結(jié)果帶有一定的偶然性，會(huì)造成一些偏差。選擇高低點(diǎn)坐標(biāo)應(yīng)按自變量（業(yè)務(wù)量）的高低為標(biāo)準(zhǔn)，而不是按因變量成本的高低來(lái)選擇。（高點(diǎn)或低點(diǎn)業(yè)務(wù)量不止一個(gè)，如何選擇？）注意的幾個(gè)問(wèn)題高低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)。注意的幾個(gè)問(wèn)題214散布圖法其基本原理與高低點(diǎn)法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過(guò)坐標(biāo)圖而非通過(guò)方程式計(jì)算得到的。散布圖法215基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過(guò)目測(cè)，在各成本點(diǎn)之間畫(huà)出一條反映成本變動(dòng)平均趨勢(shì)的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動(dòng)成本?；咀龇ň褪窃谧鴺?biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱216以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)217其原理是什么？與高低點(diǎn)法的區(qū)別？思考其原理是什么？與高低點(diǎn)法的區(qū)別？思考218回歸直線法散布圖法是通過(guò)目測(cè)的結(jié)果來(lái)勾畫(huà)混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫(huà)出多條反映成本性態(tài)的直線來(lái)，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確?；貧w直線法219回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的全部數(shù)據(jù)加以計(jì)算，從而勾畫(huà)出最能代表平均成本水平的直線，這條通過(guò)回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動(dòng)成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因?yàn)榛貧w直線可以使各觀測(cè)點(diǎn)的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點(diǎn)誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。回歸直線法運(yùn)用最小平方法的原理，對(duì)所觀測(cè)到的全部數(shù)220回歸直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過(guò)程。假定有n個(gè)(x，y)觀測(cè)數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費(fèi)數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個(gè)觀測(cè)值的和的形式表示為:回歸直線法對(duì)混合成本的分解過(guò)程，也就是求取a和b221a和b的求解a和b的求解222下面用例2-3所給的資料具體說(shuō)明回歸直線法對(duì)混合成本如何進(jìn)行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說(shuō)明回歸直線法對(duì)混合223例2-4例2-4224例2-4例2-4225與上述兩種方法有何差別？思考與上述兩種方法有何差別？思考226

賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括227基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動(dòng)成本，進(jìn)而直接將其確定為固定成本或變動(dòng)成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特228“管理費(fèi)用”賬內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動(dòng)沒(méi)有關(guān)系，至少?zèng)]有明顯關(guān)系，那么就將管理費(fèi)用全部視為固定成本；“制造費(fèi)用”賬中的車間管理部門辦公費(fèi)、按折舊年限計(jì)算的設(shè)備折舊費(fèi)等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費(fèi)用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費(fèi)用”賬內(nèi)大部分項(xiàng)目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量229“制造費(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那樣與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動(dòng)的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動(dòng)成本?！爸圃熨M(fèi)用”賬內(nèi)的燃料動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等，雖然不似直接材料費(fèi)那230假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對(duì)象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對(duì)象。某月份的成231例2-5例2-5232如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費(fèi)用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費(fèi)用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進(jìn)行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過(guò)程如表2-6。例2-5如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320233例2-5例2-5234例2-5例2-5235是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個(gè)因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本分解方法。

工程分析法是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來(lái)研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目236基本步驟：確定研究的成本項(xiàng)目；對(duì)導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行觀察和分析；確定生產(chǎn)過(guò)程的最佳操作方法；基本步驟：237以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動(dòng)成本。以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)238設(shè)某粉末冶金車間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費(fèi)作為成本研究對(duì)象，經(jīng)觀察，電費(fèi)成本開(kāi)支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個(gè)過(guò)程的操作有關(guān)。例2-6例2-6設(shè)某粉末冶金車間對(duì)精密金屬零件采取一次模壓成型、239按照最佳的操作方法，電磁爐從開(kāi)始預(yù)熱至達(dá)到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦時(shí)，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時(shí)。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個(gè)工作日。電費(fèi)價(jià)格為0.7元/千瓦時(shí)。例2-6按照最佳的操作方法，電磁爐從開(kāi)始預(yù)熱至達(dá)到可燒結(jié)240設(shè)每月電費(fèi)總成本為y，每月固定電費(fèi)成本為a，單位電費(fèi)成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)該車間電費(fèi)總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:例2-6設(shè)每月電費(fèi)總成本為y，每月固定電費(fèi)成本為a，單位2412.3變動(dòng)成本法與完全成本法

2.3變動(dòng)成本法與完全成本法242是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用(變動(dòng)性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用)。

完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所243

產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用生產(chǎn)成本非生產(chǎn)成本完全成本法的成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本直接材料銷售費(fèi)用生產(chǎn)成本非244特點(diǎn)是：

（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下經(jīng)營(yíng)的“均衡性”，認(rèn)為會(huì)計(jì)分期既然是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時(shí)間選擇并不十分重要。特點(diǎn)是：（1）符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)245

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別。（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法246

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動(dòng)，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于247

是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

變動(dòng)成本法是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)248產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用（固定生產(chǎn)成本）非生產(chǎn)成本變動(dòng)成本法的成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本直接材料銷售費(fèi)用變動(dòng)生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用（固249其特點(diǎn)是：

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成