論審計(jì)報(bào)告的虛假與真實(shí)

論審計(jì)報(bào)告的“虛假”與“真實(shí)”

審計(jì)報(bào)告的虛假陳述是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一，這在法律上已有明確規(guī)定。但如何界定虛假陳述行為，法律界和會(huì)計(jì)界有不同的觀點(diǎn)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性及現(xiàn)代審計(jì)理論和技術(shù)固有的局限性，決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也只能是相對(duì)的，即只是相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等法規(guī)是真實(shí)的。因此在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師因虛假陳述引發(fā)的民事索賠案件時(shí)，也只能用“法律事實(shí)”而不能直接用“客觀真實(shí)”作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在虛假陳述行為的依據(jù)。只有當(dāng)“法律真實(shí)”缺乏相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能啟用“客觀真實(shí)”標(biāo)準(zhǔn)直接作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)虛假陳述行為，有無(wú)過(guò)錯(cuò)的依據(jù)。

一、引言

審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是審計(jì)報(bào)告用戶據(jù)以作出正確決策的客觀基礎(chǔ)，也是審計(jì)工作的基本要求。審計(jì)報(bào)告的“虛假”陳述，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定(主要指第二十條、第二十一條)，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任?！蹲C券法》第一百六十一條規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。最高人民法院22年1月15日下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)第一款更是明確規(guī)定了證券市場(chǎng)上證券信息披露義務(wù)人違反證券法規(guī)定的信息披露義務(wù)，在提交或公布的信息披露文件中作出違背事實(shí)真相的陳述或記載，侵犯了投資者的合法權(quán)益，應(yīng)承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。因此，如何科學(xué)界定審計(jì)報(bào)告的“虛假”和“真實(shí)”，不僅直接關(guān)系到證券市場(chǎng)信息披露義務(wù)人因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)索賠案件審理的公正性，而且也直接影響到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量的正確評(píng)價(jià)，甚至影響整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。因此本文將對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)闡述。

二、審計(jì)報(bào)告“真實(shí)”的相對(duì)性

保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。真實(shí)性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是通過(guò)書面文件還是口頭陳述，無(wú)論是借用語(yǔ)言形式還是借用行動(dòng)方式，無(wú)論是采取明示還是默示，披露的信息應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)或具有事實(shí)基礎(chǔ)的判斷與意見(jiàn)為基礎(chǔ)，以沒(méi)有扭曲和不加粉飾的方式再現(xiàn)或反映真實(shí)狀況，象一面鏡子一樣反映出自己所要表達(dá)的客觀真相。但由于審計(jì)對(duì)象———財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容真實(shí)的相對(duì)性，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法固有的局限性及審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的，不可避免的帶有某種程度的“虛假”成分。

(一)審計(jì)對(duì)象———財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性

獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度，直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。但是從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性和經(jīng)濟(jì)屬性看，它本質(zhì)上不是一門精算科學(xué)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息的真實(shí)性只能是相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的。

1判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)的。

會(huì)計(jì)信息從哲學(xué)層次上講屬于意識(shí)范疇，是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實(shí)地反映客觀以及在多大程度上真實(shí)反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量會(huì)計(jì)信息是否失真的依據(jù)，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中明顯缺乏可操作性，于是人們?cè)噲D去探索、尋求能近似地充當(dāng)客觀事物標(biāo)準(zhǔn)的替代物，這樣會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映特定對(duì)象的行為準(zhǔn)則，同樣是人造系統(tǒng)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要想真正成為衡量會(huì)計(jì)信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個(gè)基本的前提條件，即會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須最大限度地逼近客觀事實(shí)，能夠成為客觀的反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為一個(gè)人為制造的秩序，不一定完全與客觀事實(shí)相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性和人的有限認(rèn)知性所造成的。

這就決定了依據(jù)這種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)出的會(huì)計(jì)信息，其真實(shí)性只能是相對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)性，而絕不可能是針對(duì)客觀事實(shí)的真實(shí)性，是針對(duì)廣大信息用戶實(shí)際需要的真實(shí)性。

2從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性分析，它不是一門精算科學(xué)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性只能是相對(duì)的。

從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性看，它研究的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，目的是為了提供決策有用的信息，從而達(dá)到社會(huì)資源的最佳配置。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象和研究目的分析，它應(yīng)該歸類于社會(huì)科學(xué)。與自然科學(xué)不同，由于社會(huì)科學(xué)的研究領(lǐng)域是社會(huì)的某一側(cè)面或部分，對(duì)它的研究不能通過(guò)實(shí)驗(yàn)，不能用實(shí)踐來(lái)認(rèn)識(shí)和揭示事物，而對(duì)事物的定性研究難免受到人們的價(jià)值取向、道德標(biāo)準(zhǔn)和不同的意識(shí)形態(tài)、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對(duì)事物的定量研究要通過(guò)假定、估計(jì)、預(yù)測(cè)、判斷，研究者對(duì)其所作的結(jié)論的檢驗(yàn)相當(dāng)困難。這樣對(duì)事物的認(rèn)識(shí)難免帶有模糊性。會(huì)計(jì)作為社會(huì)科學(xué)范疇的一個(gè)學(xué)科，同樣具有模糊性，不是一門精算科學(xué)。

3會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性和模糊性及會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)量主要遵循歷史成本原則，決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性只能是相對(duì)的，只能是就過(guò)去事項(xiàng)而言的相對(duì)真實(shí)。

第二篇：論審計(jì)報(bào)告的“虛假”與“真實(shí)”8400字「摘要」審計(jì)報(bào)告的虛假陳述是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一，這在法律上已有明確規(guī)定。但如何界定虛假陳述行為，法律界和會(huì)計(jì)界有不同的觀點(diǎn)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性及現(xiàn)代審計(jì)理論和技術(shù)固有的局限性，決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也只能是相對(duì)的，即只是相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等法規(guī)是真實(shí)的。因此在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師因虛假陳述引發(fā)的民事索賠案件時(shí)，也只能用“法律事實(shí)”而不能直接用“客觀真實(shí)”作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在虛假陳述行為的依據(jù)。只有當(dāng)“法律真實(shí)”缺乏相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能啟用“客觀真實(shí)”標(biāo)準(zhǔn)直接作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)虛假陳述行為，有無(wú)過(guò)錯(cuò)的依據(jù)?！戈P(guān)鍵詞」審計(jì)報(bào)告虛假陳述法律真實(shí)客觀真實(shí)一、引言審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是審計(jì)報(bào)告用戶據(jù)以作出正確決策的客觀基礎(chǔ)，也是審計(jì)工作的基本要求。審計(jì)報(bào)告的“虛假”陳述，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定(主要指第二十條、第二十一條)，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。《證券法》第一百六十一條規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。最高人民法院22年1月15日下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)第一款更是明確規(guī)定了證券市場(chǎng)上證券信息披露義務(wù)人違反證券法規(guī)定的信息披露義務(wù)，在提交或公布的信息披露文件中作出違背事實(shí)真相的陳述或記載，侵犯了投資者的合法權(quán)益，應(yīng)承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。因此，如何科學(xué)界定審計(jì)報(bào)告的“虛假”和“真實(shí)”，不僅直接關(guān)系到證券市場(chǎng)信息披露義務(wù)人因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)索賠案件審理的公正性，而且也直接影響到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量的正確評(píng)價(jià)，甚至影響整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。因此本文將對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)闡述。二、審計(jì)報(bào)告“真實(shí)”的相對(duì)性保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。真實(shí)性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是通過(guò)書面文件還是口頭陳述，無(wú)論是借用語(yǔ)言形式還是借用行動(dòng)方式，無(wú)論是采取明示還是默示，披露的信息應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)或具有事實(shí)基礎(chǔ)的判斷與意見(jiàn)為基礎(chǔ)，以沒(méi)有扭曲和不加粉飾的方式再現(xiàn)或反映真實(shí)狀況，象一面鏡子一樣反映出自己所要表達(dá)的客觀真相。但由于審計(jì)對(duì)象———財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容真實(shí)的相對(duì)性，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法固有的局限性及審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的，不可避免的帶有某種程度的“虛假”成分。(一)審計(jì)對(duì)象———財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度，直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。但是從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性和經(jīng)濟(jì)屬性看，它本質(zhì)上不是一門精算科學(xué)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息的真實(shí)性只能是相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的。1判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)的。會(huì)計(jì)信息從哲學(xué)層次上講屬于意識(shí)范疇，是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實(shí)地反映客觀以及在多大程度上真實(shí)反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量會(huì)計(jì)信息是否失真的依據(jù)，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中明顯缺乏可操作性，于是人們?cè)噲D去探索、尋求能近似地充當(dāng)客觀事物標(biāo)準(zhǔn)的替代物，這樣會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映特定對(duì)象的行為準(zhǔn)則，同樣是人造系統(tǒng)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要想真正成為衡量會(huì)計(jì)信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個(gè)基本的前提條件，即會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須最大限度地逼近客觀事實(shí)，能夠成為客觀的反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為一個(gè)人為制造的秩序，不一定完全與客觀事實(shí)相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性和人的有限認(rèn)知性所造成的。這就決定了依據(jù)這種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)出的會(huì)計(jì)信息，其真實(shí)性只能是相對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)性，而絕不可能是針對(duì)客觀事實(shí)的真實(shí)性，是針對(duì)廣大信息用戶實(shí)際需要的真實(shí)性。2從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性分析，它不是一門精算科學(xué)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性只能是相對(duì)的。從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性看，它研究的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，目的是為了提供決策有用的信息，從而達(dá)到社會(huì)資源的最佳配置。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)象和研究目的分析，它應(yīng)該歸類于社會(huì)科學(xué)。與自然科學(xué)不同，由于社會(huì)科學(xué)的研究領(lǐng)域是社會(huì)的某一側(cè)面或部分，對(duì)它的研究不能通過(guò)實(shí)驗(yàn)，不能用實(shí)踐來(lái)認(rèn)識(shí)和揭示事物，而對(duì)事物的定性研究難免受到人們的價(jià)值取向、道德標(biāo)準(zhǔn)和不同的意識(shí)形態(tài)、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對(duì)事物的定量研究要通過(guò)假定、估計(jì)、預(yù)測(cè)、判斷，研究者對(duì)其所作的結(jié)論的檢驗(yàn)相當(dāng)困難。這樣對(duì)事物的認(rèn)識(shí)難免帶有模糊性。會(huì)計(jì)作為社會(huì)科學(xué)范疇的一個(gè)學(xué)科，同樣具有模糊性，不是一門精算科學(xué)。3會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性和模糊性及會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)量主要遵循歷史成本原則，決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性只能是相對(duì)的，只能是就過(guò)去事項(xiàng)而言的相對(duì)真實(shí)。無(wú)論是模糊性，還是不確定性，反映在會(huì)計(jì)對(duì)象上，主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的價(jià)值運(yùn)動(dòng)存在許多不確定性、或有事項(xiàng)和未來(lái)事項(xiàng)，許多的處理需要會(huì)計(jì)人員去決定和裁決。由于會(huì)計(jì)對(duì)象存在著諸多的模糊性和不確定性，加之會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身是一個(gè)人造系統(tǒng)，這些都決定了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性只能是相對(duì)的?！爱?dāng)系統(tǒng)的復(fù)雜性日益增長(zhǎng)時(shí)，我們作出系統(tǒng)特性的精密而有意義的描述能力將相應(yīng)降低，直到達(dá)到這樣的閥值，一旦超過(guò)它，精確性和有意義性將變成兩個(gè)幾乎相排斥的特性?！睍?huì)計(jì)信息不可能十分精確，只能相對(duì)真實(shí)，只要這種“相對(duì)性”在使用者能承受的閥值內(nèi)，就是允許的，但一旦人為“粉飾”而使會(huì)計(jì)信息的“相對(duì)性”超過(guò)使用者能承受的閥值，這樣的會(huì)計(jì)信息就不再是模糊，而只能是失真了。審計(jì)報(bào)告是基于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上作出的，由于被評(píng)價(jià)對(duì)象真實(shí)的相對(duì)性，決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性也只能是相對(duì)的，即只能合理保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告遵循了會(huì)計(jì)法規(guī)、制度等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。(二)現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的1現(xiàn)代審計(jì)以統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，它只能保證最大機(jī)率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會(huì)計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來(lái)。只要這種誤差對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)告使用者能容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。2現(xiàn)代審計(jì)是在有限的時(shí)間和合理的成本條件下進(jìn)行的，它必須講求效率和結(jié)果。從對(duì)大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料的直接檢查，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕揽繉?duì)內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)，是現(xiàn)代審計(jì)方式的一次重要變革。但從內(nèi)部控制運(yùn)作的機(jī)理看，其防止舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有效手段，很大程度上是從組織心理學(xué)角度強(qiáng)調(diào)協(xié)同犯罪概率低于單獨(dú)犯罪概率，強(qiáng)調(diào)職務(wù)分工與內(nèi)部牽制可減少錯(cuò)弊，但內(nèi)部勾結(jié)一旦形成或內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行因受制于成本和效益原則，而無(wú)法達(dá)到最佳狀態(tài);或內(nèi)部控制設(shè)計(jì)僅針對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)控制，而無(wú)法對(duì)非常業(yè)務(wù)進(jìn)行有效控制;或內(nèi)部控制因經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)改變而削弱或失效;或會(huì)計(jì)人員、內(nèi)審人員及其他內(nèi)控人員不具備專業(yè)勝任能力;或管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)控制度之上，在這樣的情況下，表面上存在的內(nèi)控制度實(shí)質(zhì)上并不能有效發(fā)揮作用。而基于內(nèi)控制度上的現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)基礎(chǔ)上的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是基于內(nèi)控制度有效性基礎(chǔ)上的相對(duì)真實(shí)性。3注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，其真實(shí)性只是相對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的真實(shí)性，而不是相對(duì)于客觀事實(shí)的真實(shí)性。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)用來(lái)規(guī)范執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須遵循的行為準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)制度、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，是“法律真實(shí)”，而不是相對(duì)于客觀事實(shí)的“客觀真實(shí)”，盡管這種相對(duì)真實(shí)是現(xiàn)有法律法規(guī)所允許的。其次，哈耶克的研究表明，由于信息的不完全性與不對(duì)稱性，人是合乎理性的無(wú)知，人對(duì)認(rèn)識(shí)對(duì)象的認(rèn)識(shí)，總是與客觀之間存在或多或少的偏差?；谶@一認(rèn)識(shí)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)與保證審計(jì)質(zhì)量客觀需要的注意義務(wù)之間必然存在一定的差距，而現(xiàn)代審計(jì)內(nèi)在固有的缺陷，使這種差距只能縮小而不能消除，這就決定了依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、公允性只能是相對(duì)的。第三，審計(jì)規(guī)范具有成文法與生俱有的與社會(huì)需要相脫節(jié)的滯后性，加上外部環(huán)境的不斷變化，審計(jì)規(guī)范必然滯后于公眾期望。作為內(nèi)部自律性規(guī)則的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)客觀需要的注意義務(wù)之間本來(lái)就存在一定的差距，在審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)未作與社會(huì)公眾合理要求相一致的修正之前，該差距不斷擴(kuò)大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏必要的足以彌補(bǔ)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)范圍不足的創(chuàng)造性，未能充分運(yùn)用專業(yè)判斷能力并保持高度的注意義務(wù)和職業(yè)審慎，就有可能導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的失真。三、對(duì)審計(jì)報(bào)告“虛假陳述”的具體分析盡管我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因虛假陳述即出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告給投資者及其他利益相關(guān)者帶來(lái)?yè)p失應(yīng)承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任作出了明確的規(guī)定，但對(duì)“虛假陳述”的內(nèi)涵與外延沒(méi)有具體的界定，而這在受理和審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事索賠案件中恰恰是至關(guān)重要的。下面將對(duì)這一問(wèn)題作詳細(xì)論述。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、證券法及《通知》的基本精神，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的虛假陳述應(yīng)包括以下構(gòu)成要件：1違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券法規(guī)定的法定注意義務(wù)、忠實(shí)義務(wù)，具有明顯的違法性和故意性。(1)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十條規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應(yīng)該出具的報(bào)告。這實(shí)質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。(2)違反我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條之規(guī)定，在所出具的報(bào)告中沒(méi)有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，違反了法定的忠實(shí)義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在著明顯的過(guò)錯(cuò)。(3)違反我國(guó)證券法第一百六十一條之規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，沒(méi)有按照?qǐng)?zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒(méi)有進(jìn)行核查和驗(yàn)證，導(dǎo)致出具虛假陳述的報(bào)告。2審計(jì)報(bào)告的虛假陳述包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時(shí)出具報(bào)告等四種形式。(1)虛假記載是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以某種積極行為或消極行為方式，將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。審計(jì)報(bào)告的虛假記載一般有兩種情況：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在明顯的虛假記載事實(shí)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀造假，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。前者為過(guò)失行為，后者為故意行為。這里需要澄清三個(gè)基本問(wèn)題：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的失真與被審單位出具的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的失真是兩個(gè)在本質(zhì)上有明顯區(qū)別的概念，其相應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也明顯不同。根據(jù)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)(第四條);被審單位應(yīng)當(dāng)向受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如實(shí)提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其它會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)情況(第三十一條)?？梢?jiàn)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的虛假記載(不實(shí)行為)負(fù)主要責(zé)任。而“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，審計(jì)依據(jù)，已實(shí)施的主要審計(jì)程序和已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)”(獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號(hào)———審計(jì)報(bào)告第六條)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性的保險(xiǎn)人和擔(dān)保人，他不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)直接責(zé)任，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，即提供“合理確信”，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的內(nèi)涵。但會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)記載會(huì)在一定程度上影響審計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)告不實(shí)記載的情況，調(diào)整自己的“注意義務(wù)”的范圍和程度，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確保能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真的錯(cuò)誤與舞弊。但即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持充分的執(zhí)業(yè)審慎而發(fā)表不實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)，其過(guò)錯(cuò)也是第二位的，只對(duì)其“所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容”承擔(dān)比例責(zé)任，而非連帶責(zé)任。②證券法上的虛假證明文件(指不實(shí)審計(jì)報(bào)告)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所指的不實(shí)審計(jì)報(bào)告是兩個(gè)不同的概念。前者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)其驗(yàn)證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符合的審計(jì)報(bào)告，后者是指不能如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，審計(jì)依據(jù)，已實(shí)施的主要審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;前者實(shí)質(zhì)上是要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告所反映的會(huì)計(jì)報(bào)表的失真部分信息承擔(dān)直接的連帶責(zé)任，后者實(shí)質(zhì)上只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的不適當(dāng)陳述(失實(shí)陳述)承擔(dān)間接責(zé)任;前者不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了審計(jì)工作的責(zé)任范圍，把審計(jì)工作與會(huì)計(jì)工作的責(zé)任混為一談，從而弱化了被審單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息真實(shí)性的責(zé)任，這不利于會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的健康發(fā)展，后者則真正體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性所負(fù)的責(zé)任。③評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告是否有虛假記載，是否真實(shí)，其基本依據(jù)只能是會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，而不能直接依據(jù)事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接用事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真假，對(duì)被審單位提交的所有的原始單據(jù)提出質(zhì)疑并核實(shí)，顯然超越了現(xiàn)代審計(jì)理論和技術(shù)的能力范圍，也有違現(xiàn)代審計(jì)的基本精神。只有當(dāng)法律標(biāo)準(zhǔn)存在真空、滯后或者嚴(yán)重背離事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能主要地、直接地依據(jù)事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。(2)誤導(dǎo)性陳述是指審計(jì)報(bào)告中存在使報(bào)告使用者發(fā)生錯(cuò)誤判斷的陳述，側(cè)重于使報(bào)告使用者發(fā)生誤會(huì)，而不論審計(jì)報(bào)告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。誤導(dǎo)性陳述將對(duì)市場(chǎng)走向或報(bào)告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要求被審單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)告和自己出具的審計(jì)報(bào)告使用準(zhǔn)確、不含糊的語(yǔ)言表達(dá)其含義，其在內(nèi)容與表達(dá)方式上不得使人誤解。目前會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息有兩種：一是監(jiān)管部門及相關(guān)法律強(qiáng)制披露的“硬信息”;二是被審單位自愿披露的“軟信息”。對(duì)于硬信息的披露，其提高準(zhǔn)確性、避免誤導(dǎo)的要求有二：第一，信息披露者必須尋找適當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式，準(zhǔn)確地反映信息;第二，信息表達(dá)、傳遞的結(jié)果必須便于信息接受者理解。審計(jì)報(bào)告對(duì)這些硬信息發(fā)表鑒證意見(jiàn)同樣需要滿足這兩個(gè)要求。對(duì)于軟信息的披露，其提高準(zhǔn)確性、避免誤導(dǎo)的要求也有二：第一，預(yù)測(cè)信息必須具有現(xiàn)實(shí)的、合理的假設(shè)基礎(chǔ)，并且必須符合審慎原則，同時(shí)必須警示信息使用者其預(yù)測(cè)信息的不確定性;第二，一旦客觀條件變化，導(dǎo)致原先據(jù)以作出預(yù)測(cè)的合理假設(shè)基礎(chǔ)變化或不存在而使預(yù)測(cè)信息變得不真實(shí)或者具有誤導(dǎo)性成分時(shí)，應(yīng)及時(shí)披露并出具更正信息，使其不具有誤導(dǎo)性。需要著重指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為軟信息鑒證時(shí)，必須清楚，預(yù)先警示只適用于對(duì)未來(lái)信息的預(yù)測(cè)，而不適用于對(duì)目前或歷史事實(shí)的陳述。“當(dāng)事件是不確定的時(shí)候，警示人們完全不同的情況可能發(fā)生，這是謹(jǐn)慎的做法;然而在不利事件事實(shí)上已發(fā)生時(shí)，卻提醒人們它僅僅是可能發(fā)生，這便是欺騙?！?Huddleston.V.HermanMaclean，1981)同時(shí)，預(yù)測(cè)警言必須是直接針對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)和估計(jì)的有效性的精確的、具體的警示性語(yǔ)言，揭示與預(yù)測(cè)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和因素，并把它置于審計(jì)報(bào)告的顯著位置，并成為審計(jì)報(bào)告的有機(jī)組成部分。(3)重大遺漏是指被審單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)作出記載和反映，而審計(jì)報(bào)告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。一般性陳述遺漏不構(gòu)成民事責(zé)任承擔(dān)的要件，而須是重大遺漏。這里的重大遺漏在法學(xué)上一般遵循“投資者決策”規(guī)則和“股價(jià)重大影響”規(guī)則，即“一切對(duì)投資者進(jìn)行投資、判斷有重大影響的信息”及“可能對(duì)上市公司股票的市場(chǎng)價(jià)格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件”，均為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地披露的重大事項(xiàng)。這兩者之間是“或者”的關(guān)系，只要不符合其中之一者，就應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的民事責(zé)任。在司法實(shí)踐中法定披露信息一般均屬于重大信息，但即使披露準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，只要符合“投資者決策”規(guī)則和“股價(jià)重大影響”規(guī)則的信息，均為重大信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該和能夠揭露并報(bào)告的重大事項(xiàng)必須是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容有直接影響的重大事項(xiàng)。首先，只有與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容有直接影響的重大事項(xiàng)，注冊(cè)