《中級會計實務》第五章借款費用

第五章借款費用

中級會計實務中級財務會計

借款費用概述

借款費用的確認

借款費用的計量

本章內容中級財務會計借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。第一節(jié)借款費用概述中級財務會計思考：某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費100000元，發(fā)行公司債券傭金10000

000元，發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元。其中借款手續(xù)費100000元、發(fā)行公司債券傭金10000000元和借款利息2000000

元均屬于借款費用。發(fā)行公司股票屬于公司權益性融資，所發(fā)生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》進行會計處理。

第一節(jié)借款費用概述中級財務會計一、確認原則企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計二、借款范圍借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款和一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計三、資本化期間的確定借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計中級財務會計1.借款費用開始資本化時點的確定借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產支出已經發(fā)生；①支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。②轉移非現(xiàn)金資產，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。③承擔帶息債務，是指企業(yè)為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計（2）借款費用已經發(fā)生；（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。【思考問題】某企業(yè)專門借入款項建造某符合資本化條件的固定資產，相關借款費用已經發(fā)生，同時固定資產的實體建造工作也已開始，但為固定資產建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負債均為不帶息負債），發(fā)生的相關薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。在這種情況下，固定資產建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二、三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發(fā)生的借款費用不應予以資本化。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計【思考問題】某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產也已經開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費用開始資本化的第一、三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化。

第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計【思考問題】甲上市公司股東大會于2010年1月4日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于3月5日向銀行專門借款5000萬元，年利率為6％，款項于當日劃入甲公司銀行存款賬戶。3月15日，廠房正式動工興建。3月16日，甲公司購入建造廠房用水泥和鋼材一批，價款500萬元，當日用銀行存款支付。3月31日，計提當月專門借款利息。甲公司在3月份沒有發(fā)生其他與廠房購建有關的支出，則甲公司專門借款利息應開始資本化的時間為？【答案】3月16日

第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計2.借款費用暫停資本化時間的確定符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷（勞資糾紛、質量問題、自然災害）、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。3.借款費用停止資本化時點的確定購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計【思考問題】ABC公司借入一筆款項，于2010年2月1日采用出包方式開工興建一幢廠房。2011年10月10日工程全部完工，達到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結算，11月20日完成全部資產移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。在本例中，企業(yè)應當將2011年10月10日確定為工程達到預定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續(xù)的工程驗收日、竣工結算日、資產移交日和投入使用日均不應作為借款費用停止資本化的時點，否則會導致資產價值和利潤的高估。第二節(jié)借款費用的確認中級財務會計一、借款利息和折價或溢價攤銷（一）專門借款1.為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定?！咎崾尽繉ｉT借款利息資本化金額不與資產支出相掛鉤，但是需要符合資本化要求的期間。第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】A公司為建造廠房于2009年4月1日從銀行借入2000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6％，不考慮借款手續(xù)費。該項專門借款在銀行的存款年利率為3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故于2009年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在2009年度應予資本化的利息金額是多少？【解析】工程于2009年8月1日至11月30日發(fā)生停工，這樣能夠資本化的期間為2個月。2009年度應予資本化的利息金額=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15（萬元）。第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】ABC公司于2010年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日支付工程進度款。ABC公司為建造廠房于2010年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。另外在2010年7月1日又專門借款60000000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付。（名義利率與實際利率相同）ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。廠房于2011年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。ABC公司為建造該廠房的支出金額如下表所示：

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計日期每期資產支出金額累計資產支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2010年1月1日15000000

15000000150000002010年7月1日35000000

50000000

40000000

2011年1月1日35000000

85000000

5000000

總計85000000

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（1）確定借款費用資本化期間為2010年1月1日至2011年6月30日。（2）計算在資本化期間內專門借款實際發(fā)生的利息金額：2010年專門借款發(fā)生的利息金額=30000000×5%+60000000×6%×6/12=3300000（元）2011年1月1日～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=30000000×5%×6/12+60000000×6%×6/12=2550000（元）（3）計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：2010年短期投資收益=15000000×0.5%×6+40000000×0.5%×6=1650000（元）2011年1月1日～6月30日短期投資收益=5000000×0.5%×6=150000（元）

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（4）由于在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：公司2010年的利息資本化金額=3300000-1650000=1650000（元）公司2011年的利息資本化金額=2550000-150000=2400000（元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（5）有關賬務處理如下：2010年12月31日：①借：在建工程——××廠房1650000應收利息（或銀行存款）1650000貸：應付利息——××銀行33000002011年6月30日：②借：在建工程——××廠房2400000應收利息（或銀行存款）150000貸：應付利息——××銀行2550000第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（二）一般借款一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率多筆一般借款時所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數所占用一般借款本金加權平均數＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】2007年1月1日，甲公司取得專門借款2000萬元直接用于當日開工建造的廠房，2007年累計發(fā)生建造支出1800萬元。2008年1月1日，該企業(yè)又取得一般借款500萬元，年利率為6%，當天發(fā)生建造支出300萬元，以借入款項支付（甲企業(yè)無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業(yè)按季計算利息費用資本化金額。2008年第一季度該企業(yè)應予資本化的一般借款利息費用是多少？【解析】2008年1月1日發(fā)生的資產支出300萬元只占用一般借款100萬元，2008年第一季度該企業(yè)應予資本化的一般借款利息費用=100×6％×3/12＝1.5（萬元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】某企業(yè)于2010年1月1日用專門借款開工建造一項固定資產，2011年12月31日該固定資產全部完工并投入使用，該企業(yè)為建造該固定資產于2009年12月1日專門借入一筆款項，本金為1000萬元，年利率為9%，兩年期。該企業(yè)另借入兩筆一般借款：第一筆為2010年1月1日借入的800萬元，借款年利率為8%，期限為2年；第二筆為2010年7月1日借入的500萬元，借款年利率為6%，期限為3年；該企業(yè)2010年為購建固定資產而占用了一般借款所使用的資本化率是多少？【解析】資本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（（800×12/12+500×6/12）×100%=7.52%。第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題1】ABC公司于2010年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2010年1月1日、2010年7月1日和2011年1月1日支付工程進度款。ABC公司為建造廠房于2010年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。另外在2010年7月1日又專門借款60000000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付。（名義利率與實際利率相同）ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。廠房于2011年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。ABC公司為建造該廠房的支出金額如下表所示：第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計日期每期資產支出金額累計資產支出金額閑置借款資金用于短期投資金額2010年1月1日15000000

2010年7月1日35000000

2011年1月1日35000000

總計85000000

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例2】沿用【例1】，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長期貸款20000000元，期限為20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。（2）發(fā)行公司債券1億元，于20×9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設外，沒有用于其他符合資本化條件的資產的購建或者生產活動。假定全年按360天計算，其他資料沿用【例1】。第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計鑒于ABC公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應當首先計算所占用一般借款的加權平均利率作為資本化率，然后計算建造廠房的累計資產支出加權平均數，將其與資本化率相乘，計算求得當期應予資本化的借款利息金額。具體如下：（1）計算所占用一般借款資本化率：一般借款資本化率（年）=（20000000×6%+100000000×8%）÷（20000000+100000000）×100%=7.67%（2）計算累計資產支出加權平均數：2×10年累計資產支出加權平均數=15000000×360÷360+35000000×180÷360=32500000（元）2×11年累計資產支出加權平均數=85000000×180÷360=42500000（元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（3）計算每期利息資本化金額：2×10年為建造廠房的利息資本化金額=32500000×7.67%=2492750（元）2×10年實際發(fā)生的一般借款利息費用=20000000×6%+100000000×8%=9200000（元）2×11年為建造廠房的利息資本化金額=42500000×7.67%=3259750（元）2×11年1月1日～6月30日實際發(fā)生的一般借款利息費用=20000000×6%×180/360+100000000×8%×180/360=4600000（元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（4）根據上述計算結果，賬務處理如下：2×10年12月31日：借：在建工程——

廠房2492750財務費用6707250貸：應付利息——××銀行92000002×11年6月30日：借：在建工程——

廠房3259750財務費用1340250貸：應付利息——××銀行4600000第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例3】沿用【例1】、【例2】，假定ABC公司為建造廠房于2×10年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關資料沿用【例1】。其他相關資料均同【例1】和【例2】。在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（1）計算專門借款利息資本化金額：2×10年專門借款利息資本化金額=30000000×5%-15000000×0.5%×6=1050000（元）2×11年專門借款利息資本化金額=30000000×5%×180/360=750000（元）（2）計算一般借款資本化金額：在建造廠房過程中，自2×10年7月1日起已經有20000000元占用了一般借款，另外，2×11年1月1日支出的35000000元也占用了一般借款。2×10年占用了一般借款的資產支出加權平均數=20000000×180/360=10000000（元）由于一般借款利息資本化率與【例2】相同，即為7.67%。

第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計2×10年應予資本化的一般借款利息金額=10000000×7.67%=767000（元）2×11年占用了一般借款的資產支出加權平均數=（20000000+35000000）×180/360=27500000（元）則2×11年應予資本化的一般借款利息金額=27500000×7.67%=2109250（元）（3）根據上述計算結果，公司建造廠房應予資本化的利息金額如下：2×10年利息資本化金額=1050000+767000=1817000（元）2×11年利息資本化金額=750000+2109250=2859250（元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計（4）有關賬務處理如下：2×10年12月31日：借：在建工程——××廠房1817000財務費用8433000應收利息（或銀行存款）450000貸：應付利息——××銀行10700000注：2×10年實際借款利息=30000000×5%+20000000×6%+100000000×8%=10700000（元）2×11年6月30日：借：在建工程——××廠房2859250財務費用2490750貸：應付利息——××銀行5350000注：2×11年1月1日至6月30日的實際借款利息

=10700000/2=5350000（元）第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】甲企業(yè)為工業(yè)生產企業(yè)，2008年1月1日，從二級市場支付價款2040000元(含已到付息期但尚未領取的利息40000元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用40000元。該債券面值2000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下:(1)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息40000元。(2)2008年6月30日，該債券的公允價值為2300000元(不含利息)。(3)2008年7月5日，收到該債券半年利息。(4)2008年12月31日，該債券的公允價值為2200000元(不含利息)。(5)2009年1月5日，收到該債券2008年下半年利息。(6)2009年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款2360000元(含1季度利息20000元)。假定不考慮其他因素。要求：編制甲企業(yè)上述有關業(yè)務的會計分錄。第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計(1)2008年1月1日，購入債券借:交易性金融資產——成本2000000應收利息40000投資收益40000貸:銀行存款2080000(2)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借:銀行存款40000貸:應收利息40000(3)2008年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益借:交易性金融資產——公允價值變動300000

貸:公允價值變動損益300000借:應收利息40000

貸:投資收益40000第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計(4)2008年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款40000

貸：應收利息40000(5)2008年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益100000

貸：交易性金融資產——公允價值變動100000借：應收利息40000

貸：投資收益40000(6)2009年1月5日，收到該債券2008年下半年利息借：銀行存款40000

貸：應收利息40000(7)2009年3月31日，將該債券予以出售借：銀行存款2360000

公允價值變動損益200000

貸：交易性金融資產——成本2000000

——公允價值變動200000

投資收益360000第三節(jié)借款費用的計量中級財務會計【例題】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息但尚未領取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債