如何進(jìn)行籌建期開辦費(fèi)的財稅處理和納稅申報

如何進(jìn)行籌建期開辦費(fèi)的財稅處理和納稅申報？

企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營階段，籌建期間開辦費(fèi)用（以下簡稱：開辦費(fèi)）與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅務(wù)與會計處理有所不同。一、開辦費(fèi)的會計處理根據(jù)企業(yè)實際情況，企業(yè)可能適用的會計準(zhǔn)則或制度不同，處理方式如：表-1

從上述三個制度（準(zhǔn)則）的會計處理規(guī)定可以看出，新會計準(zhǔn)則與小企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理基本一致，均是在費(fèi)用發(fā)生時計入“管理費(fèi)用”；而企業(yè)會計制度的會計處理是要先計入“長期待攤費(fèi)用”，然后在在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目。另外，計入“長期待攤費(fèi)用”范圍比企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則要寬一些，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理損失。

二、開辦費(fèi)的稅務(wù)規(guī)定對于開辦費(fèi)的稅務(wù)規(guī)定，是分散在幾個不同法規(guī)中的。整理如下表：表-2

三、三種不同情況下的開辦費(fèi)的所得稅申報實務(wù)處理（一）企業(yè)尚處于單純的籌建期間根據(jù)國稅函（2009）79號文，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的籌辦費(fèi)用支出，僅僅是可以不計算為當(dāng)期虧損而已，可以有人誤解為如果企業(yè)尚處于籌建期間就可以不做所得稅匯算。因此，企業(yè)如果尚處于單純的籌建期間，企業(yè)所得稅匯算仍然需要按時做的，只是在填報報表時進(jìn)行納稅調(diào)整。【案例1】懷文公司成立于2014年7月1日，成立后就進(jìn)入了籌辦，到2014年12月31日尚未籌建結(jié)束，無任何收入。2014年度共發(fā)生籌建費(fèi)用500萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元。不考慮增值稅等其他稅費(fèi)。問題：懷文公司2014年度的會計處理及年度所得稅申報1、如果企業(yè)適用企業(yè)會計準(zhǔn)則或小企業(yè)會計準(zhǔn)則（1）會計處理借：管理費(fèi)用——開辦費(fèi)

500萬元貸：銀行存款

500萬元【備注】此處可能有人有不同意見，認(rèn)為應(yīng)該把業(yè)務(wù)招待費(fèi)單獨(dú)出來，但是我認(rèn)為籌建期間發(fā)生的還是計入開辦費(fèi)比較好。

（2）年度所得稅申報表的填報第一步：填報《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見表-3）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。由于《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》沒有專門的“開辦費(fèi)”欄目，故填在“其他”。

第二步：填報《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（見表-4）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。第三步：自動生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

2、企業(yè)如果適用的是企業(yè)會計制度（1）會計處理借：長期待攤費(fèi)用

500萬元貸：銀行存款

500萬元

（2）年度所得稅申報表的填報填報《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-5）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白?！菊f明】長期待攤費(fèi)用計稅基礎(chǔ)的計算，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，因此懷文公司發(fā)生的10萬元業(yè)務(wù)招待費(fèi)有4萬元不能作為長期待攤費(fèi)用的計稅基礎(chǔ)。

籌建期開辦費(fèi)稅會差異到底如何申報

<秦梁紅>

我公司是工業(yè)企業(yè)，現(xiàn)在處于籌建期，費(fèi)用核算計入哪個科目？做長期待攤還是直接計入管理費(fèi)用？要設(shè)立三級科目嗎？企業(yè)所得稅申報如何處理？

這個問題經(jīng)常有學(xué)員問，今天的梁紅講稅就來說說籌建期開辦費(fèi)稅會差異到底如何申報。

我們首先來說說籌辦期費(fèi)用的會計處理：開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)，差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》均明確，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實際發(fā)生時，借記“管理費(fèi)用”（開辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。

因此籌辦期費(fèi)用的會計處理沒有特殊要求。如果滿足資本化條件，則計入相關(guān)資產(chǎn)成本；如果不滿足資本化條件，則計入損益。

比如某公司2016年為籌辦期，2017年正式經(jīng)營。2016年發(fā)生資本化支出1億，分別計入了無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程；發(fā)生非資本化支出350萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬元，分別計入管理費(fèi)用-開辦費(fèi)的明細(xì)科目。2016年處置物料收入100萬元，計入營業(yè)外收入；則2016年會計利潤為-250萬元。

但是，2016年匯算清繳如何處理？籌辦期的所得稅處理，就是通過企業(yè)所得稅匯算，進(jìn)行稅會差異的調(diào)整。在這里，我們要注意籌辦期有兩個特殊的稅會差異：1）籌辦期要進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算，但不計算所得稅的損益；也就是說所得稅開始計算損益年度，為開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度。2）籌辦期支出在正式經(jīng)營年度，既可以一次性扣除，也可以按不低于三年攤銷。

我們先分析稅會差異：1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅前扣除限額為40*60%=24萬，所以應(yīng)該調(diào)增16萬元。2）會計利潤為虧損250萬，而所得稅不予計算。對業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增后，應(yīng)納稅所得額=-250萬+16萬=-234萬應(yīng)全額調(diào)增。所以企業(yè)所得稅匯繳進(jìn)行零申報。對調(diào)增的234萬元和24萬元業(yè)務(wù)招待費(fèi)，進(jìn)行備查記錄，因為它們會影響2017年的所得稅。假如2017年產(chǎn)生收入10000萬元，成本費(fèi)用8000萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬元，會計稅前利潤2,000萬元，假如沒有其它差異項目。我們該如何調(diào)整呢？

2017年，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)調(diào)增60萬×40%=24萬元。2016、2017年合計業(yè)務(wù)招待費(fèi)=去年24萬+今年36萬=60萬元。2016、2017年招待費(fèi)限額=10000×0.5%=50萬元則2017年業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)再調(diào)增10萬元，合計調(diào)增34萬元。同時還應(yīng)對2016年納稅調(diào)整進(jìn)行反向調(diào)減234萬元。這樣2017年應(yīng)納稅所得額=2000+34-234=1800萬元

因此，為了方便企業(yè)所得稅匯算時對籌建期費(fèi)用差異的調(diào)整，建議在管理費(fèi)用-開辦費(fèi)設(shè)置三級科目核算。（二）企業(yè)當(dāng)年既有籌建期，又有經(jīng)營期的情況如果出現(xiàn)這種情況，根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，當(dāng)年是要計算為稅務(wù)上的損益年度的，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營的兩個時間段，然后按照國稅函[2009]98號第九條規(guī)定執(zhí)行，也就是說企業(yè)還是存在選擇的問題，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷。當(dāng)然，此時只要前述的1和2的情況處理即可，只是如果存在攤銷只是計算的時間按經(jīng)營期間的時間計算而已，然后進(jìn)行調(diào)整?！景咐?】懷文公司成立于2014年7月1日，成立后就進(jìn)入了籌辦，到2014年12月31日尚未籌建結(jié)束，無任何收入。2014年度共發(fā)生籌建費(fèi)用500萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元。2015年1-6月仍然在籌建期，發(fā)生籌建費(fèi)用500萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬元。懷文公司2015年7月1日進(jìn)入試生產(chǎn)，2015年度取得銷售收入1000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)180萬元。不考慮增值稅等其他稅費(fèi)。問題：懷文公司2015年度的會計處理及年度所得稅申報1、如果企業(yè)適用企業(yè)會計準(zhǔn)則或小企業(yè)會計準(zhǔn)則（1）會計處理發(fā)生開辦費(fèi)的會計分錄：借：管理費(fèi)用——開辦費(fèi)

500萬元貸：銀行存款

500萬元發(fā)生銷售收入的會計分錄（匯總）：借：銀行存款

1000萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入

1000萬元發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的會計分錄：借：管理費(fèi)用-業(yè)務(wù)招待費(fèi)

20萬元

銷售費(fèi)用-業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

180萬元貸：銀行存款

200萬元

（2）稅務(wù)處理由于從籌建期轉(zhuǎn)入生產(chǎn)經(jīng)營期，根據(jù)國稅函[2009]98號和國稅函[2010]79號的規(guī)定，企業(yè)此時必須做出選擇，可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)選擇的原則是：如果企業(yè)在比較短的時間內(nèi)（5年內(nèi)）實現(xiàn)盈利，建議選擇一次性扣除；如果企業(yè)在5年內(nèi)不能實現(xiàn)盈利（累計），為了避免虧損不能在稅前彌補(bǔ)，建議選擇按照長期待攤費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷，且攤銷期限不低于3年。選擇按照長期待攤費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷與會計賬務(wù)處理是否計入“長期待攤費(fèi)用”無關(guān)。2015年籌建期間業(yè)務(wù)招待費(fèi)可稅前扣除額=10*60%=6萬元（與當(dāng)年收入無關(guān)）2015年籌建期間業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額=90萬元（與當(dāng)年收入無關(guān)）2015年經(jīng)營期業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除額=5萬元2015年經(jīng)營期業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額=150萬元（假定扣除比例15%）

A、懷文公司選擇一次性扣除的所得稅申報表填報（2015年）第一步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見表-6）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為1000。

第二步：填寫《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見表-7）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第三步：填寫《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-8）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字分別為12行次30、13行次30。

第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（見表-9）

《稅屋》提示——被遮擋部分4列29行數(shù)字為492?！菊f明】“（十六）其他”填寫的是開辦費(fèi)，張載金額500萬元是2015年度發(fā)生的開辦費(fèi)，稅收金額492萬元是2014年度開辦費(fèi)496萬元+2015年度開辦費(fèi)496萬元。

第五步：自動生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。B、懷文公司選擇分期扣除的所得稅申報表填報（2015年）（假設(shè)分4年扣除）前三步填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見表-6）、《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見表-7）、《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-8）與一次性扣除完全一致，此處不再贅述。第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（見表-10）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白?！菊f明】1、“（十六）其他”稅收金額：2014年度開辦費(fèi)稅前可扣除金額為496萬元，2015年度開辦費(fèi)可稅前扣除金額496萬元，合計可稅前扣除金額992萬元，按照4年攤銷2015年半年應(yīng)攤銷扣除124萬元（992/4/2）；2、調(diào)增金額：賬載金額500萬元-稅收金額124萬元。

第五步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-11）

《稅屋》提示——被遮擋部分9列數(shù)字為124，10列文字為“稅會差異”。

第六步：自動生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。2、企業(yè)如果適用的是企業(yè)會計制度（1）會計處理發(fā)生開辦費(fèi)時：借：長期待攤費(fèi)用-開辦費(fèi)

500萬元貸：銀行存款

500萬元結(jié)束籌建期時：借：管理費(fèi)用-開辦費(fèi)

1000.00萬元貸：長期待攤費(fèi)用

1000.00萬元

（2）稅務(wù)處理與前述適用企業(yè)會計準(zhǔn)則或小企業(yè)會計準(zhǔn)則一樣，稅務(wù)處理上是一致的，與適用什么制度或準(zhǔn)則無關(guān)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除調(diào)整也是一致，此時不再贅述。下面只是說說年度所得稅申報表的填報的差異之處。

C、懷文公司選擇一次性扣除時的填報（2015年）前三步與“A、懷文公司選擇一次性扣除的所得稅申報表填報（2015年）”完全一致，請看前文及表格。

第四步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-12）

《稅屋》提示——被遮擋部分文字為“稅會差異”。

第五步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（見表-13）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第六步：自動生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

D、懷文公司選擇分次性扣除時的填報（2015年）（假設(shè)分4年）前三步填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見表-6）、《A104000期間費(fèi)用明細(xì)表》（見表-7）、《A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-8）與一次性扣除完全一致，此處不再贅述。

第四步：填寫《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（見表-14）

《稅屋》提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)字為空白。

第五步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（見表-15）

《稅屋》提示——被遮擋部分金額列數(shù)字為876、調(diào)整原因列文字為“稅會差異”。

第六步：自動生成主表相關(guān)欄目數(shù)據(jù)。

（三）企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營年度了，但又涉及前期的開辦費(fèi)的情況企業(yè)在以前