完全成本法與變動成本法對比研究

完全成本法與變動成本法對比研究1引言1.研1究背景如今的市場日益成熟起來，以至于企業(yè)與企業(yè)之間的競爭關(guān)系也就變得越發(fā)明顯。目前，完全成本法是我國工業(yè)企業(yè)所采納的成本核算法，雖然它足以給予企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人所想得到的會計(jì)信息，但是它無法滿足企業(yè)內(nèi)部管理層的需求。正是因?yàn)檫@樣，變動成本法的誕生是形勢所需的，也是必不可少的。193年6，美國，變動成本法在全球范圍內(nèi)被首次提出。第二次世界大戰(zhàn)后，由于市場競爭和加強(qiáng)事前預(yù)測、決策方面的需要，也就從那時(shí)起這種方法被廣泛傳播，運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營管理之中。196年0以后，變動成本法漸漸地開始盛行起來。這是由于變動成本法相對于完全成本法來說，在增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理這個(gè)方面能發(fā)揮的更有效的作用。以上提及的兩種成本核算法經(jīng)歷了一次又一次的研究，倡導(dǎo)的方法也因此經(jīng)歷了一次又一次的更新。目前，最適應(yīng)現(xiàn)狀也是最優(yōu)的方法為結(jié)合制。而結(jié)合制中既有如李秀英在《完全成本法與變動成本法的結(jié)合案例分析》中提出的“以變動成本法為基礎(chǔ)兩種方法的結(jié)合應(yīng)用”[LiXiuying, ;又有如孫超、鐘瑛和劉子先在《完全成本法的局限性及改革設(shè)想》中提出的"以完全成本法為基礎(chǔ)兩種方法的結(jié)合應(yīng)用”[SunChao,honging，Liuiian。研究意義在目前實(shí)際的會計(jì)工作中，因?yàn)閲鴥?nèi)外的會計(jì)準(zhǔn)則都有對于某些方面必須采用完全成本法的規(guī)定，因此，必須知道并且在這幾個(gè)方面遵守這個(gè)規(guī)則。這幾個(gè)方面分別是：一、會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量；二是會計(jì)報(bào)告。國內(nèi)外的所有極具公眾影響力的威望的組織均規(guī)定了不可以采用變動成本法來對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行計(jì)算和反映的，同時(shí)不能用該方法來對財(cái)務(wù)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)算和反映。雖然變動成本法不滿足會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是卻能在內(nèi)部管理方面發(fā)揮出其獨(dú)特的意義與作用。其中包括：一、促進(jìn)有效地運(yùn)營；二、企業(yè)資本運(yùn)用時(shí)適得其所；三、管理制定企業(yè)的目標(biāo)；四、通過經(jīng)營業(yè)績來對責(zé)權(quán)利分析進(jìn)行考核。以上所述的四個(gè)方面足以體現(xiàn)出變動成本法具有不容小覷的意義與功能。從客觀的角度上分析，以上兩種方法實(shí)際上均存在著一些不足的地方。經(jīng)過仔細(xì)地對比后卻可以發(fā)現(xiàn)二者同時(shí)存在著的意義不是彼此不相容、彼此頂替，而是彼此補(bǔ)充。綜上所述，本文的主要目的是為了使企業(yè)能考慮到其本身所需從而選擇出合適的成本核算方法。因此，完全成本法和變動成本法的對比分析研究也就顯得更加不可或缺。而企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)最好的選擇則是將兩種方法結(jié)合使用，也就是“結(jié)合制”法。2完全成本法概述完1全成本法的含義完全成本法是一種傳統(tǒng)的方法，是財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)所廣泛選用的方法。這種方法是指在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時(shí)，不僅將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所好用的直接材料、直接人工和變動性制造費(fèi)用計(jì)算在內(nèi)，而且還將固定性制造費(fèi)用也計(jì)算在內(nèi)。之所以這種方法還被稱為“歸納（或吸收）成本法”，是由于只要是屬于制造成本，無論是固定的還是變動的，都被“吸收”到特定的成本計(jì)算對象上，也就是計(jì)入產(chǎn)品成本中去。當(dāng)產(chǎn)品成本中的固定性制造費(fèi)用的百分比小或者是百分比大但是對于在內(nèi)控及經(jīng)營管理方面所產(chǎn)生的影響小時(shí)的中小型企業(yè)可以使用這種方法。完2全成本法的特點(diǎn)在“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)條件下，完全成本法著重于企業(yè)理當(dāng)具備均勻平衡地運(yùn)營的良好特征。所以，這種方法強(qiáng)調(diào)了固定制性造費(fèi)用能夠?yàn)槠髽I(yè)在未來去的利益。固定性制造費(fèi)用應(yīng)該從企業(yè)出售產(chǎn)品所得收入里得到彌補(bǔ)。這是因?yàn)樵谕耆杀鞠拢@種方法著重說明能夠從銷售收入額里得到彌補(bǔ)的費(fèi)用只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，那就是只要該種消耗與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)。因此，對于在成本補(bǔ)償這一方面來說，固定性制造費(fèi)用應(yīng)該與直接材料的費(fèi)用是沒有差異的，應(yīng)該同樣從中得到彌補(bǔ)。在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用隨產(chǎn)品流動，所以在會計(jì)期間內(nèi)出售的產(chǎn)品與期末沒有出售的產(chǎn)品所承擔(dān)成本是相同的。當(dāng)銷量既定時(shí)，產(chǎn)品的產(chǎn)量越大那么利潤就越高。因此能夠積極地刺激生產(chǎn)，并著重提出了固定性制造費(fèi)用在企業(yè)利潤中也發(fā)揮著不容小覷的作用。完3全成本法的評價(jià)（1）單位成本與產(chǎn)量成反比例關(guān)系。意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)的數(shù)量增加，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品單位成本會減少。這種比例關(guān)系的好處在于不但可以激勵企業(yè)去提高產(chǎn)品產(chǎn)量，還能刺激其去提升質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)所供應(yīng)的商品量無法滿足市的場需求量時(shí)，企業(yè)側(cè)重看待其生產(chǎn)是符合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的。（2）成本會計(jì)的重點(diǎn)在于準(zhǔn)確地計(jì)算出實(shí)際成本。該方法下的產(chǎn)品成本=固定成本+變動成本。（3）足以給予企業(yè)長期決策及國家稅收的需要。（4）使用這種方法能夠給予企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人所需的會計(jì)報(bào)表的成本信息。（1）各生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)績不能完全反應(yīng)。采用完全成本法，會出現(xiàn)一些奇怪的現(xiàn)象。比如說產(chǎn)品銷售數(shù)量減少，但是銷售利潤卻反而增長，或者是銷售數(shù)量增加，但是銷售利潤卻反而減少。這其實(shí)是由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量存在很大的波動而造成的，賬面上利潤的增加或減少并不能真正準(zhǔn)確地反映企業(yè)本期的經(jīng)營業(yè)績，從而使得企業(yè)所產(chǎn)生的決策存在失誤。例如滯銷產(chǎn)品的虛假利潤會使得企業(yè)去盲目地增加產(chǎn)量，最后沒有賣出去的庫存量變得越來越大，以至于企業(yè)無法積極地把握市場，不能以銷定產(chǎn)且不能建立生產(chǎn)經(jīng)營型的經(jīng)營機(jī)制。（2）妨礙企業(yè)的經(jīng)營預(yù)測和決策分析。產(chǎn)品的利潤變化本來應(yīng)該和銷售量的變化呈正相關(guān)。使用完全成本法所提供的成本信息不利于企業(yè)依據(jù)成本、銷量、利潤三者之間的依存關(guān)系來進(jìn)行經(jīng)營預(yù)測分析和決策分析工作，有時(shí)甚至是錯誤的、有害的。（3）給企業(yè)所提供的所需成本信息不夠及時(shí)。主要是在期末計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，完全成本法對這方面的核算是一種事后核算，提供成本信息不具有及時(shí)性，這也就導(dǎo)致不能在合適的時(shí)間里對其加以控制與分析。（4）不利于成本管理，無法分清成本責(zé)任。產(chǎn)品成本包含固定性制造費(fèi)用時(shí)，需要將生產(chǎn)車間所發(fā)生的固定性制造費(fèi)用在車間內(nèi)所生產(chǎn)的產(chǎn)品間進(jìn)行分?jǐn)偅延?jì)入某種產(chǎn)品的固定型制造費(fèi)用還需要按存銷比例在已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品間進(jìn)行分?jǐn)?。但是以上的分?jǐn)偣ぷ魇且豁?xiàng)繁重的成本計(jì)算工作。不僅導(dǎo)致成本計(jì)算的工作量變得更加繁重，而且由于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇等原因而導(dǎo)致的分?jǐn)偨Y(jié)果不夠準(zhǔn)確，還會影響成本的管理工作。固定性制造費(fèi)用在完全成本法下，是按照產(chǎn)品和發(fā)生地點(diǎn)歸集費(fèi)用和計(jì)算成本的，而費(fèi)用發(fā)生的步驟之中存在著企業(yè)無法掌控的成本，所以說這會導(dǎo)致成本責(zé)任不能清楚地劃分，使得實(shí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任制變得困難。3變動成本法的概述變1動成本法的含義變動成本法也被稱為“直接成本法”，在有的國家還被稱為“邊際成本法”。該方法是指在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時(shí)，只計(jì)算在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗的直接材料、直接人工和變動性制造費(fèi)用，而把固定性制造費(fèi)用作為期間成本從當(dāng)期一次全部轉(zhuǎn)銷的成本法。變動成本法是管理會計(jì)計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨價(jià)值時(shí)所采用的方法。這種方法對短期決策被企業(yè)準(zhǔn)確有效地做出具有重大意義。適用于固定性制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的百分比很大且會影響企業(yè)的管理與控制。變2動成本法的特點(diǎn)當(dāng)生產(chǎn)數(shù)量處于一定時(shí)，損益對產(chǎn)品銷售數(shù)量的變化更加敏銳，從而對銷售量產(chǎn)生激勵影響。變3動成本法的評價(jià)（1）變動成本法下，更加符合會計(jì)原則中成本與收益的配比原則。（2）企業(yè)內(nèi)部管理者所想要的會計(jì)信息正是該種方法所反映的利潤隨著銷售量的增減而升降。（3）能夠?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策控制提供有用信息，增強(qiáng)成本信息的有用性。變動成本法能夠清晰地揭示出成本與業(yè)務(wù)量的之間的關(guān)系，進(jìn)而能夠運(yùn)用本量利分析法、邊際貢獻(xiàn)法以及其他各種預(yù)測、決策方法來預(yù)測未來，控制現(xiàn)在，對企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益起到重要的作用。（4）使得成本的分析、控制和業(yè)績考核能夠更科學(xué)地進(jìn)行。產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和期間成本能夠在變動成本法的運(yùn)用下被清楚地劃分，由產(chǎn)量變動所導(dǎo)致的成本變動和由經(jīng)營管理水平變動所導(dǎo)致的成本變動也因此而被準(zhǔn)確地劃分出來，從而更為科學(xué)地產(chǎn)生出成本分析所需的信息。（5）能夠讓企業(yè)更加注重產(chǎn)品的銷量。采用變動成本法，銷量的增減與企業(yè)的稅前利潤有關(guān)。這就促讓企業(yè)更加注重產(chǎn)品的銷售，增加銷售渠道，拓寬銷售網(wǎng)路，重視銷售預(yù)測，以產(chǎn)定銷，搞好售后跟蹤服務(wù)，搞好售后跟蹤服務(wù)，努力提高銷量，避免了完全成本法下所產(chǎn)生的盲目生產(chǎn)造成的積壓情形的錯誤決策的出現(xiàn)。（6）成本計(jì)算工作量能夠得到簡化，有助于增強(qiáng)成本管理。由于使用變動成本法是用邊際貢獻(xiàn)減去固定性制造費(fèi)用，這樣能夠節(jié)約分?jǐn)偟某绦颍梢员苊馊说闹饔^因素對分?jǐn)偨Y(jié)果的影響，并且同時(shí)減輕成本核算人員的工作量。（7）有利于編制彈性預(yù)算。變動成本法的原理事實(shí)上是編制彈性預(yù)算得根據(jù)。若是想要使企業(yè)的預(yù)算具有彈性，那么只要做到以銷定產(chǎn)從而使得預(yù)算就能夠隨著業(yè)務(wù)量的變化而調(diào)整。（1）長期決策的需要得不到滿足，不利于定價(jià)決策。變動成本法一般只是能夠?yàn)槎唐诮?jīng)營決策提供相關(guān)決策的依據(jù)，但是對于企業(yè)長期發(fā)展，單位變動成本與固定成本總額不可能一直保持相同。這樣變動成本法的應(yīng)用就僅限于短期期間內(nèi)。另外，從定價(jià)的角度看，變動成本需要補(bǔ)償，固定成本也需要補(bǔ)償，而變動成本法不能為定價(jià)決策提供完整、準(zhǔn)確的信息，因此，這種方法也不利于定價(jià)決策。（2）對稅收部門的征收稅額和投資者取得的利潤產(chǎn)生影響。在使用變動成本法時(shí)，企業(yè)可以經(jīng)過對存貨成本進(jìn)行降低，然后對銷售成本進(jìn)行提高，最后便使得企業(yè)當(dāng)期的利潤受到影響。經(jīng)過這樣一個(gè)逐步影響的過程，企業(yè)本應(yīng)繳納的所得稅和投資者本應(yīng)分配的利潤都因此而減少。（3）成本劃分不是很準(zhǔn)確。在這種方法下，變動成本和固定成本構(gòu)成了成本，這樣的說法其實(shí)具有一種假定性。其實(shí)還有最為重要的混合成本，這種成本的總額是由兩部分組成的。一部分是固定成本部分，無論業(yè)務(wù)量數(shù)額的大小該部分的成本總額均保持固定不變；另一部分是變動成本部分，隨著業(yè)務(wù)量的變化而相應(yīng)地發(fā)生變動。因此，混合成本的分解是十分必要的，可采用非數(shù)學(xué)分解法與數(shù)學(xué)分解法對制造費(fèi)用、銷售及管理費(fèi)用進(jìn)行分解。但是對于如何分?jǐn)偦旌铣杀敬嬖谥藛T主觀性，經(jīng)常是在某種假定情況下所作出的計(jì)算，并非是在真正實(shí)際情況，有時(shí)會因此而影響預(yù)測、決策的準(zhǔn)確性和正確性。（4）與傳統(tǒng)成本的規(guī)定相抵觸。變動成本法的成本概念和存貨價(jià)值的組成與完全成本法不同，不容易被人們所接受。4完全成本法與變動成本法之間的區(qū)別完1全成本法與變動成本法的理論依據(jù)不同完全成本法的理論依據(jù):完全成本法的支持者認(rèn)為，在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生固定性制造費(fèi)用,這種費(fèi)用和企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品有直接的關(guān)系。因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí),固定性制造費(fèi)用與直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用這三項(xiàng)開支是一樣的，因此固定性制造費(fèi)用應(yīng)被同等地對待,和之前提到的三項(xiàng)開支一起被計(jì)入到產(chǎn)品成本中去,并且也應(yīng)該從企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售所得中得到彌補(bǔ)。換句話說，對于分別對待制造費(fèi)用中的固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用是沒有意義的。而對于變動成本法而言，固定性制造費(fèi)用與企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動的時(shí)間有關(guān)聯(lián)的，固定性制造費(fèi)用隨著該活動的開展而慢慢消失，是一種與特定的會計(jì)期間有關(guān)聯(lián)的費(fèi)用。固定性制造費(fèi)用為企業(yè)所發(fā)生的效益不能傳遞到下一個(gè)會計(jì)期間里，需要在本期產(chǎn)生時(shí)就被計(jì)入利潤表中，作為一種用于扣減本企業(yè)產(chǎn)品銷售所得的項(xiàng)目。完2全成本法與變動成本法的應(yīng)用的前提條件不同使用傳統(tǒng)的完全成本法時(shí)，產(chǎn)品的全部成本按成本的經(jīng)濟(jì)用途被劃分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩項(xiàng)。其中生產(chǎn)成本是指企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的支出，即直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用，而非生產(chǎn)成本則是指企業(yè)的產(chǎn)品在銷售、行政管理與資金籌備的過程中所產(chǎn)生的支出。變動成本法中成本按成本性態(tài)分析被分為變動成本與固定成本。在3完全成本法與變動成本法下的產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同使用完全成本法時(shí)，產(chǎn)品成本包括所有的生產(chǎn)成本。而所有的非生產(chǎn)成本將被歸屬于期間成本且計(jì)入損益表。而成本在變動成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工與變動制造費(fèi)用。產(chǎn)品成本中不包含固定性制造費(fèi)用而是將其作為期間費(fèi)用計(jì)入損益表中。不僅如此，期間成本還包含了所有的非生產(chǎn)成本，這部分的處理方法與在完全成本法下是一樣的，這兩種方法都將這部分計(jì)入在損益表中。4.完4全成本法與變動成本法的服務(wù)對象與基本目的不同完全成本法的服務(wù)對象是企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人（對外）。該方法的基本目的是確定最終的收益，企業(yè)的最終收益在受到產(chǎn)品銷量等因素的影響之外，還受到了產(chǎn)品產(chǎn)量的影響。而變動成本法的服務(wù)對象則是企業(yè)內(nèi)部管理部門（對內(nèi)）。該方法的基本目的是求得邊際貢獻(xiàn)。如果剩余因素因素保持一定，那么銷量的變動會引起邊際貢獻(xiàn)的變動，從而引起利潤的變動，因此管理人員更加注重銷售。4.完5全成本法與變動成本法對決策的影響不同完全成本法能夠提供滿足長期決策的需要的會計(jì)信息。但是由于完全成本法下產(chǎn)量的變化會導(dǎo)致利潤的變化，此時(shí)的成本信息可能導(dǎo)致錯誤的短期決策，會使企業(yè)重視產(chǎn)量而不重視銷量。變動成本法給予企業(yè)的短期決策的會計(jì)信息。以銷定產(chǎn)能夠增強(qiáng)成本信息的有用性，從而對短期決策產(chǎn)生有利的信息。4.完6全成本法與變動成本法的分期損益的確定方式和結(jié)果不同按經(jīng)濟(jì)職能進(jìn)行的。即首先將成本按照經(jīng)濟(jì)職能分為生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本，用企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入減銷售成本后等于銷售毛利，然后再用銷售毛利減去銷售和管理費(fèi)用后得出稅前利潤。表1分期損益確定方式計(jì)算步驟公式（1）銷售毛利=銷售收入—銷售成本其中：銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本—期末存貨成本如果各期成本水平不變，產(chǎn)量相同，即各期單位產(chǎn)品成本相同，則：銷售成本銷售量X單位產(chǎn)品成本表2分期損益確定方式計(jì)算步驟公式（1）計(jì)算邊際貢獻(xiàn)=銷售收入—變動成本其中：變動成本=銷售成本+非生產(chǎn)變動成本=銷售量x（單位變動成本單位非生產(chǎn)變動成本）（）稅前利潤邊際貢獻(xiàn)一期間成本（固定成本）其中：固定成本固定性制造費(fèi)用固定性管理費(fèi)用固定性銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用由于變動成本發(fā)下的產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨價(jià)值的組成內(nèi)容與完全成本法下的產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨價(jià)值的組成內(nèi)容不同，導(dǎo)致這兩種方法下的分期損益額也不同。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量等于企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量時(shí)，完全成本法與變動成本法的利潤是一致的，這是因?yàn)樽儎映杀痉ㄏ碌匿N售產(chǎn)品的成本比完全成本法下少的數(shù)額作為了邊際貢獻(xiàn)的扣除額被扣除了，在銷售收入一樣時(shí)，兩種方法的利潤也—樣。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量比企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量大時(shí)，完全成本法下產(chǎn)生的利潤比變動成本法大，這是因?yàn)樽儎映杀痉ㄏ碌钠谀┐尕泝r(jià)值比完全成本法下小的數(shù)額等于這兩種方法下利潤的差額。變動成本法將固定性制造費(fèi)用全部在本期扣除；而完全成本法則將其在已銷產(chǎn)品和期末存貨之間進(jìn)行分?jǐn)?，將固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入下期轉(zhuǎn)銷，相比之下，少扣出的數(shù)額正是兩種方法下利潤的差異。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量比企業(yè)銷售的產(chǎn)品數(shù)量小時(shí)，完全成本法下產(chǎn)生的利潤比變動成本法小。正是因?yàn)樽儎映杀痉ㄏ碌钠诔醮尕泝r(jià)值只是變動生產(chǎn)成本，不包含固定性制造費(fèi)用；而完全成本法下既包含變動生產(chǎn)成本又包含固定性制造費(fèi)用，這就是兩種成本法下的利潤差異所在。5完全成本法與變動成本法的具體應(yīng)用模式滿足對外報(bào)告的需求和提供有利于企業(yè)的內(nèi)部管理的成本信息是企業(yè)成本核算方法的兩個(gè)基本職能。目前，完全成本法與變動成本法存在著三種應(yīng)用模式。三1種應(yīng)用模式簡單地說就是完全成本法被變動成本法完全取代。但這種模式是違背了會計(jì)制度的規(guī)定。站在我國現(xiàn)狀的角度來看，完全成本法才是我國使用的主流方法，而還在研討摸索時(shí)期的變動成本法則沒有被廣泛使用，不僅如此，編制滿足企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人的會計(jì)報(bào)表是不能用變動成本法的。也正是因?yàn)橐陨系脑?，對于現(xiàn)在的中國，單軌制不具有可實(shí)施性。使用完全成本法時(shí)，還以變動成本法為第二種核算系統(tǒng)，給予了兩種相互脫節(jié)、沒有關(guān)聯(lián)的會計(jì)信息。這種應(yīng)用模式的好處有兩個(gè)，不僅技術(shù)上對比簡單，還給予企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人想要的信息。但是這種應(yīng)用模式同時(shí)也存在著缺點(diǎn)，首先違反了成本效益原則，其次會造成工作量變大，存在著重復(fù)設(shè)賬的問題，這樣就會在時(shí)間上、財(cái)務(wù)上、人力上以及物料上這幾個(gè)方面中造成很嚴(yán)重的浪費(fèi)現(xiàn)象。為了改進(jìn)雙軌制違反成本效益原則這一不足，依靠完全成本法與變動成本法之間的內(nèi)在關(guān)系，從而產(chǎn)生了結(jié)合制。結(jié)合制既能給予企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人所需，又能給予企業(yè)內(nèi)部管理部門所需，還不會增加不必要的工作量。對于以上的三種應(yīng)用模式，“結(jié)合制”是最佳的選擇。結(jié)2合制的應(yīng)用在平時(shí)費(fèi)用的成本核算工作建立在變動成本法基礎(chǔ)之上，這是因?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部管理層需要的會計(jì)信息周期是不定的，而企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人所需的會計(jì)信息周期一定的。在期末時(shí)，依靠完全成本法與變動成本法之間的內(nèi)在關(guān)系，將制造費(fèi)用中的固定部分經(jīng)過簡單的調(diào)整，便能夠?qū)⑵髽I(yè)的內(nèi)部管理層所需會計(jì)信息很快地轉(zhuǎn)化為提供給企業(yè)外部有關(guān)部門和個(gè)人所需的會計(jì)信息，使得產(chǎn)生的會計(jì)信息滿足會計(jì)準(zhǔn)則，讓對企業(yè)外部與內(nèi)部的信息得到分享。以變動成本法所產(chǎn)生的會計(jì)信息為依據(jù)，完全成本法下的會計(jì)信息可以通過以下公式獲得：以變動成本法為結(jié)合制的基礎(chǔ)時(shí)，想要得到完全成本法下形成的會計(jì)信息僅僅需要在該方法的基礎(chǔ)上對會計(jì)科目進(jìn)行添加，而添加的科目為：“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”、“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”。當(dāng)固定性制造費(fèi)用產(chǎn)生時(shí)，借方金額計(jì)入“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”。在期末需要將固定性制造費(fèi)用在完工成品和在產(chǎn)品進(jìn)行分配時(shí)，將應(yīng)該由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，把“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”的貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”的借方；與此同時(shí)，本該本會計(jì)期間內(nèi)所出售的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，則應(yīng)該從“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”的借方。如此，“制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用”的期末結(jié)余便由在產(chǎn)品與庫存產(chǎn)品承受。某企業(yè)的期初無在產(chǎn)品與庫存產(chǎn)品，本期產(chǎn)量為100件，銷售80件，單價(jià)為50元，其中，直接材料1000元，直接人工1500元，變動性制造費(fèi)用250元，固定性制造費(fèi)用500元，變動性銷售費(fèi)用50元，固定性銷售費(fèi)用35元，變動性管理費(fèi)用10元，固定性管理費(fèi)用5元。（1）變動成本法下的會計(jì)處理將本案例中直接材料、直接人工以及變動性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本中；將固定性制造費(fèi)用、變動性銷售費(fèi)用、固定性銷售費(fèi)用、變動性管理費(fèi)用以及固定性管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。會計(jì)分錄如下：（1）借：生產(chǎn)成本—變動性生產(chǎn)成本1000貸：原材料1000（2）借：生產(chǎn)成本—變動性生產(chǎn)成本1500貸：應(yīng)付職工薪酬1500（3）借：生產(chǎn)成本—變動性生產(chǎn)成本250貸：制造費(fèi)用—變動性制造費(fèi)用250（4）借：庫存商品2750貸：生產(chǎn)成本—變動性生產(chǎn)成本275（05）借：制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用500銷售費(fèi)用—固定性銷售費(fèi)用35銷售費(fèi)用—變動性銷售費(fèi)用50管理費(fèi)用—固定性管理費(fèi)用5管理費(fèi)用—變動性管理費(fèi)用10貸：銀行存款600（6）借：銀行存款4000貸：主營業(yè)務(wù)收入4000（7）借：主營業(yè)務(wù)成本2200貸：庫存商品2200（8）借：主營業(yè)務(wù)收入4000貸：主營業(yè)務(wù)成本2200制造費(fèi)用—固定性制造費(fèi)用500銷售費(fèi)用—固定性銷售費(fèi)用35管理費(fèi)用—固定性管理費(fèi)用5銷售費(fèi)用—變動性