第四章國際會計準(zhǔn)則

第四章國際會計準(zhǔn)則本章的框架結(jié)構(gòu)第一節(jié)國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)第二節(jié)編制財務(wù)報表的框架本章重點(diǎn)：1、國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)；2、《編制財務(wù)報表的框架》的內(nèi)容；第一節(jié)國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)民間性國際組織，獨(dú)立于其他國家或政府一、國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）（1973-2001）國際會計準(zhǔn)則委員會（InternationalAccountingStandardsCommittee,IASC）成立于1973年，總部設(shè)在倫敦。它由澳大利亞、法國、德國、英國、美國等國家的16個會計職業(yè)團(tuán)體設(shè)立。IASC制定的準(zhǔn)則稱為“國際會計準(zhǔn)則”（InternationalAccountingStandards,IAS），41個。解釋機(jī)構(gòu)稱為“常設(shè)解釋委員會”（SIC），28個?！毒幹曝攧?wù)報表的框架》，1個。（一）IASC的目標(biāo)：1、本著公眾利益，制定并發(fā)布編報財務(wù)報表應(yīng)遵循的會計準(zhǔn)則，并推動這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循；2、為改進(jìn)和協(xié)調(diào)有關(guān)財務(wù)報表列報的法規(guī)、會計準(zhǔn)則和程序，廣泛地開展工作。（二）IASC的發(fā)展第一階段（1973-1988）：初步發(fā)展階段IASC成立后，深感自己作為會計職業(yè)界的國際民間性組織，所制定的準(zhǔn)則不可能具有法定的強(qiáng)制性，因為它無法突破各國的主權(quán)管轄問題，而且所制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性也沒有樹立?；趯@種情況的充分認(rèn)識和理解，IASC一開始就明確地聲明了立場：

它和會計職業(yè)界都“無權(quán)強(qiáng)制執(zhí)行國際協(xié)議或要求遵從國際會計準(zhǔn)則”。而且IASC公布的國際會計準(zhǔn)則，不能取代各國規(guī)范財務(wù)報表的國內(nèi)規(guī)定。

這一階段，IASC本著這種立場，主要是匯集與借鑒各國會計準(zhǔn)則和會計慣例，制定具體的國際會計準(zhǔn)則。這階段共制定了25項國際會計準(zhǔn)則（IASs）。特征：在此階段，IASC急于尋求國際社會特別是發(fā)達(dá)國家的支持，加之當(dāng)時的指導(dǎo)思想是盡量兼顧各國的會計實(shí)務(wù)，因此所制定的準(zhǔn)則在某種程度上只是對各國會計實(shí)務(wù)的匯集，企圖實(shí)現(xiàn)包容并蓄，這使得企業(yè)有很大的選擇余地，也使得國際社會對IASC制定的準(zhǔn)則允許有過多的選擇的譴責(zé)與日劇增。第二階段（1989-1994年）：逐步提升階段針對前述的批評（形式上的協(xié)調(diào)，實(shí)質(zhì)上只是對國家準(zhǔn)則的“兼容并包”），在這一階段，IASC著力提高國際會計準(zhǔn)則的可比性。為此，IASC開始實(shí)施“可比性和改進(jìn)計劃”，并于1990年7月發(fā)表了《意向說明——財務(wù)報表可比性》。增強(qiáng)可比性的要領(lǐng)是，啟動對已發(fā)布的準(zhǔn)則（IASs）的修訂，減少允許選用的會計處理方法，并把它分為（1）基準(zhǔn)方法和（2）備選（允許選用）方法兩個層次。1993年，IASC完成了對10項主要會計準(zhǔn)則的修訂。1994-1995年，IASC又完成了對原有18項國際會計準(zhǔn)則的“格式重排”。通過改進(jìn)，IASC將可選擇的會計處理方法由原來的38個減少到了15個。1989年7月發(fā)布了《編制財務(wù)報表的框架》，作為制定新準(zhǔn)則和審議已發(fā)布準(zhǔn)則的概念依據(jù)，并有助于協(xié)調(diào)編報財務(wù)報表有關(guān)的規(guī)定、準(zhǔn)則和程序。特征：IASC的地位開始逐漸加強(qiáng)，表現(xiàn)在會員的增多以及各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對IASC的認(rèn)可。IASC所制定的會計準(zhǔn)則從主要受其他國家的影響，轉(zhuǎn)而開始影響一些國家會計準(zhǔn)則的制定。初步形成了國際會計準(zhǔn)則的體系。

第三階段（1995-2000年）：核心準(zhǔn)則的制定與改組研究階段在這一階段，IASC致力于與證券委員會國際組織（InternationalOrganizationofSecuritiesCommission,IOSOC）合作，制定核心準(zhǔn)則（corestandards）。1995年，雙方簽訂了關(guān)于“使國際會計準(zhǔn)則形成一個會計準(zhǔn)則核心體系”的協(xié)作計劃，該計劃致力于制定一套可以在全球資本市場使用的核心準(zhǔn)則。計劃于1998年完成40

項核心準(zhǔn)則的制定工作。1998年12月，隨著IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》的發(fā)布，40項核心準(zhǔn)則宣告全部完成。2000年5月，IOSOC宣布已經(jīng)完成了對其中30項核心準(zhǔn)則的評審工作。核心準(zhǔn)則的完成，一方面進(jìn)一步加強(qiáng)了國際會計準(zhǔn)則的影響力，另一方面也標(biāo)志著IASC在制定會計準(zhǔn)則方面獨(dú)立性的進(jìn)一步加強(qiáng)。當(dāng)然，從核心準(zhǔn)則中依然可以看到美國等西方發(fā)達(dá)國家的影響。（三）IAS在20世紀(jì)90年代被接受和承認(rèn)的程度F.D.S.崔等學(xué)者認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則：1、被許多國家作為建立國家會計規(guī)范的基礎(chǔ)2、在許多工業(yè)化國家和開發(fā)本國準(zhǔn)則的新興市場經(jīng)濟(jì)國家作為國際化的基準(zhǔn)；3、被許多證券交易所和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)接受，并許可外國的或本國的公司報送依據(jù)IAS編制的財務(wù)報表；4、被歐洲委員會和其他國際組織承認(rèn)。IASC在1996年對67個國家接受IASs的情況進(jìn)行考察，確定有56個國家或是以IAS作為國家會計準(zhǔn)則，或是以IAS作為制定國家準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，只有11個國家（美、英、德等）不以IAS作為制定國家準(zhǔn)則的主要參照；接受IAS的證券交易所已增至8所；在20世紀(jì)90年代，在年度報告中應(yīng)用IAS的公司家數(shù)也有很大的增加。隨著全球經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的轉(zhuǎn)變以及IASC地位的不斷加強(qiáng)，為了適應(yīng)新形勢下的發(fā)展需要，IASC也面臨著自身完善的問題。1997年1月，IASC成立了一個戰(zhàn)略工作組（Strategyworkingparty,SWP）。1998年，SWP提出了《重塑IASC的未來》的報告，建議對IASC進(jìn)行全面重組，調(diào)整其基本目標(biāo)。二、國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）（2001年至今）IASC改組后的名稱為“國際會計準(zhǔn)則理事會”（InternationalAccountingStandardsBoard，IASB）。IASB制定的準(zhǔn)則稱為“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS），9個。取代原常設(shè)解釋委員會（SIC）的是“國際財務(wù)報告解釋委員會”（IFRIC）,19個。現(xiàn)在把《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》、仍繼續(xù)有效的《國際會計準(zhǔn)則》及國際財務(wù)報告解釋委員會或以前的常設(shè)解釋委員會發(fā)布的解釋，統(tǒng)稱為“國際財務(wù)會計準(zhǔn)則”（一）重組后IASB的目標(biāo)：1、為了公眾利益，制定一套高質(zhì)量、可理解并具有實(shí)施效力的全球性會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則應(yīng)考慮中小規(guī)模實(shí)體和新興經(jīng)濟(jì)體的特殊要求。這套準(zhǔn)則將要求在財務(wù)報表和其他財務(wù)報告中提供高質(zhì)量、透明和可比的信息，以幫助世界資本市場的參與者和其他使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。2、促使這些準(zhǔn)則得到使用和嚴(yán)格的運(yùn)用。3、促使各國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則得到高質(zhì)量的統(tǒng)一。（二）IASB在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）方面的進(jìn)展1、IASB與各主要國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立了良好的合作關(guān)系，特別是與美、英、德、法、日等7國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立了戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系，這就改變了IASC原理事會長期以來把國際準(zhǔn)則與國家準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)化工作主要放在準(zhǔn)則制定之后的做法。2、IASB把今后將發(fā)布的準(zhǔn)則，定名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS），IFRS還將涵蓋非財務(wù)信息方面的準(zhǔn)則；IFRS不僅要考慮上市公司對會計準(zhǔn)則的需求，還應(yīng)考慮非上市公司、中小企業(yè)及新興市場經(jīng)濟(jì)國家的需求。3、明確了制定國際準(zhǔn)則的思路，確立了“原則基礎(chǔ)”的準(zhǔn)則制定模式。4、制定了準(zhǔn)則立項的遠(yuǎn)景規(guī)劃，立項分為四類。5、2002年6月，IASB又啟動一個新的工作計劃，在已列入初始工作計劃中的首批優(yōu)先項目外，又增加了優(yōu)先項目。6、2002年10月，與美國簽署了《諾沃克協(xié)議》，執(zhí)行一項“短期國際趨同計劃”，雙方在2003年完成主要差異確認(rèn)，并在2005年做到減少或消除這些差異，截至現(xiàn)在，已完成多個項目的趨同計劃。（三）IASB的工作成果1、制定發(fā)布了9個IFRSs、4個SICs和19個IFRICs。2、制定發(fā)布了《改進(jìn)國際會計準(zhǔn)則》項目，對13個國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)。3、制定發(fā)布了與“金融工具”有關(guān)的準(zhǔn)則。4、為準(zhǔn)備修訂《編制財務(wù)報表的框架》進(jìn)行了項目研究。5、提前啟動了中、小規(guī)模主體會計準(zhǔn)則項目。已于2006年8月4日非正式征求意見。6、除金融工具準(zhǔn)則項目外，列入優(yōu)先項目的還有企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的新準(zhǔn)則以及全面收益準(zhǔn)則，在開發(fā)過程中與FASB、ASB等密切合作。7、與FASB的“短期國際趨同計劃”進(jìn)展順利，但主要只是減少現(xiàn)存差異。8、2005年3月制定發(fā)布了《國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與國際會計準(zhǔn)則理事會未來關(guān)系的諒解備忘錄》草案，目的在于構(gòu)建各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與IASB的未來關(guān)系，協(xié)調(diào)雙方工作。9、制定了“技術(shù)更正”政策。技術(shù)更正是指在IFRS的措辭顯然不能恰當(dāng)?shù)胤从矷ASB的意圖，即使結(jié)合該準(zhǔn)則的結(jié)論基礎(chǔ)及應(yīng)用指南來考慮時也是如此的情況下，應(yīng)更改準(zhǔn)則的措辭，做到恰當(dāng)反映。10、IASB于2007年7月與中國財政部在北京共同舉辦了新興市場與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計國際趨同研討會，會上通過了《推動新興市場與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計國際趨同的北京倡議》（簡稱《北京創(chuàng)議》）。（四）當(dāng)前IFRS在全球范圍內(nèi)被采納的情況1.主要國家采納的情況2.重要國際組織的采納情況3.幾份國際調(diào)查資料第二節(jié)《編制財務(wù)報表的框架》IASC于1989年7月發(fā)布了在體系上類似美國的《財務(wù)會計概念框架》的《編制財務(wù)報表的框架》（以下簡稱《框架》），以“確立為外部使用者編報財務(wù)報表所依據(jù)的概念”。IASC重組后，新成立的IASB于2001年4月予以采納。一、制定《框架》的目的以及《框架》與準(zhǔn)則的關(guān)系（一）制定《框架》的目的1、幫助國際會計準(zhǔn)則委員會理事會制定新的國際會計準(zhǔn)則和審議現(xiàn)有的國際會計準(zhǔn)則。2、為減少國際會計準(zhǔn)則所允許選用的會計處理方法提供基礎(chǔ)，借以協(xié)助國際會計準(zhǔn)則委員會理事會推動與編報財務(wù)報表有關(guān)的規(guī)定、準(zhǔn)則和程序之間的協(xié)調(diào)。3、幫助國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定本國的準(zhǔn)則。4、幫助財務(wù)報表編制者應(yīng)用國際會計準(zhǔn)則和處理尚待列作國際會計準(zhǔn)則項目的問題。5、幫助審計師形成關(guān)于財務(wù)報表是否符合國際會計準(zhǔn)則的意見。6、幫助使用者理解根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表中包括的信息。7、向關(guān)心國際會計準(zhǔn)則委員會工作的人士提供關(guān)于制定國際會計準(zhǔn)則的方法的信息。（二）《框架》與準(zhǔn)則的關(guān)系1、《框架》雖然作為編制財務(wù)報表的概念依據(jù)，但它不是一份國際會計準(zhǔn)則，因此，《框架》不對任何特定的計量和列報問題確立標(biāo)準(zhǔn)。《框架》的任何內(nèi)容都不支配特定的國際會計準(zhǔn)則。2、《框架》中還特地指出，IASC承認(rèn)，在為數(shù)不多的情況下，它和某項國際會計準(zhǔn)則之間可能會有抵觸。在那些有抵觸的情況下，應(yīng)當(dāng)以國際會計準(zhǔn)則而不是《框架》的要求為準(zhǔn)。然而，由于IASC在制定新準(zhǔn)則和審議現(xiàn)有準(zhǔn)則的過程中，將受到《框架》的指導(dǎo)，它和國際會計準(zhǔn)則之間抵觸的情況將隨著時間的推移而減少。二、《框架》的范圍（一）《框架》包括的內(nèi)容1、財務(wù)報表的目標(biāo)；2、決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征；3、構(gòu)成財務(wù)報表的要素的定義、確認(rèn)和計量；4、資本和資本保全的概念。（二）《框架》涉及的財務(wù)報表《框架》涉及的是通用財務(wù)報表，即針對的是眾多使用者的共同的信息需要。全套財務(wù)報表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、財務(wù)狀況變動表（此表有很多編制方法，例如，可以是現(xiàn)金流量表或資金流量表），以及作為財務(wù)報表必要組成部分的附注、其他報表和說明材料。財務(wù)報表還可能包括基于或源自上述報表并應(yīng)隨之一同閱讀的附表和補(bǔ)充信息。（三）財務(wù)報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)以及公眾。他們利用財務(wù)報表來滿足對信息的不同需要。三、財務(wù)報表的目標(biāo)財務(wù)報表的目標(biāo)，是提供有助于眾多使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息，使他們能更好地評估企業(yè)形成現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力及其形成的時間和可確定的程度。（一）提供企業(yè)財務(wù)狀況的信息主要在資產(chǎn)負(fù)債表提供。（二）提供企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息主要在收益表中提供。（三）提供財務(wù)狀況變動的信息在財務(wù)報表中用一份單獨(dú)的報表提供（按照現(xiàn)行的國際會計準(zhǔn)則IAS7，要求編制的是現(xiàn)金流量表）。四、決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征（一）基礎(chǔ)性假定1、權(quán)責(zé)發(fā)生制2、持續(xù)經(jīng)營（二）財務(wù)報表的質(zhì)量特征四項主要的質(zhì)量特征是可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。1、可理解性

注意：有些涉及復(fù)雜事項的信息，因其對使用者經(jīng)濟(jì)決策需要的相關(guān)性而應(yīng)當(dāng)列入財務(wù)報表，不能僅僅以可能使某些使用者難以理解為由而將其排除在外。2、相關(guān)性3、可靠性4、可比性

注意：可比性這一質(zhì)量特征有一個重要的含義，即應(yīng)當(dāng)把編制財務(wù)報表所采用的會計政策、這些政策的變動和變動的影響告訴使用者。（三）影響相關(guān)性的，除信息本身的性質(zhì)外，還決定于信息的重要性如果信息的省略或誤報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性。重要性取決于需作判斷的項目的大小或在出現(xiàn)省略或發(fā)生誤報的特定情況下所導(dǎo)致差錯的大小。因此，重要性與其說是信息要成為有用所必須具備的基本質(zhì)量特征，倒不如說是提供一個分界線或取舍點(diǎn)。（四）可靠性有賴于：真實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性（五）相關(guān)和可靠信息的制約因素：及時性、效益和成本的平衡效益和成本的平衡，與其說是一個質(zhì)量特征，倒不如說是一個普遍存在的約束因素。（六）各質(zhì)量特征之間的平衡（動態(tài)變化）在實(shí)務(wù)中，常常需要在各質(zhì)量特征之間權(quán)衡或取舍。其目的一般是為了達(dá)到質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，以便滿足財務(wù)報表的目的。質(zhì)量特征在不同情況下的相對重要性，屬于職業(yè)判斷的問題。（七）真實(shí)和公允的觀點(diǎn)/公允列報運(yùn)用主要的質(zhì)量特征和適當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則，通常可以產(chǎn)生能表達(dá)一般理解的真實(shí)和公允信息的財務(wù)報表，或是公允地反映信息的財務(wù)報表。五、構(gòu)成財務(wù)報表要素的定義、確認(rèn)和計量（一）財務(wù)報表要素的定義五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益、費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債表中財務(wù)狀況的計量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益；與收益表中經(jīng)營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素是收益和費(fèi)用；財務(wù)狀況變動表通常反映收益表要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動，所以，《框架》不確定財務(wù)狀況變動表特有的要素。收益的定義包括收入和利得。由于收入和利得在性質(zhì)上沒有什么不同，《框架》沒有把收入和利得作為單獨(dú)的要素。費(fèi)用的定義包括了損失。由于損失和費(fèi)用在性質(zhì)上沒有什么不同，《框架》沒有把損失列為單獨(dú)的要素。（二）財務(wù)報表要素的確認(rèn)確認(rèn)是指將符合要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表。（三）財務(wù)報表要素的計量歷史成本現(xiàn)行成本可變現(xiàn)價值（結(jié)算價值）現(xiàn)值注意：企業(yè)編制財務(wù)報表最為常用的計量基礎(chǔ)是歷史成本。應(yīng)用歷史成本時常常結(jié)合其他計量基礎(chǔ)。六、資本和資本保全概念（一）資本概念1、大多數(shù)企業(yè)在編制財務(wù)報表時采用資本的財務(wù)概念。按照資本的財務(wù)概念，資本視同投入的貨幣或投入的購買力，是企業(yè)凈資產(chǎn)或權(quán)益的同義語。2、如果采用資本的實(shí)體概念，資本視同營運(yùn)能力（企業(yè)的生產(chǎn)能力）。3、企業(yè)選擇適當(dāng)?shù)馁Y本概念，要以其財務(wù)報表使用者的需要為基礎(chǔ)。（二）資本保全概念和利潤的確定1、從上述資本的概念中，推導(dǎo)出相應(yīng)的資本保全概念：財務(wù)資本保全和實(shí)體資本保全。2、根據(jù)財務(wù)資本保全概念，在扣除本期的對權(quán)益參與者的分配和權(quán)益參與者的出資以后，期末凈資產(chǎn)的財務(wù)（或貨幣）金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財務(wù)（或貨幣）金額，才算賺得利潤。財務(wù)資本保全的計量，可以用

名義貨幣單位或固定購買力單位。資產(chǎn)負(fù)債表觀下利潤的計算公式3、實(shí)體資本保全概念是指在扣除本期內(nèi)對業(yè)主的分配和業(yè)主的投資以后，企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力（或營運(yùn)能力），或企業(yè)期末達(dá)到上述實(shí)物生產(chǎn)能力所需的資源或資金，必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力，才算賺得利潤。4、計量基礎(chǔ)和資本保全概念的選擇，決定了財務(wù)報表所采用的會計模式。不同的會計模式表現(xiàn)出不同程度的相關(guān)性和可靠性，如同在其他方面一樣，企業(yè)管理層必須在相關(guān)性和可靠性之間尋求一種平衡。目前，IASC不打算規(guī)定一種特定會計模式，除非是對于特殊情況。七、全面改進(jìn)《框架》的分階段計劃及其執(zhí)行情況國際中國美國英國會計模式的基本特征準(zhǔn)則的