第7章企業(yè)合并(2014-2015)(2)課件(劉)

2023/2/3劉錦妹主講1企業(yè)合并第7章2023/2/3劉錦妹主講2第7章企業(yè)合并7.1企業(yè)合并概述7.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法7.3同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理7.4非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理7.5企業(yè)合并信息的披露2023/2/3劉錦妹主講37.1企業(yè)合并概述7.1.1企業(yè)合并的概念7.1.2企業(yè)合并的分類2023/2/3劉錦妹主講4企業(yè)合并的會(huì)計(jì)涵義

CAS：企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)IASC：企業(yè)合并是將各單獨(dú)的主體或企業(yè)集合為一個(gè)報(bào)告主體FASB：是指一家公司與幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體。這一會(huì)計(jì)個(gè)體繼續(xù)從事以前彼此分離、相互獨(dú)立的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。2023/2/3劉錦妹主講5（1）合并之前一定是兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（2）合并之后形成一個(gè)報(bào)告主體（3）合并的目的是取得對(duì)業(yè)務(wù)的控制權(quán)

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)涵義2023/2/3劉錦妹主講6業(yè)務(wù)合并！？除了一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的合并以外，一個(gè)企業(yè)對(duì)其他企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并也視同企業(yè)合并，按照企業(yè)合并的原則處理。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格。2023/2/3劉錦妹主講7形成業(yè)務(wù)的要素（1）投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入；（2）加工處理過(guò)程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過(guò)程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；（3）產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過(guò)為其他部門(mén)提供服務(wù)來(lái)降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。2023/2/3劉錦妹主講8不形成業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。2023/2/3劉錦妹主講9不在合并準(zhǔn)則范圍內(nèi)的

交易或事項(xiàng)（1）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)（2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并。（3）僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。2023/2/3劉錦妹主講107.1.1企業(yè)合并的概念我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制。2023/2/3劉錦妹主講11企業(yè)合并的基本情形(不限于)：1．企業(yè)A通過(guò)增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2．企業(yè)A支付對(duì)價(jià)取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷(xiāo)企業(yè)B的法人資格。3．企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對(duì)企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2023/2/3劉錦妹主講127.1.2企業(yè)合并的分類1.按合并企業(yè)所涉及的行業(yè)分類(P88)（1）橫向合并（2）縱向合并（3）混合合并2023/2/3劉錦妹主講13（1）橫向合并橫向合并又稱水平式合并，指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。其合并的目的在于：把一些規(guī)模較小的企業(yè)聯(lián)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益；或者是利用現(xiàn)有設(shè)備，增加產(chǎn)量，提高市場(chǎng)占有率；或者是優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共度難關(guān)。橫向合并會(huì)削弱企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，甚至造成壟斷的局面，在一些國(guó)家受到反托拉斯法規(guī)的限制。2023/2/3劉錦妹主講14（2）縱向合并縱向合并又稱垂直式合并，指生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)的合并，如一個(gè)企業(yè)和為它生產(chǎn)配件的企業(yè)的合并。企業(yè)通過(guò)縱向合并往往能夠形成一個(gè)供、產(chǎn)、銷(xiāo)一體化的企業(yè)集團(tuán)，從而增強(qiáng)實(shí)力。2023/2/3劉錦妹主講15（3）混合合并（3）混合合并又稱多元化合并，指所生產(chǎn)產(chǎn)品和所處行業(yè)沒(méi)有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并。企業(yè)通過(guò)混合合并可以擴(kuò)展經(jīng)營(yíng)行業(yè)，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；或者通過(guò)利用被并企業(yè)的環(huán)境條件，進(jìn)一步拓展市場(chǎng)。2023/2/3劉錦妹主講167.1.2企業(yè)合并的分類2.按企業(yè)合并的法律形式分類(P89)（1）吸收合并甲公司+乙公司=甲公司（2）創(chuàng)立合并(新設(shè)合并)甲公司+乙公司=丙公司（3）控股合并甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表+乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表=甲公司與乙公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表2023/2/3劉錦妹主講17以合并方式為基礎(chǔ)的分類

合并方式購(gòu)買(mǎi)方（合并方）被購(gòu)買(mǎi)方（被合并方）吸收合并(兼并)取得對(duì)方資產(chǎn)、并承擔(dān)負(fù)債解散A+B+…=A新設(shè)合并(創(chuàng)立合并)由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散A+B+…=甲控股合并取得控制權(quán)

體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資

保持獨(dú)立、成為子公司（編合并報(bào)表）2023/2/3劉錦妹主講18吸收合并A+B=A

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷(xiāo)被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，該類合并為吸收合并。吸收合并中因被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）在合并發(fā)生以后被注銷(xiāo)，從合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的角度需要解決的問(wèn)題是，其在合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及為了進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)與所取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值之間存在差額的處理。2023/2/3劉錦妹主講19新設(shè)合并A+B=甲參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由新注冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)，為新設(shè)合并。2023/2/3劉錦妹主講20控股合并A+B=A,a合并方通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，為控股合并。在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，形成報(bào)告主體的變化。2023/2/3劉錦妹主講217.1.2企業(yè)合并的分類3.按照企業(yè)合并的性質(zhì)分類(P89)（1）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)合并（2）股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并2023/2/3劉錦妹主講22（1）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)合并（1）購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)合并是指一個(gè)企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)企業(yè)）通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被購(gòu)企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)合并。這種合并的特點(diǎn)是能夠清楚地區(qū)分購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方。2023/2/3劉錦妹主講23（2）股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并（2）股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并。參與合并的哪一方都不能認(rèn)定為購(gòu)買(mǎi)者。2023/2/3劉錦妹主講247.1.2企業(yè)合并的分類4.按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類(P90)（1）同一控制下的企業(yè)合并（2）非同一控制下的企業(yè)合并2023/2/3劉錦妹主講25（1）同一控制下的企業(yè)合并（1）同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。見(jiàn)教材P90圖5-1、圖5-22023/2/3劉錦妹主講26（1）同一控制下的企業(yè)合并①能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方，通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。②能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方（投資者群體）。③在合并日之前，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。④企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。2023/2/3劉錦妹主講27（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2023/2/3劉錦妹主講287.2企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法7.2.1企業(yè)合并帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題7.2.2購(gòu)買(mǎi)法7.2.3權(quán)益結(jié)合法7.2.4新實(shí)體法2023/2/3劉錦妹主講297.2.1企業(yè)合并帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題1.會(huì)計(jì)上如何看待企業(yè)合并2.可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)3.企業(yè)合并帶來(lái)的其他會(huì)計(jì)問(wèn)題2023/2/3劉錦妹主講301.會(huì)計(jì)上如何看待企業(yè)合并三種觀點(diǎn):(P91)（1）購(gòu)買(mǎi)觀（2）權(quán)益結(jié)合觀（3）新實(shí)體觀2023/2/3劉錦妹主講312.可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債在合并后報(bào)表上的計(jì)價(jià)三種觀點(diǎn):（1）參與合并的所有企業(yè)都不改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，所有資產(chǎn)、負(fù)債都按原來(lái)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。這是權(quán)益結(jié)合法的主要特點(diǎn)。2023/2/3劉錦妹主講322.可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債在合并后報(bào)表上的計(jì)價(jià)三種觀點(diǎn):（2）對(duì)于主并企業(yè)和被并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)采用不同的處理方法。主并企業(yè)不改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，其資產(chǎn)負(fù)債都按原來(lái)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；而被并企業(yè)要改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。這是購(gòu)買(mǎi)法的主要特點(diǎn)。2023/2/3劉錦妹主講332.可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債在合并后報(bào)表上的計(jì)價(jià)三種觀點(diǎn):（3）參與合并的所有企業(yè)都改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，所有資產(chǎn)、負(fù)債都按其合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。這是新實(shí)體法的主要特點(diǎn)。2023/2/3劉錦妹主講34我國(guó)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

是

否

是

否

是否為同一控制下的企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法是否符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)？權(quán)益結(jié)合法2023/2/3劉錦妹主講353.企業(yè)合并帶來(lái)的其他會(huì)計(jì)問(wèn)題（1）企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的處理。即是否計(jì)入當(dāng)期損益？（2）被并企業(yè)期初至被并日的損益的處理企業(yè)合并如果不是在期初完成的，那么合并后企業(yè)的當(dāng)期（尤其是當(dāng)年）利潤(rùn)表中是否應(yīng)該包括被并企業(yè)期初至合并日的損益？購(gòu)買(mǎi)法下不應(yīng)包括；權(quán)益結(jié)合法下應(yīng)該包括（3）被合并方的留存收益是否保留？購(gòu)買(mǎi)法下不應(yīng)保留；權(quán)益結(jié)合法下應(yīng)該保留。2023/2/3劉錦妹主講367.2.2購(gòu)買(mǎi)法購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新估價(jià)，按照購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值入賬或反映在購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上。2023/2/3劉錦妹主講377.2.3權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，又稱聯(lián)營(yíng)法、股權(quán)合并法，是將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為的一種企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。2023/2/3劉錦妹主講387.2.4新實(shí)體法新實(shí)體法，又稱新主體法或新起點(diǎn)法，該法假設(shè)企業(yè)合并產(chǎn)生了一個(gè)全新的報(bào)告主體，合并日也就是這個(gè)全新的報(bào)告主體的產(chǎn)生日，所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債都要以合并日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。2023/2/3劉錦妹主講39我國(guó)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

是

否

是

否

是否為同一控制下的企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法是否符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)？權(quán)益結(jié)合法2023/2/3劉錦妹主講407.3同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理7.3.1合并方與被合并方的認(rèn)定7.3.2合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的計(jì)量與報(bào)告7.3.3會(huì)計(jì)處理舉例2023/2/3劉錦妹主講417.3同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，要求采用的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。2023/2/3劉錦妹主講427.3.1合并方與被合并方的認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。其中，合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。2023/2/3劉錦妹主講437.3.1合并方與被合并方的認(rèn)定同時(shí)滿足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（4）合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。2023/2/3劉錦妹主講447.3.2合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的計(jì)量與報(bào)告應(yīng)遵循以下原則：1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。2023/2/3劉錦妹主講45應(yīng)遵循以下原則2.所取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量合并方在企業(yè)合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)維持其在被合并方的賬面價(jià)值不變。2023/2/3劉錦妹主講46應(yīng)遵循以下原則3.會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一同一控制下的企業(yè)合并，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。在此基礎(chǔ)上按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定確認(rèn)。2023/2/3劉錦妹主講47應(yīng)遵循以下原則4.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。2023/2/3劉錦妹主講48應(yīng)遵循以下原則5.在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。2023/2/3劉錦妹主講49應(yīng)遵循以下原則6.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。2023/2/3劉錦妹主講50應(yīng)遵循以下原則6.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。2023/2/3劉錦妹主講51應(yīng)遵循以下原則7.企業(yè)合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。2023/2/3劉錦妹主講52應(yīng)遵循以下原則8.為企業(yè)合并而發(fā)行證券或承擔(dān)其他債務(wù)所支付費(fèi)用的處理為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額中。2023/2/3劉錦妹主講53應(yīng)遵循以下原則8.企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。2023/2/3劉錦妹主講54應(yīng)遵循以下原則9.企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。2023/2/3劉錦妹主講557.3.3會(huì)計(jì)處理舉例【例7-1】(P99)20*7年1月1日，P公司收購(gòu)了S公司的全部資產(chǎn)，并承擔(dān)S公司的全部負(fù)債。假定P公司和S公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。S公司20*7年1月1日的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值見(jiàn)表7-1。2023/2/3劉錦妹主講562023/2/3劉錦妹主講57假定P公司以發(fā)行普通股1000000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)（吸收合并），P公司普通股每股賬面價(jià)值為1元，每股市價(jià)為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)、傭金100000元，合并過(guò)程中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用100000元，法律服務(wù)費(fèi)50000元。2023/2/3劉錦妹主講58（1）合并方和被合并方的認(rèn)定。本例為P公司收購(gòu)S公司，因此合并方為P公司，被合并方為S公司，合并日為20*7年1月1日。2023/2/3劉錦妹主講59（2）將合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（即發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。將各項(xiàng)直接費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益。將企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，首先沖減溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。2023/2/3劉錦妹主講60將各項(xiàng)直接費(fèi)用（審計(jì)費(fèi)和法律服務(wù)費(fèi)）150000元（100000+50000）計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。將企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用100000元沖減資本公積。合并方發(fā)行股票的總面值為1000000元，被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1500000元，將被合并方凈資產(chǎn)大于合并方發(fā)行股票總面值的部分500000元計(jì)入資本公積。2023/2/3劉錦妹主講61借：管理費(fèi)用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)1200000貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000股本1000000資本公積500000上述處理方法與權(quán)益結(jié)合法的要求不完全相同。表現(xiàn)在：沒(méi)有保留被合并方的盈余公積和未分配利潤(rùn)。2023/2/3劉錦妹主講62【例7-2】沿用【例7-1】的資料，分別假定（1）P公司發(fā)行的普通股為1900000股；（2）P公司發(fā)行的普通股為4000000股。其他條件保持不變。這兩種情況下的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表9-22023/2/3劉錦妹主講632023/2/3劉錦妹主講64同一控制下的控股合并

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目；按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；資本公積不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

2023/2/3劉錦妹主講65合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)。被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。2023/2/3劉錦妹主講66【例7－3】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2011年3月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的70%，同日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。若甲公司以銀行存款600萬(wàn)元作為合并對(duì)價(jià)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司700

貸：銀行存款600

資本公積——資本溢價(jià)100若甲公司以銀行存款800萬(wàn)元作為合并對(duì)價(jià)呢？

2023/2/3劉錦妹主講67【例7－4】某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元、已計(jì)提折舊為800萬(wàn)元、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的所有者權(quán)益賬面總額為1500萬(wàn)元。2023/2/3劉錦妹主講68【例7－4】借：固定資產(chǎn)清理1000

累計(jì)折舊800

貸：固定資產(chǎn)1800借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

資本公積100

貸：固定資產(chǎn)清理10002023/2/3劉錦妹主講69【例7－5】2011年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司發(fā)行1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。參與合并企業(yè)在2011年6月30日未考慮該項(xiàng)企業(yè)合并時(shí)，S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2202萬(wàn)元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。2023/2/3劉錦妹主講70合并日P公司與S公司

所有者權(quán)益構(gòu)成會(huì)計(jì)賬戶P公司S公司股本30001000資本公積2000

600盈余公積2000

200未分配利潤(rùn)2355

402合計(jì)935522022023/2/3劉錦妹主講71P公司賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2202貸：股本1000

資本公積—股本溢價(jià)1202編制合并日?qǐng)?bào)表調(diào)整分錄時(shí)：借：資本公積－股本溢價(jià)602

貸：盈余公積200

未分配利潤(rùn)4022023/2/3劉錦妹主講72假定P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易，則P公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí):抵銷(xiāo)分錄:借:股本10000000資本公積6000000盈余公積2000000未分配利潤(rùn)4020000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資220200002023/2/3劉錦妹主講73改制時(shí)的特殊情況同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)的差額調(diào)整所有者權(quán)益。2023/2/3劉錦妹主講747.4非同一控制下企業(yè)合并的

會(huì)計(jì)處理7.4.1購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方的認(rèn)定7.4.2合并成本的計(jì)量7.4.3合并成本的分配7.4.4非同一控制下控股合并的特點(diǎn)7.4.5會(huì)計(jì)處理舉例2023/2/3劉錦妹主講75我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并對(duì)該方法的具體運(yùn)用進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。2023/2/3劉錦妹主講767.4.1購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方的認(rèn)定非同一控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。其中，購(gòu)買(mǎi)日是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。2023/2/3劉錦妹主講77辨別購(gòu)買(mǎi)方的標(biāo)準(zhǔn)控制標(biāo)準(zhǔn)參與合并的一個(gè)企業(yè)實(shí)質(zhì)上控制了其他參與合并的企業(yè)，控制方即視同購(gòu)買(mǎi)方（注意具體判斷標(biāo)準(zhǔn)）規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)（誰(shuí)的公允價(jià)值大）對(duì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（誰(shuí)付出對(duì)價(jià)）管理標(biāo)準(zhǔn)（誰(shuí)主導(dǎo)合并后的決策）2023/2/3劉錦妹主講78企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配1.購(gòu)買(mǎi)方取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：2023/2/3劉錦妹主講79企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn)除外)，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。（2）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。2023/2/3劉錦妹主講80企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配2.企業(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》新增內(nèi)容）非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：2023/2/3劉錦妹主講81企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；（二）能夠從被購(gòu)買(mǎi)方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。

2023/2/3劉錦妹主講82企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配3.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。2023/2/3劉錦妹主講83企業(yè)合并成本

在可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在確認(rèn)了各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。2023/2/3劉錦妹主講847.4.2合并成本的計(jì)量(教材P102)1、購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)量合并成本（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（2）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。2023/2/3劉錦妹主講857.4.2合并成本的計(jì)量1.購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)量合并成本（3）為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。（新改的內(nèi)容）見(jiàn)教材P102（4）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。2023/2/3劉錦妹主講867.4.2合并成本的計(jì)量2.支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的情況購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。2023/2/3劉錦妹主講877.4.3合并成本的分配(教材P103)購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，具體將合并成本分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，并將余下的借差確認(rèn)為合并商譽(yù)，貸差確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。1.將合并成本分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債（1）被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的確認(rèn)條件（2）被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的確定2023/2/3劉錦妹主講882.借差和貸差的處理（1）借差的處理。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（借差），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（2）貸差的處理。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（貸差），應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：2023/2/3劉錦妹主講891）對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核。2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。2023/2/3劉錦妹主講90提示：實(shí)施合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益，但僅包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。實(shí)施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入實(shí)施合并企業(yè)。不需要對(duì)參與合并的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄加以調(diào)整，因?yàn)樗鼈兊馁Y產(chǎn)和負(fù)債已按公允價(jià)值記賬。非同一控制下的控股合并2023/2/3劉錦妹主講912．計(jì)算確定商譽(yù)實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。合并成本＞所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)（持有期間不要求攤銷(xiāo)），但要按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能夠轉(zhuǎn)回。合并成本＜所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。非同一控制下的控股合并2023/2/3劉錦妹主講927.4.4非同一控制下控股合并的特點(diǎn)非同一控制下的控股合并，購(gòu)買(mǎi)法的運(yùn)用具體體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制上。具有以下兩個(gè)特點(diǎn)(P105)1.母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿2.母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表2023/2/3劉錦妹主講937.4.5會(huì)計(jì)處理舉例【例7-6】承例7-1，假設(shè)P公司和S公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。1.合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)假定P公司以支付現(xiàn)金800000元、發(fā)行普通股1000000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價(jià)值為1元，每股市價(jià)為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100000元，合并過(guò)程中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用100000元，法律服務(wù)費(fèi)50000元。2023/2/3劉錦妹主講947.4.5會(huì)計(jì)處理舉例【例7-6】（1）購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方的認(rèn)定。本例為P公司收購(gòu)S公司，因此P公司為購(gòu)買(mǎi)方，S公司為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日為20*7年1月1日。（2）合并成本的計(jì)量。P公司收購(gòu)S公司的成本為付出資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值和各項(xiàng)直接費(fèi)用之和，其金額為2800000元（800000+1000000*2）。合并成本為2800000元2023/2/3劉錦妹主講957.4.5會(huì)計(jì)處理舉例【例7-6】（3）將合并成本分配給商譽(yù)和被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。根據(jù)表7-1將合并成本分配給商譽(yù)和被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，分配過(guò)程如表7-3所示。2023/2/3劉錦妹主講961.計(jì)量和記錄合并成本（教材合并成一筆分錄）借：管理費(fèi)用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：合并成本——S公司2800000

貸:股本——普通股1000000

資本公積——股本溢價(jià)1000000

銀行存款8000002023/2/3劉錦妹主講972.將合并成本分配給商譽(yù)和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)借：銀行存款100000

應(yīng)收賬款280000

存貨500000

固定資產(chǎn)1900000

無(wú)形資產(chǎn)100000

商譽(yù)400000

貸：應(yīng)付賬款390000應(yīng)付債券90000合并成本——S公司28000002023/2/3劉錦妹主講982.合并成本小于被購(gòu)買(mǎi)方S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)假定P公司支付現(xiàn)金200000元，并以發(fā)行普通股1000000股以換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價(jià)值為1元，每股市價(jià)為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100000元，取得投資發(fā)生審計(jì)費(fèi)用100000元，法律服務(wù)費(fèi)用50000元。2023/2/3劉錦妹主講992.合并成本小于被購(gòu)買(mǎi)方’公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在這種情況下，合并成本為2200000元，低于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（2880000-480000=2400000）。對(duì)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核后，發(fā)現(xiàn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值均是可靠的，因此將差異直接計(jì)入當(dāng)期損益。見(jiàn)表7-32023/2/3劉錦妹主講1001.計(jì)量和記錄合并成本借：管理費(fèi)用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：合并成本——S公司2200000

貸:股本——普通股1000000

資本公積——股本溢價(jià)1000000

銀行存款2000002023/2/3劉錦妹主講1012.將合并成本分配給商譽(yù)和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)借：銀行存款100000

應(yīng)收賬款280000

存貨500000

固定資產(chǎn)1900000

無(wú)形資產(chǎn)100000

貸：應(yīng)付賬款390000應(yīng)付債券90000合并成本——S公司2200000

營(yíng)業(yè)外收入2000002023/2/3劉錦妹主講1022023/2/3劉錦妹主講1037.5企業(yè)合并信息的披露7.5.1同一控制下企業(yè)合并有關(guān)信息的披露見(jiàn)教材P1071-87.5.2非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)信息的披露見(jiàn)教材P1071-92023/2/3劉錦妹主講10408CPA會(huì)計(jì)試題（1）甲公司于20*7年3月2日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，主要內(nèi)容如下：①以乙公司20*7年3月1日經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，甲公司定向增發(fā)本公司普通股股票給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。2023/2/3劉錦妹主講10508CPA會(huì)計(jì)試題②甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時(shí)間內(nèi)公司普通股股票的加權(quán)平均股價(jià)每股15.40元為基礎(chǔ)計(jì)算確定。③A公司取得甲公司定向增發(fā)的股份當(dāng)日即撤出其原派駐乙公司的董事會(huì)成員，由甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組。2023/2/3劉錦妹主講10608CPA會(huì)計(jì)試題（2）上述協(xié)議經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后，具體執(zhí)行情況如下：①經(jīng)評(píng)估確定，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于20*7年3月1日的公允價(jià)值為9625萬(wàn)元。②經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，甲公司于20*7年5月31日向A公司定向增發(fā)500萬(wàn)股普通股股票（每股面值1元），并于當(dāng)日辦理了股權(quán)登記手續(xù)。A公司擁有甲公司發(fā)行在外普通股的8.33%.20*7年5月31日甲公司普通股收盤(pán)價(jià)為每股16.60元。2023/2/3劉錦妹主講10708CPA會(huì)計(jì)試題③甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付傭金和手續(xù)費(fèi)100萬(wàn)元；對(duì)乙公司資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估發(fā)生評(píng)估費(fèi)用6萬(wàn)元。相關(guān)款項(xiàng)已通過(guò)銀行存款支付。④甲公司于20*7年5月31日向A公司定向發(fā)行普通股股票后，即對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組。改組后乙公司的董事會(huì)由9名董事組成，其中甲公司派出6名，其他股東派出1名，其余2名為獨(dú)立董事。乙公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策須由董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過(guò)。2023/2/3劉錦妹主講10808CPA會(huì)計(jì)試題⑤20*7年5月31日，以20*7年3月1日評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其賬面價(jià)值如下表所示：2023/2/3劉錦妹主講10908CPA會(huì)計(jì)試題2023/2/3劉錦妹主講11008CPA會(huì)計(jì)試題乙公司固定資產(chǎn)原取得成本為6000萬(wàn)元，公允價(jià)值6300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為30年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，至合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）已使用9年，未來(lái)仍可使用21年，折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值不變。2023/2/3劉錦妹主講11108CPA會(huì)計(jì)試題乙公司無(wú)形資產(chǎn)原取得成本為1500萬(wàn)元，公允價(jià)值2500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為15年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法攤銷(xiāo)，至合并（或購(gòu)買(mǎi)日）已使用5年，未來(lái)仍可使用10年，攤銷(xiāo)方法及預(yù)計(jì)凈殘值不變。假定乙公司的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均為管理使用；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊（或攤銷(xiāo)）年限、折舊（或攤銷(xiāo)）方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。2023/2/3劉錦妹主講11208CPA會(huì)計(jì)試題（3）20*7年6月至12月間，甲公司和乙公司發(fā)生了以下交易或事項(xiàng)：1、20*7年6月，甲公司將本公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司，售價(jià)為120萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。假定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅法規(guī)定。2023/2/3劉錦妹主講11308CPA會(huì)計(jì)試題2、20*7年7月，甲公司將本公司的某項(xiàng)專利權(quán)以80萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，該專利權(quán)在甲公司的取得成本為60萬(wàn)元，原預(yù)計(jì)使用年限為10，至轉(zhuǎn)讓時(shí)已攤銷(xiāo)5年。乙公司取得該專利權(quán)后作為管理用無(wú)形資產(chǎn)使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)均采用直線法攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限和預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。2023/2/3劉錦妹主講11408CPA會(huì)計(jì)試題3、20*7年11月，乙公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷(xiāo)售給甲公司，售價(jià)為62萬(wàn)元，成本為46萬(wàn)元。至20*7年12月31日，甲公司將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨(dú)立第三方，售價(jià)為37萬(wàn)元。2023/2/3劉錦妹主講11508CPA會(huì)計(jì)試題

4、至20*7年12月31日，甲公司尚未收回對(duì)乙公司銷(xiāo)售產(chǎn)品及轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的款項(xiàng)合計(jì)200萬(wàn)元。甲公司對(duì)該應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了10萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備。假定稅法規(guī)定甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得在稅前扣除。2023/2/3劉錦妹主講11608CPA會(huì)計(jì)試題（4）其他有關(guān)資料如下：1、甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司取得丙公司股權(quán)前，雙方未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。2、不考慮增值稅；各公司適用的所得稅稅率均為25%，預(yù)計(jì)在未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化；預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。2023/2/3劉錦妹主講11708CPA會(huì)計(jì)試題（4）其他有關(guān)資料如下：3、A公司對(duì)出售乙公司股權(quán)選擇采用免稅處理。乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在合并前賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。4、除給定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項(xiàng)均為公允交易，且均具有重要性。5、甲公司擬長(zhǎng)期持有乙公司股權(quán)，沒(méi)有計(jì)劃出售。6、甲公司和乙公司均不提取任意盈余公積。2023/2/3劉錦妹主講11808CPA會(huì)計(jì)試題要求：（1）判斷甲公司對(duì)乙公司合并所屬類型，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并根據(jù)該項(xiàng)合并的類型確定以下各項(xiàng)：1、如屬于同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；說(shuō)明在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表應(yīng)涵蓋的期間范圍及應(yīng)進(jìn)行的有關(guān)調(diào)整，并