第7章企業(yè)合并(2014-2015)(2)課件(劉)

2023/2/3劉錦妹主講1企業(yè)合并第7章2023/2/3劉錦妹主講2第7章企業(yè)合并7.1企業(yè)合并概述7.2企業(yè)合并的會計處理方法7.3同一控制下企業(yè)合并的會計處理7.4非同一控制下企業(yè)合并的會計處理7.5企業(yè)合并信息的披露2023/2/3劉錦妹主講37.1企業(yè)合并概述7.1.1企業(yè)合并的概念7.1.2企業(yè)合并的分類2023/2/3劉錦妹主講4企業(yè)合并的會計涵義

CAS：企業(yè)合并指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項IASC：企業(yè)合并是將各單獨的主體或企業(yè)集合為一個報告主體FASB：是指一家公司與幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。這一會計個體繼續(xù)從事以前彼此分離、相互獨立的企業(yè)經(jīng)營活動。2023/2/3劉錦妹主講5（1）合并之前一定是兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（2）合并之后形成一個報告主體（3）合并的目的是取得對業(yè)務的控制權

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權的變化。企業(yè)合并的會計涵義2023/2/3劉錦妹主講6業(yè)務合并??？除了一個企業(yè)對另一個或多個企業(yè)的合并以外，一個企業(yè)對其他企業(yè)某項業(yè)務的合并也視同企業(yè)合并，按照企業(yè)合并的原則處理。業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格。2023/2/3劉錦妹主講7形成業(yè)務的要素（1）投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術等無形資產(chǎn)以及構成生產(chǎn)能力的機器設備等其他長期資產(chǎn)的投入；（2）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；（3）產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。2023/2/3劉錦妹主講8不形成業(yè)務的會計處理如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。2023/2/3劉錦妹主講9不在合并準則范圍內的

交易或事項（1）購買子公司少數(shù)股權（2）兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。（3）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2023/2/3劉錦妹主講107.1.1企業(yè)合并的概念我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的實質是控制。2023/2/3劉錦妹主講11企業(yè)合并的基本情形(不限于)：1．企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。2．企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3．企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2023/2/3劉錦妹主講127.1.2企業(yè)合并的分類1.按合并企業(yè)所涉及的行業(yè)分類(P88)（1）橫向合并（2）縱向合并（3）混合合并2023/2/3劉錦妹主講13（1）橫向合并橫向合并又稱水平式合并，指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。其合并的目的在于：把一些規(guī)模較小的企業(yè)聯(lián)合起來，實現(xiàn)規(guī)模效益；或者是利用現(xiàn)有設備，增加產(chǎn)量，提高市場占有率；或者是優(yōu)勢互補，共度難關。橫向合并會削弱企業(yè)間的競爭，甚至造成壟斷的局面，在一些國家受到反托拉斯法規(guī)的限制。2023/2/3劉錦妹主講14（2）縱向合并縱向合并又稱垂直式合并，指生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關聯(lián)的企業(yè)的合并，如一個企業(yè)和為它生產(chǎn)配件的企業(yè)的合并。企業(yè)通過縱向合并往往能夠形成一個供、產(chǎn)、銷一體化的企業(yè)集團，從而增強實力。2023/2/3劉錦妹主講15（3）混合合并（3）混合合并又稱多元化合并，指所生產(chǎn)產(chǎn)品和所處行業(yè)沒有內在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并。企業(yè)通過混合合并可以擴展經(jīng)營行業(yè)，分散經(jīng)營風險；或者通過利用被并企業(yè)的環(huán)境條件，進一步拓展市場。2023/2/3劉錦妹主講167.1.2企業(yè)合并的分類2.按企業(yè)合并的法律形式分類(P89)（1）吸收合并甲公司+乙公司=甲公司（2）創(chuàng)立合并(新設合并)甲公司+乙公司=丙公司（3）控股合并甲公司的財務報表+乙公司的財務報表=甲公司與乙公司的合并財務報表2023/2/3劉錦妹主講17以合并方式為基礎的分類

合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）吸收合并(兼并)取得對方資產(chǎn)、并承擔負債解散A+B+…=A新設合并(創(chuàng)立合并)由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散A+B+…=甲控股合并取得控制權

體現(xiàn)為長期股權投資

保持獨立、成為子公司（編合并報表）2023/2/3劉錦妹主講18吸收合并A+B=A

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。吸收合并中因被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，從合并方（或購買方）的角度需要解決的問題是，其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及為了進行企業(yè)合并支付的對價與所取得被合并方資產(chǎn)、負債的入賬價值之間存在差額的處理。2023/2/3劉錦妹主講19新設合并A+B=甲參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎上經(jīng)營，為新設合并。2023/2/3劉錦妹主講20控股合并A+B=A,a合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方的控制權，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應當納入合并方合并財務報表的編制范圍，從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。2023/2/3劉錦妹主講217.1.2企業(yè)合并的分類3.按照企業(yè)合并的性質分類(P89)（1）購買性質合并（2）股權聯(lián)合性質合并2023/2/3劉錦妹主講22（1）購買性質合并（1）購買性質合并是指一個企業(yè)（購買企業(yè)）通過轉讓資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票等方式取得對另一個企業(yè)（被購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權的企業(yè)合并。這種合并的特點是能夠清楚地區(qū)分購買方與被購買方。2023/2/3劉錦妹主講23（2）股權聯(lián)合性質合并（2）股權聯(lián)合性質合并是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制其全部或實際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔風險的企業(yè)合并。參與合并的哪一方都不能認定為購買者。2023/2/3劉錦妹主講247.1.2企業(yè)合并的分類4.按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類(P90)（1）同一控制下的企業(yè)合并（2）非同一控制下的企業(yè)合并2023/2/3劉錦妹主講25（1）同一控制下的企業(yè)合并（1）同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。見教材P90圖5-1、圖5-22023/2/3劉錦妹主講26（1）同一控制下的企業(yè)合并①能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方，通常指企業(yè)集團的母公司。②能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方（投資者群體）。③在合并日之前，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。④企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。2023/2/3劉錦妹主講27（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2023/2/3劉錦妹主講287.2企業(yè)合并的會計處理方法7.2.1企業(yè)合并帶來的會計問題7.2.2購買法7.2.3權益結合法7.2.4新實體法2023/2/3劉錦妹主講297.2.1企業(yè)合并帶來的會計問題1.會計上如何看待企業(yè)合并2.可辨認資產(chǎn)與負債的計價3.企業(yè)合并帶來的其他會計問題2023/2/3劉錦妹主講301.會計上如何看待企業(yè)合并三種觀點:(P91)（1）購買觀（2）權益結合觀（3）新實體觀2023/2/3劉錦妹主講312.可辨認資產(chǎn)與負債的計價可辨認資產(chǎn)與負債在合并后報表上的計價三種觀點:（1）參與合并的所有企業(yè)都不改變其計價基礎，所有資產(chǎn)、負債都按原來的賬面價值計價。這是權益結合法的主要特點。2023/2/3劉錦妹主講322.可辨認資產(chǎn)與負債的計價可辨認資產(chǎn)與負債在合并后報表上的計價三種觀點:（2）對于主并企業(yè)和被并企業(yè)的資產(chǎn)與負債的計價采用不同的處理方法。主并企業(yè)不改變其計價基礎，其資產(chǎn)負債都按原來的賬面價值計價；而被并企業(yè)要改變其計價基礎，資產(chǎn)、負債按合并日的公允價值計價。這是購買法的主要特點。2023/2/3劉錦妹主講332.可辨認資產(chǎn)與負債的計價可辨認資產(chǎn)與負債在合并后報表上的計價三種觀點:（3）參與合并的所有企業(yè)都改變其計價基礎，所有資產(chǎn)、負債都按其合并日的公允價值計價。這是新實體法的主要特點。2023/2/3劉錦妹主講34我國合并會計方法的選擇

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是否為同一控制下的企業(yè)合并購買法是否符合規(guī)定標準？權益結合法2023/2/3劉錦妹主講353.企業(yè)合并帶來的其他會計問題（1）企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用的處理。即是否計入當期損益？（2）被并企業(yè)期初至被并日的損益的處理企業(yè)合并如果不是在期初完成的，那么合并后企業(yè)的當期（尤其是當年）利潤表中是否應該包括被并企業(yè)期初至合并日的損益？購買法下不應包括；權益結合法下應該包括（3）被合并方的留存收益是否保留？購買法下不應保留；權益結合法下應該保留。2023/2/3劉錦妹主講367.2.2購買法購買法將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購買企業(yè)對被購買企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債進行重新估價，按照購買日的公允價值入賬或反映在購買日的合并資產(chǎn)負債表上。2023/2/3劉錦妹主講377.2.3權益結合法權益結合法，又稱聯(lián)營法、股權合并法，是將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔風險，而聯(lián)合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的行為的一種企業(yè)合并的會計處理方法。2023/2/3劉錦妹主講387.2.4新實體法新實體法，又稱新主體法或新起點法，該法假設企業(yè)合并產(chǎn)生了一個全新的報告主體，合并日也就是這個全新的報告主體的產(chǎn)生日，所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債都要以合并日的公允價值為基礎進行計量。2023/2/3劉錦妹主講39我國合并會計方法的選擇

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是否為同一控制下的企業(yè)合并購買法是否符合規(guī)定標準？權益結合法2023/2/3劉錦妹主講407.3同一控制下企業(yè)合并的會計處理7.3.1合并方與被合并方的認定7.3.2合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔負債的計量與報告7.3.3會計處理舉例2023/2/3劉錦妹主講417.3同一控制下企業(yè)合并的會計處理我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》對同一控制下企業(yè)合并的確認和計量進行了詳細的規(guī)范，要求采用的會計處理方法類似于權益結合法。2023/2/3劉錦妹主講427.3.1合并方與被合并方的認定同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。其中，合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。2023/2/3劉錦妹主講437.3.1合并方與被合并方的認定同時滿足以下條件的，可認定為實現(xiàn)了控制權的轉移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過；（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲批準；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項；（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。2023/2/3劉錦妹主講447.3.2合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔負債的計量與報告應遵循以下原則：1.合并方在合并中確認取得的被合并方資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。2023/2/3劉錦妹主講45應遵循以下原則2.所取得的被合并方資產(chǎn)和負債的計量合并方在企業(yè)合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債，應維持其在被合并方的賬面價值不變。2023/2/3劉錦妹主講46應遵循以下原則3.會計政策的統(tǒng)一同一控制下的企業(yè)合并，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產(chǎn)、負債的入賬價值。在此基礎上按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定確認。2023/2/3劉錦妹主講47應遵循以下原則4.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調整所有者權益。2023/2/3劉錦妹主講48應遵循以下原則5.在根據(jù)合并差額調整合并方的所有者權益時，應當首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應調整留存收益。2023/2/3劉錦妹主講49應遵循以下原則6.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應持續(xù)計算。2023/2/3劉錦妹主講50應遵循以下原則6.在合并財務報表中，應以合并方的資本公積（或經(jīng)調整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。2023/2/3劉錦妹主講51應遵循以下原則7.企業(yè)合并中發(fā)生的直接相關費用的處理合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）。2023/2/3劉錦妹主講52應遵循以下原則8.為企業(yè)合并而發(fā)行證券或承擔其他債務所支付費用的處理為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額中。2023/2/3劉錦妹主講53應遵循以下原則8.企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。2023/2/3劉錦妹主講54應遵循以下原則9.企業(yè)合并形成母子公司關系企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。2023/2/3劉錦妹主講557.3.3會計處理舉例【例7-1】(P99)20*7年1月1日，P公司收購了S公司的全部資產(chǎn)，并承擔S公司的全部負債。假定P公司和S公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。S公司20*7年1月1日的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值見表7-1。2023/2/3劉錦妹主講562023/2/3劉錦妹主講57假定P公司以發(fā)行普通股1000000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)（吸收合并），P公司普通股每股賬面價值為1元，每股市價為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票的手續(xù)費、傭金100000元，合并過程中發(fā)生審計費用100000元，法律服務費50000元。2023/2/3劉錦妹主講58（1）合并方和被合并方的認定。本例為P公司收購S公司，因此合并方為P公司，被合并方為S公司，合并日為20*7年1月1日。2023/2/3劉錦妹主講59（2）將合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（即發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。將各項直接費用確認為當期損益。將企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，首先沖減溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。2023/2/3劉錦妹主講60將各項直接費用（審計費和法律服務費）150000元（100000+50000）計入當期管理費用。將企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用100000元沖減資本公積。合并方發(fā)行股票的總面值為1000000元，被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值為1500000元，將被合并方凈資產(chǎn)大于合并方發(fā)行股票總面值的部分500000元計入資本公積。2023/2/3劉錦妹主講61借：管理費用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：銀行存款100000應收賬款300000存貨400000固定資產(chǎn)1200000貸：應付賬款420000應付債券80000股本1000000資本公積500000上述處理方法與權益結合法的要求不完全相同。表現(xiàn)在：沒有保留被合并方的盈余公積和未分配利潤。2023/2/3劉錦妹主講62【例7-2】沿用【例7-1】的資料，分別假定（1）P公司發(fā)行的普通股為1900000股；（2）P公司發(fā)行的普通股為4000000股。其他條件保持不變。這兩種情況下的會計處理見表9-22023/2/3劉錦妹主講632023/2/3劉錦妹主講64同一控制下的控股合并

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目；按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目；按支付的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)或負債科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；資本公積不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

2023/2/3劉錦妹主講65合并日合并財務報表的編制合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易進行抵銷。被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉入留存收益。2023/2/3劉錦妹主講66【例7－3】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2011年3月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權益的70%，同日，乙公司所有者權益的賬面價值為1000萬元。若甲公司以銀行存款600萬元作為合并對價：借：長期股權投資——乙公司700

貸：銀行存款600

資本公積——資本溢價100若甲公司以銀行存款800萬元作為合并對價呢？

2023/2/3劉錦妹主講67【例7－4】某集團內一子公司以賬面價值為1800萬元、已計提折舊為800萬元、公允價值為1600萬元的若干項固定資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)60%的股權。合并日被合并企業(yè)的所有者權益賬面總額為1500萬元。2023/2/3劉錦妹主講68【例7－4】借：固定資產(chǎn)清理1000

累計折舊800

貸：固定資產(chǎn)1800借：長期股權投資900

資本公積100

貸：固定資產(chǎn)清理10002023/2/3劉錦妹主講69【例7－5】2011年6月30日，P公司向同一集團內S公司發(fā)行1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。參與合并企業(yè)在2011年6月30日未考慮該項企業(yè)合并時，S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2202萬元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。2023/2/3劉錦妹主講70合并日P公司與S公司

所有者權益構成會計賬戶P公司S公司股本30001000資本公積2000

600盈余公積2000

200未分配利潤2355

402合計935522022023/2/3劉錦妹主講71P公司賬務處理：借：長期股權投資2202貸：股本1000

資本公積—股本溢價1202編制合并日報表調整分錄時：借：資本公積－股本溢價602

貸：盈余公積200

未分配利潤4022023/2/3劉錦妹主講72假定P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易，則P公司在編制合并日的合并財務報表時:抵銷分錄:借:股本10000000資本公積6000000盈余公積2000000未分配利潤4020000

貸:長期股權投資220200002023/2/3劉錦妹主講73改制時的特殊情況同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時的資產(chǎn)、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經(jīng)評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價的差額調整所有者權益。2023/2/3劉錦妹主講747.4非同一控制下企業(yè)合并的

會計處理7.4.1購買方與被購買方的認定7.4.2合并成本的計量7.4.3合并成本的分配7.4.4非同一控制下控股合并的特點7.4.5會計處理舉例2023/2/3劉錦妹主講75我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并應采用購買法進行會計處理，并對該方法的具體運用進行了詳細的規(guī)范。2023/2/3劉錦妹主講767.4.1購買方與被購買方的認定非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。其中，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。2023/2/3劉錦妹主講77辨別購買方的標準控制標準參與合并的一個企業(yè)實質上控制了其他參與合并的企業(yè)，控制方即視同購買方（注意具體判斷標準）規(guī)模標準（誰的公允價值大）對價標準（誰付出對價）管理標準（誰主導合并后的決策）2023/2/3劉錦妹主講78企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配1.購買方取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括：2023/2/3劉錦妹主講79企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配（1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。（2）合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。2023/2/3劉錦妹主講80企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配2.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。（《企業(yè)會計準則解釋第5號》新增內容）非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：2023/2/3劉錦妹主講81企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配（一）源于合同性權利或其他法定權利；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。企業(yè)應當在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的公允價值及其公允價值的確定方法。

2023/2/3劉錦妹主講82企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配3.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。2023/2/3劉錦妹主講83企業(yè)合并成本

在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債時不應予以考慮。在確認了各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額不應折現(xiàn)。2023/2/3劉錦妹主講847.4.2合并成本的計量(教材P102)1、購買方應當區(qū)別不同情況計量合并成本（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。2023/2/3劉錦妹主講857.4.2合并成本的計量1.購買方應當區(qū)別不同情況計量合并成本（3）為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入當期損益（管理費用）。（新改的內容）見教材P102（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。2023/2/3劉錦妹主講867.4.2合并成本的計量2.支付非現(xiàn)金對價的情況購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。2023/2/3劉錦妹主講877.4.3合并成本的分配(教材P103)購買方在購買日應當對合并成本進行分配，具體將合并成本分配到可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，并將余下的借差確認為合并商譽，貸差確認為營業(yè)外收入。1.將合并成本分配到可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債（1）被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的確認條件（2）被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值的確定2023/2/3劉錦妹主講882.借差和貸差的處理（1）借差的處理。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（借差），應當確認為商譽。（2）貸差的處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（貸差），應當按照下列規(guī)定處理：2023/2/3劉錦妹主講891）對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核。2）經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入）。2023/2/3劉錦妹主講90提示：實施合并企業(yè)的收益包括當年本身實現(xiàn)的收益，但僅包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益。實施合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益也不能轉入實施合并企業(yè)。不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調整，因為它們的資產(chǎn)和負債已按公允價值記賬。非同一控制下的控股合并2023/2/3劉錦妹主講912．計算確定商譽實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務。合并成本＞所取得的凈資產(chǎn)公允價值，確認為商譽（持有期間不要求攤銷），但要按規(guī)定進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。計提的減值準備，不能夠轉回。合并成本＜所取得的凈資產(chǎn)公允價值，計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。非同一控制下的控股合并2023/2/3劉錦妹主講927.4.4非同一控制下控股合并的特點非同一控制下的控股合并，購買法的運用具體體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表的編制上。具有以下兩個特點(P105)1.母公司應當設置備查簿2.母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表2023/2/3劉錦妹主講937.4.5會計處理舉例【例7-6】承例7-1，假設P公司和S公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。1.合并成本大于被購買方S公司可辨認凈資產(chǎn)假定P公司以支付現(xiàn)金800000元、發(fā)行普通股1000000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價值為1元，每股市價為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金100000元，合并過程中發(fā)生審計費用100000元，法律服務費50000元。2023/2/3劉錦妹主講947.4.5會計處理舉例【例7-6】（1）購買方和被購買方的認定。本例為P公司收購S公司，因此P公司為購買方，S公司為被購買方。購買日為20*7年1月1日。（2）合并成本的計量。P公司收購S公司的成本為付出資產(chǎn)、發(fā)行權益性證券的公允價值和各項直接費用之和，其金額為2800000元（800000+1000000*2）。合并成本為2800000元2023/2/3劉錦妹主講957.4.5會計處理舉例【例7-6】（3）將合并成本分配給商譽和被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)表7-1將合并成本分配給商譽和被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，分配過程如表7-3所示。2023/2/3劉錦妹主講961.計量和記錄合并成本（教材合并成一筆分錄）借：管理費用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：合并成本——S公司2800000

貸:股本——普通股1000000

資本公積——股本溢價1000000

銀行存款8000002023/2/3劉錦妹主講972.將合并成本分配給商譽和可辨認凈資產(chǎn)借：銀行存款100000

應收賬款280000

存貨500000

固定資產(chǎn)1900000

無形資產(chǎn)100000

商譽400000

貸：應付賬款390000應付債券90000合并成本——S公司28000002023/2/3劉錦妹主講982.合并成本小于被購買方S公司可辨認凈資產(chǎn)假定P公司支付現(xiàn)金200000元，并以發(fā)行普通股1000000股以換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價值為1元，每股市價為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金100000元，取得投資發(fā)生審計費用100000元，法律服務費用50000元。2023/2/3劉錦妹主講992.合并成本小于被購買方’公司可辨認凈資產(chǎn)在這種情況下，合并成本為2200000元，低于被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（2880000-480000=2400000）。對可辨認凈資產(chǎn)進行復核后，發(fā)現(xiàn)可辨認凈資產(chǎn)和負債的公允價值均是可靠的，因此將差異直接計入當期損益。見表7-32023/2/3劉錦妹主講1001.計量和記錄合并成本借：管理費用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：合并成本——S公司2200000

貸:股本——普通股1000000

資本公積——股本溢價1000000

銀行存款2000002023/2/3劉錦妹主講1012.將合并成本分配給商譽和可辨認凈資產(chǎn)借：銀行存款100000

應收賬款280000

存貨500000

固定資產(chǎn)1900000

無形資產(chǎn)100000

貸：應付賬款390000應付債券90000合并成本——S公司2200000

營業(yè)外收入2000002023/2/3劉錦妹主講1022023/2/3劉錦妹主講1037.5企業(yè)合并信息的披露7.5.1同一控制下企業(yè)合并有關信息的披露見教材P1071-87.5.2非同一控制下企業(yè)合并有關信息的披露見教材P1071-92023/2/3劉錦妹主講10408CPA會計試題（1）甲公司于20*7年3月2日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協(xié)議，主要內容如下：①以乙公司20*7年3月1日經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)為基礎，甲公司定向增發(fā)本公司普通股股票給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權作為支付對價。2023/2/3劉錦妹主講10508CPA會計試題②甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時間內公司普通股股票的加權平均股價每股15.40元為基礎計算確定。③A公司取得甲公司定向增發(fā)的股份當日即撤出其原派駐乙公司的董事會成員，由甲公司對乙公司董事會進行改組。2023/2/3劉錦妹主講10608CPA會計試題（2）上述協(xié)議經(jīng)雙方股東大會批準后，具體執(zhí)行情況如下：①經(jīng)評估確定，乙公司可辨認凈資產(chǎn)于20*7年3月1日的公允價值為9625萬元。②經(jīng)相關部門批準，甲公司于20*7年5月31日向A公司定向增發(fā)500萬股普通股股票（每股面值1元），并于當日辦理了股權登記手續(xù)。A公司擁有甲公司發(fā)行在外普通股的8.33%.20*7年5月31日甲公司普通股收盤價為每股16.60元。2023/2/3劉錦妹主講10708CPA會計試題③甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付傭金和手續(xù)費100萬元；對乙公司資產(chǎn)進行評估發(fā)生評估費用6萬元。相關款項已通過銀行存款支付。④甲公司于20*7年5月31日向A公司定向發(fā)行普通股股票后，即對乙公司董事會進行改組。改組后乙公司的董事會由9名董事組成，其中甲公司派出6名，其他股東派出1名，其余2名為獨立董事。乙公司章程規(guī)定，其財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策須由董事會半數(shù)以上成員表決通過。2023/2/3劉錦妹主講10808CPA會計試題⑤20*7年5月31日，以20*7年3月1日評估確認的資產(chǎn)、負債價值為基礎，乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其賬面價值如下表所示：2023/2/3劉錦妹主講10908CPA會計試題2023/2/3劉錦妹主講11008CPA會計試題乙公司固定資產(chǎn)原取得成本為6000萬元，公允價值6300萬元，預計使用年限為30年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，至合并日（或購買日）已使用9年，未來仍可使用21年，折舊方法及預計凈殘值不變。2023/2/3劉錦妹主講11108CPA會計試題乙公司無形資產(chǎn)原取得成本為1500萬元，公允價值2500萬元，預計使用年限為15年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷，至合并（或購買日）已使用5年，未來仍可使用10年，攤銷方法及預計凈殘值不變。假定乙公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理使用；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊（或攤銷）年限、折舊（或攤銷）方法及預計凈殘值均與稅法規(guī)定一致。2023/2/3劉錦妹主講11208CPA會計試題（3）20*7年6月至12月間，甲公司和乙公司發(fā)生了以下交易或事項：1、20*7年6月，甲公司將本公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷售給乙公司，售價為120萬元，成本為80萬元。乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)并于當月投入使用，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。假定該項固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限及預計凈殘值均符合稅法規(guī)定。2023/2/3劉錦妹主講11308CPA會計試題2、20*7年7月，甲公司將本公司的某項專利權以80萬元的價格轉讓給乙公司，該專利權在甲公司的取得成本為60萬元，原預計使用年限為10，至轉讓時已攤銷5年。乙公司取得該專利權后作為管理用無形資產(chǎn)使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司對該無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均與稅法規(guī)定一致。2023/2/3劉錦妹主講11408CPA會計試題3、20*7年11月，乙公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給甲公司，售價為62萬元，成本為46萬元。至20*7年12月31日，甲公司將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨立第三方，售價為37萬元。2023/2/3劉錦妹主講11508CPA會計試題

4、至20*7年12月31日，甲公司尚未收回對乙公司銷售產(chǎn)品及轉讓專利權的款項合計200萬元。甲公司對該應收債權計提了10萬元壞賬準備。假定稅法規(guī)定甲公司計提的壞賬準備不得在稅前扣除。2023/2/3劉錦妹主講11608CPA會計試題（4）其他有關資料如下：1、甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯(lián)方關系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司取得丙公司股權前，雙方未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會計政策相同。2、不考慮增值稅；各公司適用的所得稅稅率均為25%，預計在未來期間不會發(fā)生變化；預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。2023/2/3劉錦妹主講11708CPA會計試題（4）其他有關資料如下：3、A公司對出售乙公司股權選擇采用免稅處理。乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在合并前賬面價值與其計稅基礎相同。4、除給定情況外，假定涉及的有關資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。5、甲公司擬長期持有乙公司股權，沒有計劃出售。6、甲公司和乙公司均不提取任意盈余公積。2023/2/3劉錦妹主講11808CPA會計試題要求：（1）判斷甲公司對乙公司合并所屬類型，簡要說明理由，并根據(jù)該項合并的類型確定以下各項：1、如屬于同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對乙公司長期股權投資的成本并編制與企業(yè)合并相關的會計分錄；說明在編制合并日的合并財務報表時合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表應涵蓋的期間范圍及應進行的有關調整，并